I SA/Gd 203/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2006 roku do grudnia 2007 roku. Decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku d towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oraz od lutego do września 2007 r. w sposób odmienny od rozliczenia dokonanego przez podatnika w złożonej deklaracji. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wynikające z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT stwierdzających czynności niewykonane. Organ pierwszej instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką "B"), "C" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką "C"), "D" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką "D"), "E" sp. z o.o. z siedziba w P. (dalej w skrócie zwana spółką "E") oraz "F" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej w skrócie zwana spółką "F"). Organ stwierdził bowiem, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia za grudzień 2007 roku, w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 3.881 zł stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu za grudzień 2007 r. wynosi 5.983 zł, zaś w pozostałym zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał podziału tej decyzji na poszczególne okresy rozliczeniowe, a przedmiotem niniejszej decyzji jest poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług jedynie za miesiąc grudzień 2007 roku, a zatem spór dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 51.436 zł, wynikający z 7 faktur wystawionych przez spółkę "F". Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę "F" organ odwoławczy podniósł, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym szereg okoliczności, w szczególności to, że w badanym okresie spółka "F" nie zatrudniała żadnych pracowników fizycznych, którzy mogliby wykonać wymienione na fakturach usługi, nie dysponowała żadnymi narzędziami, sprzętem ani środkami niezbędnymi do wykonania spornych prac. Spółka "F" nie posiadała również żadnych środków transportu do prowadzenia działalności gospodarczej poza samochodami osobowymi, a przedstawiciele skarżącej Spółki nie potrafili wskazać żadnej osoby fizycznej, która miałaby świadczyć przedmiotowe usługi z ramienia spółki "F". Spółka "F" nie przedstawiła żadnych faktur dokumentujących zakup usług od dalszych podwykonawców, które następnie miały zostać odsprzedane skarżącej Spółce. Co więcej, podmioty wskazywane jako ewentualni podwykonawcy spółki "F" zakończyły swoją działalność w latach 2004-2005. Organ zauważył również, że do dwóch faktur wystawionych w grudniu 2007 roku nie przedstawiono umów na wykonanie usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wprawdzie Spółka przedstawiła rzekome dowody płatności za faktury na rzecz spółki "F", niemniej jednak analiza raportów kasowych tego podmiotu wykazała, że zapisy były prowadzone nierzetelnie. Organ odwoławczy wskazał również, że spółka "F" pod wskazanym w KRS adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, dane dotyczące wspólników zaktualizowała w rejestrze sądowym dopiero w 2011 i 2013 r., a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej spółce okazały się bezskuteczne z uwagi na brak aktualnego adresu zarówno tego podmiotu jak i jego Prezesa Zarządu. Nie ma również dostępu do dokumentacji księgowej wystawcy zakwestionowanych faktur, gdyż dokumenty te miały zostać przekazane nowemu wspólnikowi, przy czym M. P. zaprzeczył temu jakoby je otrzymał. Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczą o tym, że skarżąca Spółka uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w miesiącu grudniu 2007 r. Spółka zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 55.286 zł wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "G" sp.j. z siedzibą w P. (dalej zwana spółką "G"), A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H", "I" s.c. (dalej zwana spółką "I") oraz A. L. Z., prowadzącej indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską. Faktury te nie dokumentowały bowiem czynności rzeczywiście wykonanych przez skarżącą Spółkę. Jednocześnie organ wskazał, że fakt wykazana podatku należnego spowodował obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy stwierdził także, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania podatkowego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozpatrując odwołanie Spółki w zakresie miesiąca października 2007 r. organ odwoławczy wydał w dniu 11 grudnia 2013 r. decyzję, którą uchylił rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku VAT za październik 2007 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ odwoławczy w rozliczeniu za miesiąc listopad 2007 r. był zobowiązany uwzględnić zmianę wynikającą z uchylenia decyzji w zakresie rozliczenia za październik 2007 roku i przyjąć, że w miesiącu listopadzie nie wystąpiła kwota nadwyżki z miesiąca poprzedniego. Jednocześnie powyższe miało wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc grudzień 2007 roku, albowiem w tym miesiącu organ zobowiązany był przyjąć kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. To zdaniem organu uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 3a, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, art. 216, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 233 § 2, art. 234 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Dyrektywy Rady nr 67/227/EWG oraz Dyrektywy nr 77/388/EWG a także art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzuciła także, iż stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyjęcie jako dowodów protokołów przesłuchań zgromadzonych