I SA/Gd 1754/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 października 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. H. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na postawie art. 108 ustawy o VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT za lipiec 2011 r. i w tym zakresie określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu w innej kwocie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą "A" z/s w Ż. w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych zakończonych protokołami kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.077 zł oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie 377.605 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał w zakresie podatku należnego, że Skarżąca w okresie od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. wystawiła na rzecz: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o. o., "D" S.R.L. z/s w Rumunii, "E" K. D., "F" J. A., "G" Sp. z o. o. faktury VAT (z tytułu zaliczek na samochód, obrotu samochodami oraz pomocy marketingowej w sprzedaży), które nie dokumentowały faktycznego wykonania przez Skarżącą wskazanych w nich czynności, a ich wystawienie miało na celu obniżenie zobowiązań podatkowych u odbiorców zakwestionowanych faktur, którymi były podmioty powiązane ze Skarżącą osobowo, w tym poprzez członków rodziny oraz krąg znajomych. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji podał, że w okresie od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. Skarżąca, w celu obniżenia podatku należnego wygenerowanego w związku z wystawieniem faktur VAT z tytułu niemającej faktycznie miejsca sprzedaży, ujęła w prowadzonych rejestrach zakupów faktury VAT wystawione przez podmioty powiązane oraz faktury VAT dotyczące kosztów, które uwiarygodnić miały prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury mające uwiarygodnić prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej zostały wystawione przez: "H" S.A. (z tytułu abonamentu i innych usług), "I" Sp. z o. o. (z tytułu przedterminowego zakończenia umowy leasingu na wniosek korzystającego), "J" Sp. z o. o. (z tytułu usług księgowych), "K" M. K. (z tytułu usługi transmisji danych internetowych). Ponadto Skarżąca wykazała zakup towarów i usług od podmiotów powiązanych: "L" Sp. z o.o. (z tytułu sprzedaży samochodów), "M" Sp. z o.o. (z tytułu prowizji i reklamy przy sprzedaży samochodów), "C" Sp. z o.o. (z tytułu prowizji i reklamy przy sprzedaży samochodów). Kolejno, organ I instancji stwierdził, iż na okoliczność fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, której cel ukierunkowany był jedynie na obrót fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, świadczy ustalony stan faktyczny, przedstawiony szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik US nawiązał do ustaleń dokonanych wobec Skarżącej za okresy wcześniejsze objęte odrębnymi decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - wrzesień 2010 r. oraz za marzec 2011 r., które świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności firmy Skarżącej, a które mają wpływ na okresy rozliczeniowe objęte decyzją organu I instancji. W efekcie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem w świetle regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz korespondujących z nim art. 19 i art. 29 tej ustawy, nie dokonała sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji braku faktycznych czynności opodatkowanych w okresie od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r., organ I instancji wskazał, że nie zaistniał wobec Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak związku wykazanych przez Skarżącą zakupów z czynnościami opodatkowanymi, organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych faktur VAT. Organ uznał prowadzone przez Skarżącą ewidencje zakupu i sprzedaży za ww. miesiące za nierzetelne i wadliwe. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT, który został wykazany w fakturach BAT sprzedaży w łącznej kwocie 377.605 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 października 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT za lipiec 2011 r. i w tym zakresie określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu w innej kwocie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem jest właściwy do jej rozpatrzenia a w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące objęte decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona, w związku z czym nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Istotę sporu stanowi ocena, czy Skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą oraz wykonywała jako podatnik VAT czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 19, art. 29 ustawy o VAT i zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wobec ustalenia, że uczestniczyła w procederze mającym na celu nadużycie prawa poprzez obrót tzw. pustymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca wystawiła na rzecz: "B" Sp. z o. z., "C" Sp. z o. o., "D" S.R.L., "E" K. D., "F" J. A., "G" Sp. z o. o., faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego wykonania przez Skarżącą wskazanych w nich czynności, a ich wystawienie miało na celu obniżenie zobowiązań podatkowych u odbiorców zakwestionowanych faktur, którymi były podmioty powiązane ze Skarżącą osobowo, w tym poprzez członków rodziny oraz krąg znajomych. Organ wskazał, że Skarżąca nie wykazała sprzedaży towarów lub usług na rzecz podmiotów, które by nie byłyby powiązane osobowo z nią lub jej mężem. Skarżąca na rzecz "B" Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT, w których wykazała otrzymanie zaliczek na samochody, przy czym faktury te były przez Skarżąca korygowane fakturami VAT na minus. Ponadto, Skarżąca na rzecz "B" Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT z tytułu sprzedaży samochodów, a także fakturę z tytułu pomocy marketingowej w sprzedaży. Zebrany wobec "B" Sp. z o.o. materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, że jest to podmiot ściśle powiązany osobowo ze Skarżącą, którego wspólnikami w okresie objętym postępowaniem była Skarżąca i jej mąż, który był również Prezesem Zarządu tej Spółki, zaś członkiem Zarządu Spółki był W. T. (wspólnik i Prezes Zarządu w "L" Sp. z o.o.). Pod wskazanym w KRS jako siedziba adresem znajduje się "N", które nie wynajmowało i nie wyrażało zgody na podnajem powierzchni użytkowych "B" Sp. z o.o., natomiast wynajmowało powierzchnię "M" Sp. z o.o., w której Skarżąca była Wiceprezesem Zarządu. Kolejny wskazany przez "B" Sp. z o.o. adres siedziby to adres zamieszkania A. J., prowadzącego "F", na rzecz którego Skarżąca wystawiła faktury z tyt. otrzymania zaliczek na samochód, fakturę z tytułu sprzedaży samochodu i fakturę z tyt. świadczenia usługi marketingu w sprzedaży. