I SA/Gd 198/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 19 września 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec B. W. postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W dniu 10 listopada 2011 r. wobec B. W. została wszczęta kontrola podatkowa w tożsamym, jak w przypadku postępowania kontrolnego zakresie. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w Protokole z kontroli podatkowej z dnia 28 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec B. W. w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. z uwagi na mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wystąpienie skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim do Trybunału Konstytucyjnego. Następnie, w wyniku rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie kontrolne z urzędu. W trakcie postępowania dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. podatnik poniósł wydatki rzędu 1.700.131,90 zł, osiągając w tym okresie przychody w wysokości jedynie 1.229.458,54 zł. Stwierdzony w ten sposób niedobór wyniósł u B. W. 470.673,36 zł. W celu ustalenia czy ww. niedobór mógł zostać sfinansowany dochodami z lat poprzednich organ wezwał podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątku. W świetle zebranego w ww. zakresie materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego organ uznał za uprawdopodobnione uzyskanie przez podatnika kwoty 160.000 zł z darowizn przekazanych mu z okazji zawarcia związku małżeńskiego. W celu uprawdopodobnienia, czy pozostała część oszczędności mogła zostać zebrana z działalności zarobkowej przed 2007 r., organ przeprowadził szczegółową analizę zeznanych przez podatnika dochodów i poniesionych wydatków w deklaracjach podatkowych. W ten sposób organ ustalił, że ze źródeł zgłoszonych do opodatkowania B. W. mógł zaoszczędzić kwotę 19.874,21 zł. Po dodaniu kwot uzyskanych w formie prezentów ślubnych (160.000 zł) uzyskano łączną kwotę oszczędności, którymi podatnik mógł dysponować w wysokości 179.873,21 zł. Z uwagi na fakt, że wyliczona przez organ kontroli skarbowej kwota oszczędności jest tylko o 5.126,79 (2,85%) niższa od wskazanej przez stronę w oświadczeniu majątkowym organ uznał kwotę 185.000 zł oszczędności uzbieranych i przechowywany w gotówce. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że w dniu1 stycznia 2007 r. kwota 27.480,73 zł była bowiem przechowywana na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą, a pozostała kwota 185.000 zł w skrytce bankowej. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ stwierdził brak pokrycia wydatków w przychodach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania: na dzień 2 marca 2007 r. na kwotę 7.140,01 zł; na dzień 12 czerwca 2007 r. na kwotę 6.006,89 zł; na dzień 3 sierpnia 2007 r. na kwotę 75.865,44 zł; na dzień 6 sierpnia 2007 r. na kwotę 132.138,27 zł; na dzień 24 września 2007 r. na kwotę 43.355,43 zł; na dzień 26 października 2007 r. na kwotę 2.711,32 zł; na dzień 1 grudnia 2007 r. na kwotę 13.142,07 zł oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. na kwotę 34.985,20 zł. Łączna nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007 r. wyniosła 315.344,63 zł. Uwzględniając zawartą w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regułę, zgodnie z którą oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz w związku z tym, że małżonkowie Wądołkowscy posiadali w 2007 r. wspólność majątkową organ uznał, że stwierdzony niedobór obciąża podatnika w 50%, tj. na kwotę 157.672,32 zł. Mając na uwadze poczynione ustalenia, decyzją z dnia 19 września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił B. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 118.254,00 zł. W odwołaniu z dnia 13 października 2014 r. B. W. zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów: art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia do jej wydania; art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego uzasadniającego prawo do wydania decyzji; art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 o.p. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podatnik stanął na stanowisku, że w myśl przepisu art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. mogło zostać ustalone do dnia 31 grudnia 2013 r. Po tej dacie kompetencje organu do wydania decyzji wygasły. Organ kontroli skarbowej nie wskazał w uzasadnieniu decyzji ani okoliczności faktycznych, ani podstawy prawnej uprawniającej do wydania decyzji pomimo upływu terminu wynikającego z ort. 68 § 4 o.p. Zdaniem strony, przepis art. 68 § 5 o.p. nie miał natomiast zastosowania, ponieważ wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanką taką nie może być oczekiwanie na wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowany pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto jako błędne strona uznała dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia w zakresie kwoty nieujawnionych dochodów. Podatnik wyjaśnił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował zdarzenia na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów wydatki należy rozpatrywać wyłącznie w ujęciu kasowym. Organ kontroli skarbowej nie dokonał takiej weryfikacji, w konsekwencji po stronie wydatków w tym postępowaniu uwzględnił takie, które w 2007 r. nie zostały jeszcze poniesione. Rozpoznając odwołanie strony organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach nie pozwalał na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. W związku z tym organ wezwał podatnika pisemnie do dostarczenia dowodów potwierdzających fakt ponoszenia wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "B", które mimo ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w badanym roku podatkowym nie zostały w ogóle poniesione. Pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji żądane dowody nie zostały przedłożone. W celu uzupełnienia materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 10 września 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej zlecił zatem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów podatnika oraz faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2007 r. pozarolniczej działalności gospodarczej pod ww. nazwą. Ponadto zobowiązano organ pierwszej instancji do wystąpienia do gruzińskich władz podatkowych o udzielenie informacji dotyczących możliwości zgromadzenia w latach 2005-2007 środków pieniężnych przez R. B., w tym z tytułu zysków wypłacanych udziałowcom spółki "A". Dodatkowo zalecono również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania małżonków W. w związku z otrzymaniem oraz późniejszym zwrotem pożyczki w wysokości 250.000,00 zł, zbadanie okoliczności związanych z dokonaniem wpłat i ewentualnym zwrotem środków pieniężnych uiszczonych przez podatnika na rzecz V. O. oraz M. D., a następnie ustalenie faktów związanych z wypłatą w 2007 r. alimentów na rzecz córki podatnika- P. Organ odwoławczy podniósł również, że zasadnym byłoby ustalenie stanu majątkowego M. N. za lata 1995-2007 w aspekcie możliwości przekazania w ramach prezentu ślubnego kwoty w wysokości 100.000,00 zł, poprzez zbadanie, czy w okresie tym darczyńca miał na utrzymaniu inne osoby trzecie, jakie były dochody tych osób i jakie te osoby ponosiły wydatki (współmałżonek, dzieci). Uzupełnione akta sprawy zostały przekazane organowi odwoławczemu w dniu 6 czerwca 2016 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że poniesione przez małżonków W. w badanym roku podatkowym wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych za poszczególne miesiące, w łącznej wysokości 527.016,81 zł. Wobec stwierdzonej w toku postępowania odwoławczego nadwyżki wydatków nad osiągniętymi dochodami organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zasadnie ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wprawdzie ustalona przez organ odwoławczy kwota dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest wyższa o 211.672,18 zł (tj. 527.016,81 zł - 315.344,63 zł) od kwoty dochodu ustalonego przez organ pierwszej instancji, to jednak do ustalenia 75% zryczałtowanego podatku dochodowego przyjęto nadwyżkę w wysokości 315.344,63 zł. Stosownie bowiem do treści art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. A zatem stosując zasadę odrębnego rozliczenia małżonków organ przyjął do opodatkowania kwotę w wysokości 157.672,00 zł (stanowiącą połowę nadwyżki wydatków nad dochodami w wysokości 315.344,63 zł), od której zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalono 75% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 118.254,00 zł. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 było jego obowiązkiem W szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe - nadal istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy, a organ nie mógł zignorować stanowiska Trybunału Konstytucyjnego. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Na aprobatę nie zasługiwał zatem zarzut naruszania art. 68 § 4 o.p., a co za tym idzie także art. 210 § 4 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji nie naruszył ponadto wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, albowiem uzupełniony w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego materiał dowodowy potwierdził dodatkowo okoliczności i zdarzenia ustalone w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych oraz błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów; 2) art. 121 § 1 o.p. wobec stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 191 o.p. poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 4) art. 68 § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia do jej wydania. W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że organ odwoławczy dokonał subsumcji stanu faktycznego wyłącznie pod nieobowiązujący w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten został bowiem uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. poprzez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednocześnie ustawą tą wprowadzono nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dodany tak przepis art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. w sposób istotny modyfikuje sposób prowadzenia postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych. W związku z tym tracą na aktualności w istotnej mierze poglądy, w myśl których niezgłoszenie przychodów do opodatkowania wyłącza możliwość wskazania ich jako zaoszczędzonych środków służących do pokrycia wydatków w analizowanym roku podatkowym. Nie jest zatem już aktualny dotychczasowy pogląd, że nie wystarczy wykazać, iż podatnik posiada zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i przychodów pokrywających te wydatki jest wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowych, co oznacza, że źródła te musiały zostać wcześniej opodatkowane