dla potrzeb innych postępowań oraz nie zawiadomiono jej o czynnościach dowodowych. Spółka wskazała również, że okoliczności faktyczne zostały uznane za udowodnione bez uprzedniego zebrania całości materiału dowodowego. Zdaniem strony w sposób niezasadny uznano księgi podatkowe za prowadzone nierzetelnie; ponadto organ niedostatecznie uzasadnił wnioski i ustalenia, będące podstawą wydanej decyzji. Spółka zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiałów postępowania oraz nie zlecił przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji. Organowi odwoławczemu zarzucono również, że wydał decyzję cząstkową obejmującą jeden miesiąc podatkowy a także, że ustalone zostało, iż skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji odniesie się jedynie do tych zarzutów Spółki, które dotyczą rozliczenia podatku VAT, stanowiącego przedmiot decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej w niniejszym postępowaniu tj. w zakresie miesiąca grudnia 2007 r. Z tej przyczyny w treści rozważań Sądu pominięte zostaną kwestie związane z oceną prawidłowości postępowania organu przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za inne miesiące podatkowe 2006 i 2007 roku. Odnoszenie się przez Sąd do zarzutów strony stawianych w powyższym zakresie, musiałoby wiązać się z oceną prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie zasadności zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz Spółki przez spółki "B", "C", "D" oraz spółkę "E". Tymczasem faktury wystawione przez te podmioty nie wpływały na zakres rozliczenia podatku za miesiąc podatkowy objęty zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez spółkę "F" zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącej Spółki jak i spółki "F". Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania (np. protokoły przesłuchań M. P., J. G., P. B., M. P.). Podjęto również próbę sprawdzenia spółki "F" w miejscu oznaczonym w KRS jako jej siedziba. Czynność ta nie została jednak przeprowadzona w sposób skuteczny z uwagi na fakt, iż pod adresem siedziby spółki "F" nie zastano żadnej osoby. Pomimo podjętych starań organom podatkowym nie udało się również uzyskać dokumentacji księgowej spółki "F"; dokumentacja ta miała zostać przekazana M. P., który nabył udziały w tej spółce, niemniej jednak zaprzeczył on temu, aby dokumentacja taka została mu wręczona. Organy podejmowały również czynności mające na celu ustalenie podmiotów, które zgodnie ze złożonymi zeznaniami świadków, miały być podwykonawcami spółki "F". Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Argumentacja skarżącej Spółki ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, sprowadzający się przy tym do przytaczania obszernych fragmentów orzecznictwa sądów administracyjnych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył treść art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona w toku postępowania była informowana o czynnościach postępowania i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Dodatkowo należy zauważyć, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu poprzez zagwarantowania pełnomocnikowi Spółki możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków np. P. B. i M. P. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania karnego. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 52/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W ocenie Sądu nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, iż nierzetelność i wadliwość służą kwalifikacji zapisów księgowych. Są to oceny pozytywne (rzetelność i niewadliwość) albo negatywne (nierzetelność i wadliwość), których stwierdzenie nakazuje organom podatkowym uznać bądź odrzucić zapisy w księgach. Oceny te odnoszą się do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. W przypadku niewadliwości chodzi o relacje między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu zawartym w prawie pozytywnym. W oparciu o te kwalifikacje dokumenty są uznawane za dowody albo odrzucane. Punktem odniesienia jest zawsze stan faktyczny i zapisy w księgach. Skoro w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, na podstawie trafnych wniosków, w konsekwencji prawidłowo przeprowadzonego rozumowania zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wykazane zostało, że zafakturowane transakcje nie miały miejsca, to słusznie uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne. Nie odzwierciedlały one bowiem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem zapisy zawarte w tych księgach nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a mający zdaniem strony polegać na niedostatecznym uzasadnieniu poczynionych przez organ wniosków i ustaleń. Wskazania wymaga, że rozwinięciem kwestionowanej przez stronę normy jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazujący, jakie elementy winny zostać zawarte w uzasadnieniu. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Sąd nie zgadza się również z zrzutem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a mającego zdaniem strony polegać na nieuzupełnieniu materiału dowodowego przez organ odwoławczy i braku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był niekompletny. Należy wskazać, że przepisy, których naruszenie strona zarzuca organowi podatkowemu, są ściśle związane z wyrażoną w art. 127 zasadą dwuinstancyjności postępowania. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji zatem polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest zatem, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu, ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, nie musiał uchylać decyzji organu pierwszej instancji i przekazywać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK1642/2004 opubl. w systemie informacji prawnej LEX nr 181004), że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że również treść przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu odwoławczego do przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. Sens tego przepisu polega na tym, że organowi odwoławczemu zagwarantowano prawo do przeprowadzenia postępowania dowodowego w określonym zakresie o ile organ ten stwierdzi, że materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga takiego uzupełnienia. Ustalenie zatem przez organ odwoławczy, że materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest kompletny i wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie uzasadnia ani uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ani konieczności przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednocześnie odmienne zapatrywanie strony na kwestie zupełności materiału dowodowego, nie świadczy o naruszeniu wskazywanych art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodania wymaga przy tym, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy jest przeświadczony o zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, zobowiązywanie tego organu do poszukiwania nowych dowodów, które mogłyby dodatkowo potwierdzać wnioski organu poczynione na podstawie dowodów już zebranych, przeczyłoby zasadzie ekonomiki procesowej i prowadziło do zbędnego wydłużania postępowania. Sąd nie dostrzega również uchybienia w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji odnoszącej się do jednego miesiąca podatkowego. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wydania decyzji o charakterze merytoryczno reformacyjnym. Daje on organowi podatkowemu uprawnienie do uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, oczywiście w granicach istoty sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja mieści się w granicach przywołanego przepisu, a merytoryczno reformatoryjny charakter rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości. Uchylając zaskarżoną decyzję w części organ odwoławczy orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego za rok grudzień 2007 roku, a zatem zakresem swego rozstrzygnięcia nie wykroczył poza granice sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Dodania wymaga przy tym, że wprawdzie decyzja wymiarowa jest ze swej natury "niepodzielna", to jednak wyjątek dotyczy tych decyzji, w których występuje kilka rozstrzygnięć (np. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące). W tego rodzaju przypadkach organ odwoławczy może uchylić decyzję w części np. dotyczącej zobowiązania za konkretny miesiąc i w tym zakresie orzec co do istoty. Prawidłowo zatem organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 roku. W związku bowiem z tym, iż kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie października 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do powyższego okresu została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, koniecznym było uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej części, która odnosiła się do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w listopadzie 2007 r. Jednocześnie wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w zakresie rozliczenia podatku za miesiąc listopad 2007 roku miało bezpośredni wpływ na określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca listopada 2007 roku na miesiąc grudzień 2007 roku. Zdaniem Sądu, wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony skarżącej, nie stanowi przy tym naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Istota wyrażonego w tym przepisie zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się i należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Od zakazu przyjętego w art. 234 Ordynacji podatkowej ustanowione zostały jednak wyjątki, a mianowicie organ odwoławczy ma możliwość wydania decyzji, która pogorszy sytuację strony w stosunku do stanu istniejącego po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący narusza prawo lub interes publiczny. Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3) (...). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania. W rozpatrywanej sprawie uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było konsekwencją nieuwzględnienia przez ten organ faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2007 r., co automatycznie wpływało na zakres rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2007 r. Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez uwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (zob. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010, I FSK 1284/09, z 13 października 2010 r. I FSK 1728/08, z 10 września 2010 r. I FSK 996/10 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), co uzasadniło uchylenie decyzji w powyższym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej, nawet z naruszeniem zakazu reformationis in peius. Sąd nie stwierdził również, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Należy bowiem zaznaczyć, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z normą wyrażoną w art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest jednak domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze ustalenia poczynione przez organy podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., w prawidłowej wysokości. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Po pierwsze, z zeznań świadków oraz informacji uzyskanych z ZUS wynika, że w kontrolowanym okresie spółka "F" nie zatrudniała żadnych pracowników fizycznych, nie posiadała żadnych narzędzi, sprzętu ani środków niezbędnych do wykonania zafakturowanych prac. Nie posiadała także żadnych środków transportowych, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w branży budowlanej, z wyjątkiem będących na wyposażeniu tej spółki samochodów osobowych. Słuszna jest zatem konstatacja organu, że spółka "F", z powyższych przyczyn nie miała możliwości wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Jednocześnie spółka ta nie była w stanie przedstawić także żadnych faktur, które dokumentowałyby nabycie od innych podwykonawców usług, które następnie mogły zostać odsprzedane skarżącej Spółce. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że wskazywani przez M. P. i P. B. potencjalni kontrahenci spółki "F", nie mogli wykonać prac, które miały zostać nabyte przez skarżącą. Firma "J", spółki "K" i "L" zakończyły bowiem swoją działalność w latach 2004-2005. Innych podmiotów gospodarczych, które mogłyby faktycznie wykonać zafakturowane usługi, przedstawiciel spółki "F" nie byli w stanie wskazać. Dodać należy również, że sami przedstawiciele skarżącej Spółki nie potrafili wskazać żadnej osoby fizycznej, która miałaby świadczyć zakwestionowane usługi z ramienia spółki "F". W sprawie znamienne jest również istnienie rozbieżności pomiędzy dokonywanymi przez Spółkę zapłatami, a posiadanymi przez nią środkami finansowymi. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika bowiem, że Spółka dokonywać miała zapłaty za wykonane usługi pomimo tego, iż jej salda kasowe w poszczególnych miesiącach 2007 roku były ujemne. Istniejących w tej mierze rozbieżności nie byli w stanie wytłumaczyć przedstawiciele Spółki. Taka sytuacja słusznie budzi wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń o tym, że doszło do faktycznej zapłaty za usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT. Dodać również należy, że należność za jedną z faktur w wysokości 13.786 zł miała zostać uiszczona w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Należy jednocześnie zauważyć, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 maja 2009 r., [...], dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. Jest to bowiem forma zapłaty niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania takiego wydatku. W szczególności nie ma dowodów wskazujących np. na to, że środki te były wypłacane przez Spółkę z jej rachunku bankowego. Jak słusznie dostrzegł organ podatkowy, spółka "F" nie prowadziła również swojej działalności gospodarczej w miejscu oznaczonym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba spółki. Z tej też przyczyny nie było możliwości przeprowadzenia kontroli tego podmiotu. Jednocześnie organy podatkowe nie miały możliwości zbadania dokumentacji księgowej spółki "F" albowiem ta, zgodnie z twierdzeniami P. B. i M. P., została przekazana w całości osobie, która nabyła udziały w tej spółce. Jednakże okoliczności tej M. P., nabywca udziałów, nie potwierdził. Powyżej wskazane okoliczności dowodzą twierdzeń organu o tym, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę "F", nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącej. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie nabyła usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje spółka "F", brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła żadnych czynności zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta pomimo tego, że przedstawiciele tej Spółki (co wynika z treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji) mieli świadomość istnienia w obrocie gospodarczym podmiotów, dokonujących transakcji mających na celu dokonywanie oszustw podatkowych celem uszczuplenia należności publicznoprawnych. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wykazanego w fakturach wystawionych w grudniu 2007 roku na rzecz spółki "G", A. K., spółki "I" oraz A. L. Z. Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10). Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżąca Spółka miała odsprzedać spółce "G", spółce "I", A. K. oraz A. L. Z., usługi nabyte uprzednio od spółki "F". Niemniej jednak, zarówno skarżąca Spółka jak i spółka "F" nie dysponowały technicznymi możliwościami, aby te usługi wykonać. Skarżąca nie zatrudniała żadnych wykwalifikowanych pracowników, którzy mogliby wykonywać prace wymienione w fakturach, nie miała stosownego zaplecza techniczno organizacyjnego, nie posiadała żadnego majątku związanego z działalnością gospodarczą za wyjątkiem samochodów osobowych. Tymczasem, jak na to zwrócił uwagę organ podatkowy, charakter, zakres oraz różnorodność zleconych do wykonania usług wymagały wiedzy specjalistycznej, odpowiednich umiejętności i doświadczenia zawodowego wykwalifikowanych pracowników. W świetle powyższego, wobec niewykonania przez podatnika usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki "G", spółki "I", A. K. oraz A. L. Z., w miesiącu grudniu 2007 r., nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Pomimo jednak tego, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały zrealizowane przez podatnika, po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze. Jak stanowi bowiem art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, w których wykazała podatek VAT, to z tym momentem była zobowiązana - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT- do zapłaty wykazanego w nich podatku. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 roku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.