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba "B" Sp. z o.o. znajduje się dwupiętrowy dom jednorodzinny, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak szyldów, reklam itp. A. J. zamieszkały pod tym adresem, nie zgłosił w urzędzie gminy faktu wynajęcia pomieszczeń na cel prowadzenia działalności gospodarczej pod tym adresem, podatek od nieruchomości był deklarowany jedynie w/g stawki za posesję mieszkalną. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w "B" Sp. z o. o. okazały się bezskuteczne (wezwania skierowane na nowy adres siedziby zostały zwrócone z powody wyprowadzenia się adresata lub nie podjęcia przesyłki). Tym samym organ podatkowy z przyczyn niezależnych nie miał możliwości zweryfikowania wiarygodności i rzetelności faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz "B" Sp. z o.o. Skarżąca nie stawiła się na wezwanie celem przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania w charakterze strony. Organ przytoczył treść zeznań Skarżącej złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o., w których Skarżąca (udziałowiec "B" Sp. z o.o., prezes zarządu "C" Sp. z o.o. i wiceprezes "M" Sp. z o.o.) wskazała, że W. T. (członek Zarządu spółki "B") podejmował wszystkie decyzje związane z prowadzeniem firmy, spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wie, kto prowadził rachunkowość spółki ani kto przekazywał dokumenty do księgowania. W zakresie podnajmu lokalu stwierdziła, że "C" i "M" wynajmuje lokal od "N" - każda z firm miała zawartą oddzielną umowę, a "L" i "B" podnajmowało od "M" po 1/4 pokoju, nie pamiętała, kto podpisał umowę podnajmu. Kolejno Dyrektor IAS przytoczył zeznania męża Skarżącej, z których wynika, że w kwietniu 2011 r. oraz w okresie od sierpnia 2011 r. do marca 2012 r. był w zarządzie "B" Sp. z o. o., ponadto pełnił funkcję prokurenta w "C" Sp. z o.o., nie pełnił żadnych obowiązków w imieniu Skarżącej, ale pomagał i doradzał żonie w prowadzeniu firmy, nie otrzymywał wynagrodzenia. Małżonek Skarżącej skorzystał z prawa odmowy składania dalszych zeznań. Pan A. J. - prowadzący firmę "F" - zeznał, że w 2011 r. zajmował się transportem samochodów ciężarowych i specjalnych do 3,5 tony. Czynności te wykonywał na zlecenie, a osobę zlecającą jest w stanie określić po obejrzeniu faktur, wystawionych jako "F" J. A. na transport. Podał, że w 2011 r. wykonywał usługi na zlecenie "L" Sp. z o.o., "B" Sp. z o. o. Z ramienia "B" usługi zlecał W. T., w imieniu "L" usługi zlecał mąż Skarżącej. Był pracownikiem firmy "O" w 2009 r., w której pracowali: W. i S. T. oraz mąż Skarżącej, który był właścicielem firmy. Mąż Skarżącej reprezentował firmy "O", "C" Sp. z o. o. i "L". Samochody sprowadzane były na ulicę W. lub do "E". Najczęściej samochody kupował od "L", "B" i od Skarżącej. Były to samochody ciężarowe albo specjalne o ładowności do 3,5 tony. Firma "F" dokonywała zakupu samochodów, żeby rozliczyć się z transportu, nie pamięta komu sprzedawał samochody. Świadek zeznał, że współpraca z "B" trwała tylko przez 3 miesiące, ponieważ, nie chciał w tym wszystkim uczestniczyć, wiedział, że będzie wzywany do skarbowego lub celnego i dlatego współpraca zakończyła się w 2011 r. Dalej współpracuje z mężem Skarżącej, ale wykonuje tylko usługi transportowe. W kwestii przeniesienia siedziby "B" pan J. podał, że zaproponował swoje mieszkanie, Spółka ma pomieszczenie wydzielone, nie ma klucza do domu, pomieszczenie wynajmowane jest dla "B" i "G". Pani M. P. zeznała, że w 2011 r. była zatrudniona jako samodzielna księgowa w "C" i w "M" Sp. z o. o. na podstawie umowy o pracę. Od "M" wynajmowały pokój firmy "L" i "B". Nie ma wiedzy, czy znajdowały się tam inne spółki. Księgowości dla "B" nie prowadziła. Za wynajem pomieszczeń faktury pierwotne wystawiał "N" dla "C" i "M". Dla "C" czyni to dalej. "M" wystawiał refaktury dla "L" i "B", było to po 1/4 wartości faktury pierwotnej "N". Umowy były ustne, a zawierał je Ł. O. - właściciel ""M", "B" reprezentował W. T. Dyrektor IAS wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec "B" Sp. z o. o. w dniu 24.06.2014 r. ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r., w której stwierdził, że pomiędzy podmiotami opisanymi w decyzji istnieją powiązania osobowe, rodzinne i zarządcze a najważniejszą osobą jest Pan S. H. (mąż Skarżącej). Organ stwierdził, że faktury wykazane w rejestrach zakupu i w rejestrach sprzedaży nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, natomiast z tytułu faktur wystawionych na rzecz podmiotów wykazanych w decyzji, na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił w/w Spółce podatek do zapłaty. Ponadto organ wskazał, że Spółka ujmowała w dokumentacji księgowej faktury wystawione przez Skarżącą, która poza przesłaniem kserokopii faktur nie udzieliła żadnych wyjaśnień, jak też nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie transakcji, poza lakoniczną odpowiedzą, że zakres usług w fakturach miał charakter ustny. Organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy Skarżącą i "B". Zarówno "B" nie wskazał żadnych dowodów, jak też Skarżąca nie dostarczyła dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, poza kserokopiami faktur i ogólnikowym jednym zdaniem, że zakres usług miał charakter ustny. Mając na względzie ustalenia dokonane wobec "B" Sp. z o.o., z których wynika, że działalność tego podmiotu miała fikcyjny charakter, a faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, uzasadniona jest teza, że również faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu mają fikcyjny charakter. Organ zauważył, że Skarżąca w przedłożonych do ewidencji działalności gospodarczej zaświadczeniach nie wskazała, by działalność dotyczyła handlu samochodami lub świadczenia usług reklamy i marketingu w zakresie handlu samochodami. Skarżąca nie zatrudniała również żadnych pracowników. Skarżąca pomimo dwukrotnie wysyłanych wezwań nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia zeznań oraz nie brała udziału w przesłuchaniach świadków. Poza wystawionymi na rzecz "B" Sp. z o.o. fakturami nie wykazała, że transakcje w nich opisane faktycznie