lub zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania niezależnie od rodzaju daniny publicznej, jakiej źródło to podlega i czasu nabycia tych zasobów. Z kolei art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Wprowadzając tę regulację ustawodawca, chcąc złagodzić dolegliwości związane z nałożonymi na podatnika obowiązkami dowodowymi, a jednocześnie mając świadomość, że wydatki mogą być pokrywane przychodami gromadzonymi w dłuższym czasie, częstokroć w okresach, za które przedawniło się zobowiązanie podatkowe, przewidział możliwość uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania przychodów. Z zasadą przewidzianą w art. 121 § 1 o.p. sprzeczne jest takie postępowanie organu, który ustala w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatek od wpłat, których w ogóle nie kwestionował organ I instancji pozbawiając tym samym stronę możliwości wypowiedzenia się podatnika w tym zakresie, a przede wszystkim prawa podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji (art. 127 o.p.). Dotyczy to w szczególności kwestii dokonanych przez B. W. transakcji finansowych w latach 2006-2007, w łącznej wysokości 184.092,72 zł, gdzie z treści dokonanych operacji wynika wprost, że dotyczą one wydatków innych osób. Organ I instancji uznał wyjaśnienia strony, że kwoty wypłacone z rachunku bankowego zostały przez te osoby zwrócone w gotówce, jednak z powodu braku ich odpowiedzi na pisma organ odwoławczy uznał, że wypłaty zostały dokonane tylko i wyłącznie z majątku strony postępowania i pomniejszały wartość możliwego do zgromadzenia mienia na dzień 1 stycznia 2007 r. Biorąc pod uwagę upływ czasu nie można zarzucać podatnikowi, że nie pamięta szczegółów tych operacji, tym bardziej, że nie wiązały się one z uszczerbkiem w jego majątku, a były wynikiem koleżeńskiej przysługi. Fakt, że dokonywano płatności ze środków posiadanych na rachunku bankowym B. W., natomiast osoby, za które dokonywano płatności wręczały B. W. gotówkę w wysokości dokonanej płatności - nie daje podstawy do stwierdzenia, że mamy do czynienia z finansowaniem wydatków osób trzecich z majątku podatnika. Z uwagi na specyficzny charakter przedmiotowego postępowania organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być natomiast rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wyciąganie negatywnych dla strony konsekwencji tylko z tego powodu, że M. D. oraz V. O. nie odpowiedzieli na wezwanie organu odwoławczego, nie podejmując próby wezwania ich w charakterze świadka, stanowi takie własne naruszenie. Oceniając rzetelność zawarcia umowy z R. B. organ odwoławczy zignorował zeznania świadków uczestniczących w przekazaniu środków na rzecz skarżącego. Nie można bez przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego przyjmować, że dane z ewidencji przekroczenia granicy są zupełne, bezbłędne. Strona zwróciła też uwagę, na pisma Wydziału Konsularnego Ambasady RP w M., który potwierdził wydanie w dniu 16 listopada 2007 r. dla R. B. dwukrotnej wizy z ważnością od 20 listopada 2007 r. do 20 grudnia 2007 r. Tymczasem z samej ewidencji przekroczeń granicy w G. wynika, że osoba ta dokonywała w 2007 r. przekroczeń granicy wielokrotnie, przy czym ani razu nie nastąpiło to w okresie obowiązywania wizy. W tej sytuacji skarżący za zasadne uznał wątpliwości co do kompletności informacji przekazanych przez Straż Graniczną i Konsulat RP w M. Nie jest również dowodem na nie posiadanie przez R. B. udziałów spółki "A" pismo gruzińskiej administracji podatkowej, skoro administracja ta stwierdza, że otrzymane informacje mogą nie być wyczerpujące. Powyższą kwestię również należało wyjaśnić z R. B. Poza tym udowodniony jest fakt posiadania środków przez tę osobę, co wynika z dowodów wypłat z rachunku bankowego, tym samym dla celów niniejszego postępowania drugorzędne znaczenie ma źródło pochodzenia środków u pożyczkodawcy. Błędne jest również stanowisko organu odwoławczego co do kwestii napiwków. W sytuacji, gdy pozostawione przez klientów napiwki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezpodstawne jest odwoływanie się do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą prawną opodatkowania tych przychodów jest bowiem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka na powyższą okoliczność barmanów, jednak wniosek ten pozostał bez rozpatrzenia. Powołując się na specyfikę prowadzonej placówki, klientelę baru oraz charakter night clubu (tylko dla dorosłych, z dostępem do 10 pokoi), skarżący wyjaśnił, że napiwki stanowią istotną pozycję przychodową. Wskazani świadkowie posiadają natomiast największą wiedzę co do napiwków pozostawianych przez klientów oraz kwot przekazywanych właścicielowi. Strona wskazała również kantor, w którym odsprzedawano dewizy pochodzące z napiwków, co pozostało również poza sferą rozważań organu odwoławczego. Ponadto w rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie zestawił chronologicznie wydatków dokonywanych na przestrzeni analizowanego roku podatkowego z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami i kosztami z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z uwzględnieniem chronologii operacji dokonywanych na rachunkach bankowych. Tym samym powyższe ustalenia nie mogły stanowić wiarygodnej podstawy do uznania, że ustalone w ten sposób kwoty stanowią rzeczywiste przychody i wydatki poniesione przez stronę. Ustalenia te są niezgodne ze