I SA/Gd 1836/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2012 roku, nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.995 (dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2012 r. określającej "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 270 315 zł oraz nadpłatę w kwocie 15 903 zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 31 stycznia 2012 r. "A" Sp. z o.o. w likwidacji złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2009 r., w której wykazała przychody w wysokości 1.077.903,24 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 1.033.443,27 zł i nadpłatę w kwocie 601.111,00 zł. W wyjaśnieniach z dnia 26 stycznia 2012 r. skarżąca spółka wskazała, że korekta zeznania CIT-8 została sporządzona na okoliczność wydania uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której Sąd orzekł, że przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w chwili faktycznego otrzymania dywidendy. W orzeczeniu wskazano także, że nie można mówić o obowiązku podatkowym i powstałym z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczki, gdy przychód faktycznie nie powstał. Na podstawie ww. uchwały spółka wyłączyła z przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przychody i koszty spółki "A" Sp. z o.o. SKA w takiej części, w jakiej przypadły one na Spółkę z tytułu posiadania akcji w spółce "A" Sp. z o.o. SKA przez "A" Sp. z o.o. W dniu 23 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wydał postanowienie, którym wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego określono spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w kwocie 15.903,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżąca, będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej obowiązana jest ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Zdaniem organu pierwszej instancji, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, stanowiąca według podatnika podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż została podjęta w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy, nie obejmuje zaś opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Z tych samych powodów brak jest podstaw do uwzględnienia w sprawie powołanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 23 listopada 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia tożsamych zasad opodatkowania zarówno akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak i wspólnika o podwójnym statusie, tj. akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.p." W uzasadnieniu wskazała, że rzeczywiście do roku 2012 posiadała w "A" Sp. z o.o. SKA zarówno status komplementariusza jak i akcjonariusza. Z tytułu bycia komplementariuszem w tejże spółce, skarżąca wniosła wkład finansowy w wysokości 1000 złotych. Zgodnie ze statutem tejże spółki, jej komplementariusz posiadał udział w zysku spółki wynoszący 1%. W czasie trwania spółki nigdy nie została podjęta uchwała ani nie doszło do wypłacenia tego zysku skarżącej jako komplementariuszowi. Skarżąca nie kwestionuje, że przychody przypadające na nią z tytułu uczestnictwa w ww. spółce jako komplementariuszowi, są opodatkowane na zasadzie wyrażonej w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i zobowiązana była w związku z ich wykazywaniem przez spółkę do odprowadzania zaliczek na należny od nich podatek, zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej nie można jednakże z faktu posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej również statusu jej komplementariusza wywodzić zasady, że przychody z tytułu bycia akcjonariuszem takiej spółki są opodatkowane w tej sytuacji inaczej niż te same przychody innych akcjonariuszy tejże spółki. Skarżąca podniosła, że uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej jako jej komplementariusz lub akcjonariusz to są dwie odrębne kwestie nie powiązane ze sobą ani funkcjonalnie ani prawnie. Można być zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem lub tylko jednym z nich, można też status w tym zakresie zmieniać w każdej chwili. W tych okolicznościach brak jest podstaw prawnych czy faktycznych by różnicować pozycję akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w zależności od tego, czy jest on jednocześnie komplementariuszem tej spółki czy też nie. Również w zakresie opodatkowania przychodów takiego akcjonariusza. Dalej skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wyraził zasadę co do momentu powstania przychodu po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu tej uchwały nie ma żadnego stwierdzenia, że zasada ta nie dotyczy też akcjonariusza, mającego również status komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Brak jest zresztą uzasadnienia prawnego dla takiego zróżnicowania, gdyż jaki argument miałby przemawiać za uznaniem, że dochód z tytułu posiadania akcji w spółce powstaje w innym momencie dla akcjonariuszy, których inne prawa i obowiązki związane z tymi akcjami nie różnią się niczym, od akcjonariusza mającego też status komplementariusza tej spółki. Dla zróżnicowania zasad opodatkowania podmiotów mających takie same przymioty, konieczne byłoby istnienie właściwej podstawy prawnej dla takiego działania. Tutaj takiej nie ma i nie podał jej też organ skarbowy wydający zaskarżoną decyzję. Wyrażone w ww. uchwale stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej są opodatkowane dopiero z chwilą podjęcia uchwały o ich przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom, jest dla organu skarbowego wiążące. Nie ma przy tym - w ocenie skarżącej - znaczenia dla zasadności jej wniosku, że w ww. uchwale i wydanej na jej podstawie Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., [...], znalazło się stwierdzenie, że nie dotyczy ona sytuacji, gdy akcjonariusz ma jednocześnie status komplementariusza. Skarżąca zgadza się jak najbardziej ze stwierdzeniem, że jej dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako komplementariusza nie podlegają opodatkowaniu na takich zasadach jak te wynikające z uczestnictwa w tej formie spółki jako akcjonariusz. I tego dotyczy to sformułowanie. Inne jego rozumienie oznaczałoby niczym nieuzasadnione różnicowanie statusu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej z uwagi na uczestnictwo lub nie, w tej spółce lub innych w innym charakterze. Końcowo skarżąca podkreśliła, że równocześnie z wnioskiem o nadpłatę wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie zasad opodatkowania jej dochodów jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku jako prawidłowe stanowisko wskazała to, jakie wynika z ww. uchwały. Początkowo, wydano w dniu 4 stycznia 2012 r. interpretację znak [...], zgodnie z którą stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe, tj. podzielono stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Jednakże w dniu 24 maja 2012 r. w wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z powołaniem się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego - wydano interpretację znak [...], w której zmieniono poprzednią interpretację jako niezgodną z prawem i wydano nową, uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 138/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), aprobując stanowisko organów podatkowych, że skarżąca, będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, jest obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe, uwzględniające źródło przychodów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływana uchwała NSA dotyczy jedynie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie zaś jej wspólnika o podwójnym statusie, tj. komplementariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem tej spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można z faktu posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej również statusu jej komplementariusza, wywodzić, że przychody z tytułu bycia akcjonariuszem takiej spółki są w tej sytuacji opodatkowane inaczej, niż te same przychody innych akcjonariuszy tej spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2351/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. kwotę 6.889 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12, NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy przedstawione w tych orzeczeniach, stwierdzając, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez wspólnika o podwójnym statusie. Do dochodów tych, wbrew stanowisku sądu, znajdują zastosowanie tezy uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2351/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Oceniając zaskarżoną decyzję, z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd odwoławczy, stwierdzić należy, że narusza ono prawo, co skutkuje koniecznością wyeliminowania obrotu prawnego zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2013 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2013 r. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12, NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy przedstawione w tych orzeczeniach. W związku z powyższym trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez wspólnika o podwójnym statusie. Do dochodów tych, wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzjach organów obu instancji, znajdują zastosowanie tezy uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w myśl której przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyższą ocenę prawną, która stanowi jednocześnie wskazania co dalszego postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.