miały miejsce. W zakresie faktury VAT i korekty wystawionych przez Skarżącą na rzecz "C" Sp. z o.o. z tytułu zaliczki na samochód oraz faktury VAT otrzymanej przez Skarżącą od ww. spółki z tytułu prowizji i reklamy przy sprzedaży samochodów, Dyrektor IAS wskazał, że ww. spółka także jest podmiotem powiązanym osobowo (Skarżąca pełni funkcję Prezesa Zarządu "C" Sp. z o. o., a wcześniej funkcję tę pełnił mąż Skarżącej, który jest prokurentem samoistnym tej Spółki). Pani M. P. - pracownik "C" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o. zeznała, że nie wie w jaki sposób i gdzie dokonywano reklamy będącej przedmiotem sprzedaży, nie potrafiła powiedzieć, czy usługi prowizji i reklamy przy sprzedaży samochodów wykonała Skarżąca, wskazała, że zapłaty dokonano przelewem, zeznała, że "C" Sp. z o. o. nie zajmowała się handlem samochodami, ale były sytuacje, że kończył się leasing i korzystniej było sprzedać pojazd osobie trzeciej niż oddać leasingodawcy, wskazała, że prawdopodobnie przez Skarżącą miał być załatwiony bus do zawiezienia pracowników na teren Niemiec lub Holandii. Nie wiedziała, czy czynności wykonywane w ramach firmy Skarżącej mogły być analogiczne do czynności, które Skarżąca była zobowiązana wykonywać jako Prezes "C". Kolejno organ odwoławczy zauważył, że "M" Sp. z o.o. również jest podmiotem powiązanym, gdyż Skarżąca pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu "M" Sp. z o.o., a Wiceprezesem był jej mąż, który był również wspólnikiem tej Spółki oraz jej prokurentem samoistnym. Prezesem "M" Sp. z o.o. oraz wspólnikiem był Pan Ł. O. "M" Sp. z o.o. (podobnie jak "C" Sp. z o.o.) wystawiła tego samego dnia fakturę VAT na rzecz Skarżącej z tytułu prowizji i reklamy przy sprzedaży samochodów. Pan Ł. O. - Prezes Zarządu "M" Sp. z o.o. zeznał, że Skarżąca była żoną jego byłego wspólnika spółki "M", nie wie dokładnie na czym polegała działalność prowadzona przez Skarżącą, spółka "M" miała zawartą umowę na obsługę kadrową. Działalność gospodarcza prowadzona przez "M" Sp. z o. o. dotyczyła transportu międzynarodowego (kwiatów i innych) oraz sprzedaży kwiatów. Pan O. zeznał, że "prowizja i reklama przy sprzedaży samochodów" to była pomoc przy sprzedaży załatwianie przeglądów, ubezpieczenia samochodów, promocji, reklamy, ogólnie przygotowanie samochodu do sprzedaży. Wartość prowizji i reklamy kalkulowano w zależności od sytuacji na rynku i okoliczności, w jakich była wykonana usługa, natomiast nie był w stanie określić od sprzedaży i reklamy jakich pojazdów została wystawiona ta faktura VAT, nie wiedział gdzie i w jaki sposób odbywała się reklama pojazdów. Czynności wykonywał któryś z pracowników firmy, nie jest w stanie powiedzieć który. Na wykonanie czynności nie zawarto ze Skarżącą pisemnej umowy, zlecenia lub innych dokumentów. Pani M. P. - pracownik "C" Sp. z o.o. oraz "M" Sp. z o.o. nie wie, czy czynności wykonywane w ramach firmy Skarżącej mogły być analogiczne do czynności, które Skarżąca była zobowiązana wykonywać jako Wiceprezes "M" Sp. z o. o. Skarżąca pomimo odebrania wezwania nie stawiła się w organie podatkowym i poza w/w fakturami VAT nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie udzieliła żadnych wyjaśnień dotyczących realizacji usług wskazanych w fakturach VAT otrzymanych od podmiotów: "C" Sp. z o.o. i "M" Sp. z o.o., w których pełniła funkcje odpowiednio: Prezesa i Wiceprezesa. Organ wskazał, że z zeznań świadków nie wynikają żadne okoliczności, które potwierdzają wykonanie usług przez Skarżącą. Odnosząc się natomiast do faktury VAT wystawionej przez Skarżącą tytułem zaliczki za samochód na rzecz "C" Sp. z o.o. organ stwierdził, że powyższe działanie Skarżącej nie miało wpływu na wysokość deklarowanego podatku należnego, bowiem Skarżąca w czerwcu 2011 r. rozliczyła zarówno fakturę VAT, jak i jej korektę bilansując ją do "0". Równocześnie brak jest dowodów świadczących o wykonaniu dostawy pojazdu. W odniesieniu do transakcji wykazanych pomiędzy Skarżącą a "F" J. A., organ odwoławczy stwierdził, iż przywołane zeznania złożone przez Pana J. w charakterze świadka wskazują, że brał udział w fikcyjnym obrocie samochodami. Pan J. przyznał, że przyjmował faktury na zakup pojazdów a kolejno fakturował ich sprzedaż wyłącznie w celu rozliczenia świadczonych usług transportowych, nie wyszukiwał nabywców, nie negocjował cen i z góry było wiadomo, kto ma być "nabywcą" pojazdów przez niego "zakupionego". Świadek miał pełna świadomość procederu, w którym brał udział. Wiedział, że zainteresują się nim organy skarbowe i celne, dlatego też nie zgodził się na dalsze kontynuowanie współpracy w takim charakterze. Dyrektor IAS uznał, że zeznania złożone przez Pana J. dotyczące jego udziału w fikcyjnym obrocie samochodami są wiarygodne. Organ przedstawił łańcuch obrotu samochodem pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Skarżącą i jej mężem: "L" Sp. z o. o., Skarżąca, "F" A. J., "B" Sp. z o.o., "E" K. D., "P" SA. Organ I instancji w wydanej decyzji za pomocą tabel zaprezentował mechanizm fikcyjnego obrotu samochodami, w którym udział miała Skarżąca oraz podmioty powiązane zarówno z nią, jak też jej mężem. Ponadto wystawiona przez Skarżącą na rzecz "F" J. A. faktura VAT z tytułu "pomocy marketingowej w sprzedaży", w ocenie organu odwoławczego także nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej usługi, gdyż z zeznań Pana J. nie wynika, aby korzystał w sprzedaży z pomocy marketingowej firmy Skarżącej. Z zeznań Pana J. wynika wprost, iż nie zajmował się zakupem i sprzedażą pojazdów, a wykonywał usługi transportu pojazdów. Skarżąca również - poza wystawieniem faktury - nie wykazała, aby taka usługa została faktycznie zrealizowana. W odniesieniu do wystawionej przez Skarżącą faktury na rzecz "D" S.R.L. z/s w Rumunii, tytułem sprzedaży samochodu, Dyrektor IAS wskazał, że podmiot o tej nazwie jest tzw. podatnikiem znikającym, firma nie posiada żadnych zarejestrowanych pomieszczeń i nie zatrudnia pracowników - brak oznak prowadzenia działalności na terenie Rumunii (informacja na formularzu SCAC od Administracji Rumuńskiej). Dyrektor IAS zauważył, że pojazd został nabyty przez "L" Sp. z o.o. od podatnika czeskiego S. D., który wystawił fakturę dla "L" Sp. z o.o., a ta na rzecz Skarżącej, a Skarżąca na rzecz "D" S.R.L. Jednakże, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, samochód ten nadal był przedmiotem transakcji dokonywanych w Polsce, gdyż "B" Sp. z o. o. wystawiło fakturę z