przepisami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym na mocy art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 68 § 4 o.p. organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy decyzja ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., gdzie możliwość wydania takiej decyzji upływała z dniem 31 grudnia 2013 r., mogła zostać wydana przez organ kontroli skarbowej w dniu 19 września 2014 r. Wywody organu odwoławczego ograniczyły się wyłącznie do możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z ww. przepisem, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W myśl powołanego przepisu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. mogło zostać ustalone do dnia 31 grudnia 2013 r. Po tej dacie kompetencje organu do wydania decyzji wygasły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zajął stanowisko w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Powołując się na brzmienie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i art. 205a § 1 pkt 4 o.p. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w postanowieniu z dnia 18 listopada 2013 r., zgodnie z którym zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie stanowiło rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny o konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił podstawę prawną oceny przez organ kontroli skarbowej poprawności rozliczeń z budżetem, w przypadku stwierdzenia istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zatem nieuzasadnione było prowadzenie postępowania kontrolnego w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 68 § 5 o.p., bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. Uwzględniając te okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydając w dniu 19 września 2014 r. decyzję nie naruszył postanowień zawartych w treści art. 68 § 4 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie przepisu art. 68 § 4 i § 5 o.p. Istota tego naruszenia sprowadza się do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe pomimo przedawnienia prawa do jej wydania, co słusznie podkreślił autor skargi. Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, który liczony jest od końca roku, w którym do dnia 30 kwietnia podatnik zobowiązany był złożyć zeznanie podatkowe (w rozpoznawanej sprawie będzie to 31 grudnia 2008 r.). Ponieważ przedmiotem postępowania w sprawie jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r., to termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Zgodnie jednak z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast na podstawie § 4, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie termin do złożenia zeznania rocznego upływał, jak już wskazano, z dniem 31 grudnia 2013 r. Brak doręczenia decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się bowiem prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Zobowiązania wynikające z tych decyzji ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 o.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłyną terminy ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminie określonym w art. 68 § 2 o.p., a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 o.p. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalająca skarżącemu zobowiązanie w trybie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. wydana została w dniu 19 września 2014 r., wobec czego zasadnym było przeanalizowanie, czy termin do wydania decyzji w sprawie uległ przedłużeniu. Możliwość taką stwarza bowiem przepis art. 68 § 5 o.p. Zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ze wspomnianej możliwości skorzystał uznając, że wydanie decyzji w sprawie uzależnione jest od rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych i dochodów z nieujawnionych źródeł. W związku z tym, tuż przed upływem terminu przedawnienia, postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec B. W.. Po rozstrzygnięciu ww. zagadnienia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. podjął zawieszone postępowanie kontrolne z urzędu. W związku z tak dokonanym zawieszeniem postępowania, w ocenie prowadzącego postępowanie organu termin przedawnienia uległ zawieszeniu i skutek ten utrzymywał się do momentu wydania ww. orzeczenia sądu, a zatem decyzja z dnia 19 września 2014 r. wydana została w zastrzeżonym dla tej czynności procesowej terminie. Stanowisko organu nie jest prawidłowe, a wynika to przede wszystkim z niewłaściwego rozumienia pojęcia "zagadnienie wstępne". Orzecznictwo i piśmiennictwo wypracowały w tej kwestii pogląd, że zagadnieniem wstępnym jest zagadnienie, bez którego wydanie decyzji w sprawie jest niemożliwe (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 1983 r. I SA 481/83, publ. ONSA 1983 r. nr 2, poz. 65 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX 2004 r. str. 683). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 3070/14 stwierdzono z kolei, że w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (zagadnienie wstępne jako przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego) użyto sformułowania "jest uzależnione", co oznacza zależność od danej sytuacji, która decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, w której wydanie merytorycznego orzeczenia przez właściwy organ uzależnione jest od rozstrzygnięcia kwestii, która ze względu na swój przedmiot należy do kompetencji innego organu lub sądu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Należy podkreślić przy tym, że zaistnienie zagadnienia wstępnego ma charakter obiektywny, niezależny od woli stron co do nadania mu takiego charakteru. Tym samym skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia nie nastąpi, jeżeli mimo wydania postanowienia, w rzeczywistości nie będzie występowało w sprawie zagadnienie wstępne. Na ocenę taką nie ma wpływu okoliczność, że strona nie kwestionowała w drodze zażalenia postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 3 o.p. Odnosząc się do postępowania w zakresie kontroli konstytucyjności regulacji prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wyraża pogląd, że okoliczność taka nie wypełnia przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. albowiem orzeczenie Trybunału nie jest zagadnieniem wstępnym (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r. I SA/Łd 2042/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2015 r. II SA/Ol 1333/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach pod internetowym adresem: "www.orzeczeniansa.gov.pl"). Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało bowiem od organu podatkowego uzyskania stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie konstytucyjności znajdujących zastosowania w sprawie przepisów. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że działanie organów musi mieć podstawę w obowiązującym prawie, organy mają wręcz obowiązek ich stosowania. Dodatkowo zauważyć należy, że obowiązujące przepisy korzystają z domniemania konstytucyjności, co oznacza, iż dopóki dany przepis prawa nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt P 4/14 oraz uchwałę NSA sygn. akt II GPS 1/16). Nawet trwające już przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w przedmiocie zgodności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów z Konstytucją nie upoważnia zatem organów podatkowych do odstąpienia od ich stosowania. Żaden przepis prawa nie uzależnia też wyniku postępowania podatkowego od uzyskania pewności co do zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją. Do momentu utraty mocy obowiązującej przepisów, nawet w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do ich konstytucyjności, w świetle art. 120 o.p. organ podatkowy obowiązany jest do ich stosowania. Wydanie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności regulacji prawnych otwiera natomiast stronie możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Nie ma więc podstaw prawnych dla przyjęcia stanowiska, że w sprawie, której dotyczyć może wydanie w przyszłości orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organy winny zawieszać postępowanie, traktując rozstrzygnięcie Trybunału jako prejudykat. Dodatkowo, tak jak w rozpatrywanej sprawie, zyskując zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że organ nie miał podstaw do zawieszenia postępowania, stąd postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 18 listopada 2013 r. o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 ust 1 pkt 2 o.p. nie odniosło skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wydając decyzję w sprawie w dniu 19 września 2014 r organ uczynił to po upływie terminu przedawnienia. Należy osobno zauważyć, że przepis art. 68 § 5 o.p. przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia jedynie do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się. Nawet zatem przyjmując za organem I instancji, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa stanowiła zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 68 § 5 o.p., to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustał w dniu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie. Mając na uwadze, że postępowanie w sprawie zawieszone zostało 18 listopada 2013 r., a termin przedawnienia upływał w sprawie z dniem 31 grudnia 2013 r., przyjąć należy, iż po podjęciu postępowania organowi I instancji pozostało jedynie 44 dni na zakończenie postępowania. Wyrok w sprawie o sygn. akt P 49/13 zapadł w dniu 29 lipca 2014 r., co oznacza, że skutek w postaci wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe musiał nastąpić do dnia 10 września 2014 r. (44 dni liczone od daty wydania wyroku Trybunał Konstytucyjnego). Wydając decyzję w dniu 19 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uchybił zatem ww. terminowi. W przepisie art. 68 § 5 o.p. ustawodawca wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa jedynie do dnia, w którym orzeczenie sądu uprawomocniło się. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest prawomocny w dniem jego wydania, bowiem nie przysługuje od niego żaden środek odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powinien w pierwszej kolejności zbadać z urzędu kwestię upływu terminu przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego. Pomimo podniesionego w tej kwestii zarzutu odwołania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie zabrakło. Stanowisko w tej kwestii, którego Sąd nie podziela, wyrażone zostało przez organ dopiero w odpowiedzi na skargę. Mając na uwadze charakter stwierdzonego uchybienia i doniosłość jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy, rozpoznając sprawę Sąd uznał za zbędną merytoryczną kontrolę wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pod kątem zasadności ustalonego podatnikowi zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 200 p.p.s.a.