tytułu sprzedaży tego auta na rzecz "E" K. D., a "E" K. D. wystawił fakturę dla "R" S.A. Przebieg fikcyjnych operacji zakupu i sprzedaży tego pojazdu został przedstawiony przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji w tabeli nr 10. Dyrektor IAS wskazał, że "L" Sp. z o.o. wykazana w fakturach jako dostawca pojazdów również jest podmiotem powiązanym ze Skarżącą (funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki pełnił mąż Skarżącej; Prokurentem Samoistnym Spółki był S. T. - będący pracownikiem "C" Sp. z o.o. -brat W. T., który był wspólnikiem "L" Sp. z o.o. oraz pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki "L"). Pan S. T. zeznał, że od 2011 r. jest zatrudniony w "C" Sp. z o.o., w angażu ma dyspozytor kierowca, a zajmuje się logistyczną stroną - wysyła kierowców do podmiany do Holandii. Ciężarówki firmy "C" jeżdżą na trasach międzynarodowych, przede wszystkim Holandia i Włochy, firma głównie zajmuje się transportem kwiatów na trasie Holandia - Włochy. "L" powstało w celu ściągania samochodów słownie z Niemiec. W "L" nie pełnił żadnej funkcji, był prokurentem. Wartość jego udziałów była niewielka - ok. 5 %, nigdy nie miał wpływu i nie podejmował żadnych decyzji w tej firmie. Nie wie kto prowadził księgowość "L". Nie wie, czy był ktoś zatrudniony w "L". Zna Pana J., był pracownikiem, nie pamięta czy w "C" czy "M". Pan J. pracował jako kierowca, około 3 lat temu, jeździł na trasie Holandia - Włochy. Prezesem w Spółce "L" był tylko jego brat – W. T. Nie wie z kim "L" współpracowało. Nie pamięta odwołania brata z funkcji prezesa. Firma "L" nigdy go nie interesowała. Brat go poprosił i się zgodził na założenie spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca otrzymując fakturę z tytułu zakupu samochodu od "L" Sp. z o.o., a następnie wystawiając fakturę na rzecz podmiotu w Rumunii z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, w rzeczywistości brała udział w fikcyjnym obrocie, faktycznie nie dokonała zakupu samochodu od "L" Sp. z o.o., ani też nie zrealizowała sprzedaży tego pojazdu na rzecz podatnika rumuńskiego, który okazał się tzw. podmiotem znikającym. Organ dodał, że pojazd ten wg wystawionych faktur VAT stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Skarżącą i jej mężem na terenie kraju. Skarżąca wystawiła fakturę na rzecz "G" Sp. z o. o. tytułem zaliczki na samochód, przy czym nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów, potwierdzających dokonanie transakcji lub wyjaśniających, w jaki sposób kwota zaliczki została rozliczona. "G" Sp. z o.o. została zawiązana w 2011 r., od 2014 r. adres siedziby Spółki nie istnieje; wspólnikami Spółki są/byli: A. J. i W. T. Prezesem Zarządu Spółki był W. T., aktualnie brak Prezesa Zarządu oraz członków Zarządu Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że zeznania złożone przez Pana J. świadczą, że również "G" Sp. z o.o., której wspólnikiem był Pan J., brała udział w fikcyjnym obrocie samochodami. Pan J. przyjmował zlecenia na transport samochodów od firm kontrolowanych przez męża Skarżącej. Świadek podał, że zajmował się także rejestrowaniem pojazdów w kraju przeważnie na podstawie upoważnienia wystawionego najczęściej przez "G" Sp. z o.o. Podał, że samochody kupował na firmę "F", otrzymywał zaliczki na samochód, aby otrzymać płatność za transport. Zeznał także, że Pan W. T. zaproponował mu współpracę przy założeniu Spółki "G". Świadek zeznał także, że wynajął pomieszczenie dla "B" i "G", przy czym brak jest dowodów aby pomieszczenie to było przez Spółkę w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania złożone przez Pana J., że otrzymując faktury VAT z tytułu zakupu samochodów pod firmą "F" J. A. oraz wystawiając faktury VAT z tytułu sprzedaży samochodów w istocie otrzymywał zapłatę z tytułu zrealizowanych usług transportu aut, uzasadniają stwierdzenie organu I instancji, że "praktycznie przyznał, że brał udział w fikcyjnym obrocie luksusowymi samochodami a w rzeczywistości świadczył tylko usługi transportowe". Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w postaci faktur VAT z tytułu zakupu/sprzedaży samochodów wystawionych przez podmioty ze sobą powiązane rodzinnie lub poprzez znajomych w ciągu kilku dni, bez wykazania czynności faktycznych zmierzających do wykonania zafakturowanych dostaw pojazdów oraz złożone przez tego Świadka zeznania, uprawniają dokonanie takiej oceny. Z zeznań Świadka wprost wynika, że miał świadomość udziału w fikcyjnym obrocie pojazdami (wykonywał wyłącznie usługi transportowe), który mógł znaleźć się w sferze zainteresowania organów celnych i skarbowych. Skarżąca wykazała nabycie samochodu od podatnika niemieckiego (brata męża Skarżącej) - Pana W. H. "S", Niemcy, który wystawił rachunek dla Skarżącej. Zgodnie z fakturą wewnętrzną Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu. Skarżąca wystawiła fakturę VAT na rzecz "B" Sp. z o. o. z tytułu sprzedaży tego samochodu, natomiast z informacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Departamentu Ewidencji Państwowych wynika, że od 10.04.2012 r. właścicielem pojazdu była "G" Sp. z o. o., a od 11.04.2012 r. właścicielem pojazdu był W. S. J. Wobec braku wyjaśnień ze strony Skarżącej dotyczących ww. faktur VAT, uzasadnione jest stwierdzenie, że transakcje zakupu i sprzedaży tego pojazdu miały na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności przez Skarżącą. Za nieprzypadkową uznał organ sytuację, w której samochód nabyty przez Skarżącą z terenu Unii Europejskiej kolejno został sprzedany na rzecz powiązanych osobowo Spółek, co do których brak jest dowodów na wykonywanie faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie nabycie pojazdu przez Skarżącą nastąpiło również od osobowo powiązanego podatnika z Niemiec poprzez szwagra Skarżącej. W odniesieniu do wystawionych przez Skarżącą faktur VAT na rzecz "E" K. D. tytułem zaliczki na samochód oraz korekty, wskazał, że w dniu otrzymania przelewu z tytułu zaliczki dokonano przelewu wewnątrzbankowego na rzecz "B" Sp. z o. o. z tytułu zapłaty za samochód, zaś "B" Sp. z o. o. tego samego dnia wpłaciła kwotę tytułem zapłaty za fakturę. Skarżąca nie stawiła się w organie podatkowym, nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów dotyczących ww. kwestii, nie udzieliła żadnych wyjaśnień dotyczących wystawionych faktur VAT oraz dokonanych operacji bankowych. Podjęte przez Naczelnika US działania mające w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "E" K. D., nie przyniosły efektów ponieważ, podatnik nie odpowiedział na pismo organu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że z pracownikiem Urzędu Skarbowego telefonicznie skontaktowała się osoba, która przedstawiła się jako K. D., podając, że dzwoni w związku z wezwaniem dotyczącym transakcji dokonanych ze Skarżącą. Rozmówca oświadczył, że przebywa za granicą i otrzymał skan wezwania, oraz że dokumenty wymienione w wezwaniu znajdują się w urzędzie, który prowadzi wobec niego kontrolę. Poinformowany o konieczności złożenia wyjaśnień na piśmie, oświadczył, że urząd skarbowy może sam wystąpić do Urzędu Kontroli Skarbowej lub właściwego urzędu skarbowego, w celu potwierdzenia informacji. Dyrektor IAS wskazał, że okoliczności dotyczące udziału "E" K. D. w fikcyjnym obrocie samochodami świadczą, że był ostatnim ogniwem w łańcuchu transakcji, bowiem dokonywał sprzedaży aut na rzecz finalnych odbiorców: "R" S.A., "T" S.A., "P" S.A., "U" S.A. Przedstawione okoliczności uzasadniają zatem stwierdzenie, że Pan D. "E" również brał udział w fikcyjnych transakcjach dotyczących obrotu samochodami. Organ podkreślił, że auta te były sprowadzane z Niemiec jako pojazdy ciężarowe przez firmy powiązane ze Skarżącą lub jej mężem ("W" Sp. z o.o. lub "L" Sp. z o.o.), a po dokonaniu pozornych zakupów i sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi, wykonaniu przeróbek tych samochodów, rejestrowane były jako samochody osobowe i sprzedawane firmom zajmującym się leasingiem pojazdów. Działania te zaś były podejmowane w celu dokonania nadużyć w należnościach publicznych. Od pojazdów wprowadzonych do obrotu na terenie kraju jako ciężarowe nie odprowadza się bowiem akcyzy, która w przypadku samochodów z wyższych segmentów (stanowiących przedmiot fakturowania) o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 naliczana jest wg stawki 18,6%. Zatem w ocenie organu odwoławczego, zafakturowanie pojazdów na terytorium kraju przez kilka kolejnych firm, co do których brak jest dowodów na ich faktyczny udział w tych czynnościach, miało uwiarygodnić ich pochodzenie przed ostatecznym odbiorcą - firmą leasingową. Dyrektor IAS nadmienił, iż "W" Sp. z o.o. (z którą Skarżąca wykazywała transakcje w okresach poprzedzających, które podlegały ocenie w odrębnie wydanym rozstrzygnięciu) także jest podmiotem powiązanym, ponieważ wspólnikiem tej Spółki była córka Skarżącej, która w ww. okresie pełniła również funkcję Członka Zarządu tej Spółki. Organy podatkowe podejmowały bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec Spółki "W" w zakresie transakcji dokonanych ze Skarżącą. Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego ustalono powiazania pomiędzy wspólnikami ww. spółki a Skarżącą, a Skarżąca miała świadomość, że przysporzenia na jej rzecz nie mają podstawy prawnej, bowiem środki wypłacane przez Spółkę na rzecz Skarżącej dokonywane były na podstawie faktur stwierdzających zdarzenia gospodarcze (świadczenie usługi), które w rzeczywistości nie miały miejsca; dokumentacja księgowa, na podstawie której Skarżąca otrzymywała od spółki wypłaty została spreparowana przez osobę współdziałającą ze Skarżącą, a do zdarzeń, które mogłyby skutkować wypłatą na rzecz Skarżącej prowizji w ogóle nie doszło. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, a jedynie stwarzała pozory legalnego prowadzenia działalności. Uczestniczyła w procederze wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz podmiotów powiązanych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że w sytuacji braku faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć, bowiem nie tworzy go wyłącznie fakt zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej i generowanie faktur VAT, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonanie dostaw towarów lub usług. W okolicznościach sprawy ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego świadczy, że Skarżąca nie zrealizowała sprzedaży towarów oraz nie wykonała usług w zakresie wskazanym zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. na rzecz: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o. o., "M" Sp. z o. o., "D" S.R.L., "F" J. A., "G" Sp. z o. o. oraz "E" K. D., a stwarzając pozory legalności działania wystawiała tzw. puste faktury na rzecz w/w podmiotów. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie podatku należnego, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji braku faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie zaistniał wobec Skarżącej obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Równocześnie ww. okoliczności mają bezpośredni wpływ na wykazaną przez Skarżącą kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Skoro bowiem obowiązek podatkowy co do niezrealizowanej sprzedaży towarów oraz niewykonanych usług określonych w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT nie powstał, to konsekwentnie wykazane zakupy towarów i usług nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, zatem Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć. W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku zakupów, wykazanych za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r. oraz w kwietniu 2012 r., z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest wykorzystanie zakupionych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną. Taki zaś stan nie miał miejsca w sprawie. Skarżąca nadużyła zatem prawo do odliczenia poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, co do których brak jest dowodów potwierdzających wykonania objętych nimi czynności jak również faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, transmisji internetowej, obsługi księgowej oraz zakończenia umowy leasingowej, które miały uwiarygodnić prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Dyrektor IAS uznał za prawidłowe uznanie za nierzetelne ewidencji zakupu i sprzedaży za okresy objęte rozstrzygnięciem. Kolejno organ odwoławczy uznając za zasadne określenie Skarżącej obowiązku zapłaty podatku wskazanego na wystawionych fakturach VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że organ I instancji niezasadnie nie uwzględnił wystawionych przez Skarżącą na rzecz "B" Sp. z o.o. faktur korygujących, podpisanych przez wystawcę i odbiorcę, a także decyzji ostatecznej w podatku VAT wydanej w stosunku do ww. spółki, bowiem zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż ww. faktury VAT z tytułu otrzymania zaliczek na samochody podlegają rygorom wskazanym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym przypadku wyeliminowano bowiem ryzyko wystąpienia uszczupleń w należnościach budżetowych. Tym samym Dyrektor IAS uchylił w części decyzję organu I instancji, tj. o kwotę 135.569 zł. Dyrektor IAS ustosunkowując się w sposób obszerny do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, uznał je za nieuzasadnione. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że twierdzenia organu są pozbawione podstaw, nie wykazał on jakie okoliczności świadczą o wystawianiu pustych faktur. Organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, bowiem nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a jego ustalenia są powtórzeniem twierdzeń organu I instancji. Postępowanie odwoławczy było powierzchowne i skierowane na z góry przyjętą tezę. Zdaniem Skarżącej z materiału dowodowego nie wynika, aby świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur. Skarżąca od momentu zarejestrowania działalności miała zamiar osiągania przychodów, ponosząc określone wydatki, co nie zostało zbadane w toku postępowania podatkowego. Przywołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości, Skarżąca podniosła, że o tym, czy osoba realizuje transakcję w ramach majątku prywatnego, czy działalności gospodarczej, decydują obiektywne dowody, potwierdzające aktywność osoby w ramach przeprowadzanych transakcji, a działalność gospodarcza obejmuje także czynności przygotowawcze do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Skarżącej potwierdza to brak elementu zarobkowego jako bezwzględnie wymaganego dla określenia charakteru działalności jako gospodarczej. Dla zachowania zasady neutralności podatku VAT organy powinny ustalić jaką działalność wykonywała i zamierzała wykonywać Skarżąca. Angażowała ona bowiem środki w taki sposób, jak podmiot komercyjny, a więc wykonywała działalność gospodarczą. Organy natomiast nie zbadały nawet transakcji, które zostały udokumentowane fakturami wykazującymi podatek naliczony. Pozbawiając prawa do odliczenia organy są zobligowane do wykazania, że zakupiony towar czy usługa były wykorzystane do celów prywatnych. Skarżąca zarzuciła tendencyjne i nakierunkowane wyłącznie na wykazanie fikcyjności transakcji postępowanie, polegające na selekcjonowaniu faktów i zeznań mających potwierdzić fikcyjność transakcji. Postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem podstawowych zasad: dążenia do wykrycia prawdy materialnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Analiza organu była wybiórcza i sprzeczna z regułami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można uznać, że fikcyjność transakcji potwierdza fakt, że została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a jego ustalenia są wyłącznie powtórzeniem twierdzeń organu I instancji, dopuszczając się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wywiązał się z - wynikającego z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania - obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w sprawie (abstrahując od uchylonej części decyzji organu I instancji w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2011 r.). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zaakcentować należy przy tym, że Skarżąca kilkakrotnie wzywana do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną sprawą nie przedłożyła żadnej dokumentacji, nie brała udziału w przeprowadzanych dowodach z przesłuchania świadków, a ponadto nie stawiła się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań. Skarżąca przyjęła zatem bierną postawę w toku prowadzonego postępowania. Podatnik zaś nie może czerpać korzyści z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1363/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 630/12 i z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 695/17). Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej, że postępowanie było tendencyjne i ukierunkowane na z góry powziętą przez organ tezę. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie – wbrew twierdzeniom Skarżącej - wszystkie uzyskane dowody (a nie tylko wyselekcjonowane fakty i zeznania), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie decyduje przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, będących wystawcami i odbiorcami spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw i usług zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej. Wbrew zarzutom skargi organy nie domagały się wyłącznie pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz podatnika usług, o czym świadczą przeprowadzone przez organ przesłuchania świadków i strony, które – choć nie miało to miejsca w niniejszej sprawie – mogłyby stanowić dowód na potwierdzenie zaistnienia spornych transakcji. Podniesiony zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Sąd uznaje wobec powyższego za bezpodstawny. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenia tym samym art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ odwoławczy selekcjonował fakty i zeznania mające potwierdzić fikcyjność transakcji. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut stronniczej i nieobiektywnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Sąd wskazuje, iż podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 188 O.p. dotyczącego przeprowadzania wniosków dowodowych strony postępowania, Skarżąca nie wskazała jakie działanie bądź zaniechanie miało doprowadzić do naruszenia powyższej regulacji prawnej. Tak sformułowany zarzut nie mógł skutecznie doprowadzić do podważenia prawidłowości decyzji organu podatkowego, Sąd jednocześnie stwierdzając brak naruszenia ww. przepisu, uznaje zarzut za bezpodstawny. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady legalizmu, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. Organy nie dopuściły się również określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zasad gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa przyznania Skarżącej uprawnienia wykazania jako podatku należnego podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" S.R.L., "E" K. D., "F" A. J. i "G" Sp. z o.o. oraz odmowa przyznania Skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli: "H" S.A., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" M. K., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Sąd podziela stanowisko organów, których zdaniem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej było fikcją. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W świetle powyższej regulacji organ odwoławczy zasadnie uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, wyraża fundamentalne prawo podatnika, wynikające z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku, polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega jednakże pewnym ograniczeniom, a podstawową z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieje Skarżąca i w/w podmioty, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Jak wykazał to Dyrektor IAS, Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawiane przez nią oraz na jej rzecz miały charakter faktur fikcyjnych, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie wykonała rzeczywistych usług ani nie dokonała sprzedaży towarów. Dokonywane przez nią czynności miały na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Dokonany przez nią zakup towarów i usług nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. O słuszności stanowiska organów podatkowych świadczą ustalone w stosunku do Skarżącej oraz jej kontrahentów okoliczności. W odniesieniu do "B" Sp. z o.o. organ wykazał, że: spółka jest podmiotem powiązanym osobowo ze Skarżącą; nie zatrudniała pracowników; administrator obiektu pod adresem, który spółka wskazała jako siedzibę, wskazał, że nie wynajmował ani nie wyrażał zgody na podnajem powierzchni ww. spółce; pod innym adresem wskazanym jako siedziba spółki brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej; zeznania świadków nie potwierdziły zaistnienia transakcji pomiędzy Skarżącą a ww. spółką; organ kontroli skarbowej wydał wobec spółki decyzję, w której stwierdził, że wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu wykazane przez ww. spółkę miały fikcyjny charakter. W odniesieniu do "C" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. i "L" Sp. z o.o. organ wykazał, że: spółki te są podmiotami powiązanymi osobowo ze Skarżącą, a zeznania świadków nie potwierdziły zaistnienia transakcji pomiędzy Skarżącą a ww. spółkami. W odniesieniu do "F" J. A. organ wykazał, że pan J. potwierdził, że brał udział w fikcyjnym obrocie samochodami; ww. podmiot nie korzystał w sprzedaży z pomocy marketingowej firmy Skarżącej. W odniesieniu do "D" s.r.l. z/s w Rumunii organ wykazał, że jest to tzw. podatnik znikający, nie posiada żadnych zarejestrowanych pomieszczeń i nie zatrudnia pracowników, brak oznak prowadzenia działalności na terenie Rumunii. O fikcyjności transakcji sprzedaży samochodu na rzecz ww. podmiotu świadczy fakt, iż był on nadal był przedmiotem transakcji dokonywanych w Polsce pomiędzy innymi podmiotami. W odniesieniu do "G" Sp. z o.o. organ wykazał, że jest ona podmiotem powiązanym osobowo ze Skarżąca, a zeznania świadków potwierdziły jej udział w fikcyjnym obrocie samochodami; adres siedziby spółki nie istnieje, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wykazała nabycie samochodu od powiązanego z nią osobowo W. H. "S", Niemcy, pojazd ten był następnie własnością ww. spółki "G", co spowodowało zakwestionowanie transakcji jego nabycia. W odniesieniu do "E" K. D. organ wykazał, że występujące w dniu wystawienia faktury operacje na rachunku bankowym Skarżącej oraz spółki "B", niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających u ww. osoby oraz wystawienie przez Skarżącą korekty faktury, a także zeznania świadków potwierdzają, że podmiot ten brał udział w fikcyjnym obrocie samochodami - był ostatnim ogniwem w łańcuchu transakcji, bowiem dokonywał sprzedaży aut na rzecz finalnych odbiorców. Organ wykazał, że samochody były sprowadzane z Niemiec jako pojazdy ciężarowe przez firmy powiązane ze Skarżącą lub jej mężem, a po dokonaniu pozornych zakupów i sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi, wykonaniu przeróbek tych samochodów, rejestrowane były jako samochody osobowe i sprzedawane firmom zajmującym się leasingiem pojazdów. Działania te zaś były podejmowane w celu dokonania nadużyć w należnościach publicznych (uniknięcia odprowadzania akcyzy). Słusznie uznał zatem organ odwoławczy, że zafakturowanie pojazdów na terytorium kraju przez kilka kolejnych firm, co do których brak jest dowodów na ich faktyczny udział w tych czynnościach, miało uwiarygodnić ich pochodzenie przed ostatecznym odbiorcą - firmą leasingową. Okoliczność rzeczywistego zaistnienia opisanych w spornych fakturach transakcji podważają również okoliczności po stronie Skarżącej, takie jak: brak przedłożenia jakichkolwiek poza fakturami dowodów dokumentujących te transakcje; brak wskazania w przedłożonych do ewidencji działalności gospodarczej zaświadczeniach, by działalność dotyczyła handlu samochodami lub świadczenia usług reklamy i marketingu w zakresie handlu samochodami; brak zatrudniania pracowników; brak wyjaśnień w zakresie transakcji; niestawiennictwo na wezwanie organu; brak udziału w przesłuchaniach świadków; w stosunku do Skarżącej zapadł wyrok przed sądem okręgowym stwierdzający dopuszczenie się przez nią pobierania od spółki środków na podstawie faktur stwierdzających zdarzenia gospodarcze (świadczenie usługi), które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy zaprezentowały mechanizm fikcyjnego obrotu samochodami, w którym udział miała Skarżąca oraz podmioty powiązane zarówno z nią, jak też jej mężem. W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznał organ odwoławczy, że transakcje, do których miało dojść na podstawie spornych faktur pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami, w rzeczywistości nie miały miejsca. Również w ocenie Sądu, weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca miała pełną świadomość co do nierzeczywistego charakteru wykazanych w posiadanych i wystawianych fakturach transakcji i – wbrew zarzutom skargi - zostało to wskazane. Niesłuszny jest w związku z powyższym zarzut Skarżącej, że fikcyjność transakcji została stwierdzona wyłącznie na podstawie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami. Sąd wskazał powyżej na szereg dowodów, które przeprowadziły organy podatkowe, a których ocena doprowadziła do wniosku, że Skarżąca w rzeczywistości nie przeprowadziła transakcji opisanych na spornych fakturach, przy czym powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami były tylko jedną z wielu okoliczności świadczących o zasadności twierdzenia, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd uznaje za nieprzekonującą argumentację Skarżącej, że osobom zaufanym i znajomym powierza się wykonanie określonych usług. W świetle obiektywnych okoliczności przedmiotowej sprawy to właśnie wskazane przez stronę zaufanie sprzyjało obrotowi pustymi fakturami. Sytuacja taka nie mogłaby zaistnieć pomiędzy niepowiązanymi podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Sąd wskazuje w tym miejscu, że choć płatność za towar stanowi jeden z dowodów zaistnienia transakcji, ale nie przesądzający. W niniejszej sprawie fakt dokonywania zapłaty w formie przelewów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności, nie może stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji. W świetle powyższych okoliczności zasadnie uznał Dyrektor IAS, że Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, a jedynie stwarzała pozory legalnego prowadzenia działalności. Uczestniczyła w procederze wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz podmiotów powiązanych, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W sytuacji braku faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie zaistniał wobec Skarżącej, bowiem nie tworzy go wyłącznie fakt zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej i generowanie faktur VAT, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonanie dostaw towarów lub usług. W okolicznościach sprawy ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego w istocie świadczy, że Skarżąca nie zrealizowała sprzedaży towarów oraz nie wykonała usług w zakresie wskazanym zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. na rzecz: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o. o., "M" Sp. z o. o., "D" S.R.L., "F" J. A., "G" Sp. z o. o. oraz "E" K. D., a stwarzając pozory legalności działania wystawiała tzw. puste faktury na rzecz w/w podmiotów. Organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że konsekwencje dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie podatku należnego mają bezpośredni wpływ na wykazaną przez Skarżącą kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Skoro bowiem nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu niezrealizowanej sprzedaży towarów oraz niewykonanych usług, określonych w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT, to konsekwentnie brak było związku wykazanych zakupy towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor IAS w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku zbadania transakcji, które zostały udokumentowane fakturami wykazującymi podatek naliczony i braku wykazania, że zakupiony towar czy usługa były wykorzystane do celów prywatnych. Organy bowiem wskazały przyczynę odmowy przyznania Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazanych w tych fakturach, którą był brak związku zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać. Odnosząc się do orzecznictwa wskazanego przez Skarżącą oraz tez zawartych w cytowanych wyrokach TSUE: C-400/98, C-110/94, C-181/12, C-291/92, C-97/90, C-186/89, C-268/83 zauważyć należy, iż dotyczą one okoliczności świadczących, że podatnik podatku VAT (od wartości dodanej) ponosi nakłady w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej lub dotyczą definicji działalności gospodarczej. Poruszone w wyrokach kwestie, w zestawieniu z ustalonymi wobec strony obiektywnymi okolicznościami sprawy świadczącymi, że Skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, generując wyłącznie faktury VAT, które posłużyły podmiotom gospodarczym obniżeniu kwot podatku należnego, pozostają bez związku z przedmiotową sprawą. Przytoczone w skardze orzecznictwo TSUE nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W orzecznictwie tym wyrażono stanowisko, że dana osoba ma status podatnika już w chwili dokonania takich czynności przygotowawczych, mimo, że nie wykonała jeszcze żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Okres od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. niewątpliwie nie może być uznany za czas zapoczątkowania przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej (zwłaszcza wobec jej zarejestrowania w 2009 r.), a ponoszone wydatki nie miały charakteru tzw. pierwszych wydatków lub wydatków poniesionych w związku z czynnościami przygotowawczymi do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych. Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organ odwoławczy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez Skarżącą na wystawionych przez nią fakturach. Skoro organy zasadnie ustaliły, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej to nie mogła wykonać i nie wykonała usług i dostaw towarów określonych na wystawionych przez nią fakturach. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżąca zawyżyła podatek należny o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów. Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury generują dla Skarżącej jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu, dokonał bowiem jego prawidłowego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, określając Skarżącej obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez nią faktur dokumentujących czynności, których nie wykonała. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zatem Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, to wystawienie przez nią faktur sprzedaży towaru nie mogło co do zasady dawać odbiorcom tych faktur prawa do odliczenia. To na wystawcy faktur ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2132/15). Z literalnej wykładni w/w przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98), powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie wyłącznie w zakresie faktur wystawionych w lipcu 2011 r., w stosunku do których Skarżąca wystawiła faktury korygujące, eliminując tym samym ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu państwa – co słusznie zaskutkowało uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w tej części. Reasumując, Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzuciła organowi Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ustawy o VAT. Na marginesie, wskazać należy, że ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu są zbieżne z dotychczas zapadłymi w stosunku do Skarżącej wyrokami tut. Sądu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2010 r. oraz za marzec 2011 r. (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 695/17 i z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 814/17). Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.