I SA/Gd 207/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez R. J. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2013 r. w sprawie zaliczenia częściowej wpłaty z dnia 13 września 2013 r. w kwocie 14.705 zł na poczet: - zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. – kwoty 13.081,26 zł, - odsetek od ww. zaległości podatkowej – kwoty 527 zł, - zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. – kwoty 1.064,29 zł, - odsetek od ww. zaległości podatkowej – kwoty 32,45 zł. Skarżący nie zgadzając się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. W ocenie podatnika postanowienie to narusza przepisy: - art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. W ocenie skarżącego organ I instancji przed wydaniem skarżonego postanowienia nie zwrócił się do niego o złożenie oświadczenia co do sposobu zaliczenia przysługujących mu zwrotów kosztów postępowań sądowych oraz zwrotów nadpłat podatków za wcześniejsze okresy rozliczeniowe na poczet jego zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik R. J. w dniu 25 kwietnia 2013 r. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2013 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 14.135,00 zł. Z akt sprawy wynika również, że w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. skarżący wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.546,00 zł. W dniu 13 września 2013 r. skarżący dokonał przelewu kwoty w wysokości 14.713,80 zł - tytułem podatku VAT za marzec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, że z ww. wpłaty (w kwocie 14.713,80 zł) zaliczono kwotę 8,80 zł na koszty upomnienia - zgodnie z dyspozycją podatnika zawartą w poleceniu przelewu. W aktach sprawy znajdują się także dwa zawiadomienia z dnia 06 sierpnia 2013 r., którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika, że jego wierzytelności z tytułu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego (wyrok NSA sygn. akt II FSK 876/11 z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz sygn. akt II FSK 900/11 z dnia 31 stycznia 2013 r.) w kwocie 100 zł i 200 zł zostały zaliczone w całości na należność główną w podatku od towarów i usług VAT za miesiąc luty 2013 r. Przesyłkę zawierającą ww. zawiadomienia podatnik odebrał w dniu 21 sierpnia 2013 r. Przed tym dniem, tj. 20 sierpnia 2013 r. skarżący dokonał wpłaty w kwocie 15.447,80 zł - tytułem zaległości w podatku od towarów i usług VAT za miesiąc luty 2013 r. Wpłata, o której mowa wyżej rozliczona została - z uwzględnieniem stanu zaległości istniejącego na ten dzień i w tym zakresie wydane zostało przez organ pierwszej instancji odrębne postanowienie z dnia 26 sierpnia 2013 r., natomiast o pobraniu kosztów upomnienia zawiadomiono stronę -zawiadomieniem z tego samego dnia. Kolejno organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 5, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że organ I instancji dokonując rozliczenia częściowej kwoty w wysokości 14.705,00 zł - w pierwszej kolejności zaliczył ją zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w poleceniu przelewu, tj. na zaległość wynikającą z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. Pozostała kwota - z uwagi na nieuregulowaną należność podatkową skarżącego - rozliczona została zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet należności w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. (z terminem płatności 28 maja 2013 r.). Organ pierwszej instancji powyższego zaliczenia dokonał - stosując art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy czym, przepis art. 55 § 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli dokonana wpłata - podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej - nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie przepisów: - art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organy obydwu instancji nie zwróciły się do niego o złożenie oświadczenia co do sposobu zaliczenia przysługujących mu zwrotów kosztów postępowań sądowych oraz zwrotów nadpłat podatków za wcześniejsze okresy rozliczeniowe na poczet zobowiązań podatkowych. W ocenie autora skargi organ I instancji: - dokonuje z opóźnieniem i sprzecznych z wnioskami strony i dyspozycjami na przelewach zaliczeń wpłat na poczet podatków, co prowadzi do stanu niepewności prawnej w zakresie rozliczeń podatkowych i "powstawania" zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, które w istocie nie istnieją (do chwil obecnej nie zostały m. in. rozliczone: nadpłata w kwocie 557 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a także nadpłata w kwocie 556 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., błędnie rozliczono wpłaty z dnia 17 stycznia 2013 r.), - zajmuje na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej koszty sądowe zasądzone na rzecz strony w prawomocnych wyrokach sądowych, np. zwroty kosztów postępowań w kwocie 100 i 200 zł zasądzone wyrokami NSA o sygn. akt II FSK 876/11 i II FSK 900/11, zostały bezpodstawnie zaliczone na poczet zobowiązań z tytułu VAT za luty 2013 r., gdyż zaległość z powyższego tytułu, wraz z odsetkami, została uregulowana. Skarżący kolejno kwestionuje czynności egzekucyjne organów podatkowych polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotów kosztów sądowych zasądzonych wyrokiem WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 513/13) . Autor skargi podnosi, że w świetle orzeczeń NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 761/12 i II FSK 762/12, jeżeli w przelewach oraz w pismach skierowanych do organu I instancji, wskazał w jaki sposób organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę podatku, to organ podatkowy jest związany takimi oświadczeniami w tym zakresie i nie powinien odmiennie rozliczać wpłat ani zwrotów nadpłat. Jeżeli przysługują skarżącemu zwroty kosztów postępowań sądowych, to obowiązkiem organu podatkowego jest uzyskanie oświadczenia strony co do sposobu zaliczenia tych kosztów, a nie wszczynanie postępowania egzekucyjnego tylko i wyłącznie w celu ich zajęcia. Skarżący nadmienia, że jego wpłaty zaliczane są w znacznej części na odsetki, a tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej pozostaje w zwłoce z wypłatą zasądzonych na rzecz klienta skarżącego kosztów postępowań i nie nalicza z tego tytułu żadnego oprocentowania. W ocenie strony z zaskarżonego postanowienia nie wynika stan rozliczeń z tytułu VAT za marzec i kwiecień 2013 r. z uwzględnieniem wcześniejszych wpłat, zaliczeń i zajęć kosztów postępowań sądowoadministracyjnych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego dokonał zaliczenia nadpłaty z oprocentowaniem na poczet wygasłych zobowiązań podatkowych, jak również, dlaczego bezpośrednio przed wydaniem postanowienia nie zwrócił się do skarżącego o złożenie oświadczenia co do sposobu zaliczenia nadpłaty z oprocentowaniem. Końcowo skarżący podniósł, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają prawidłowych rozstrzygnięć, ani prawidłowych uzasadnień faktycznych i prawnych. Sposób zaliczenia wpłaty z dnia 13 września 2013 r. przedstawiony w postanowieniach organów podatkowych obydwu instancji jest błędny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając wydane w sprawie postanowienia organów podatkowych z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu, w rozpoznawanej sprawie, jest zaliczenie dokonanej przez skarżącego wpłaty kwoty 14.705 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. – kwoty 13.081,26 zł, odsetek od tej zaległości podatkowej – kwoty 527 zł i kosztów upomnienia – 8,80 zł - zgodnie z dyspozycją skarżącego (zawartą w przelewie bankowym) oraz na zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. – kwoty 1.064,29 zł i odsetek od tej zaległości podatkowej – kwoty 32,45 zł - wynikającą z deklaracji podatnika w podatku VAT za kwiecień 2013 r. z terminem płatności 28 maja 2013 r. Rozpoznając niniejszą sprawę z uwzględnieniem zarzutów skargi, należy przede wszystkim podnieść, że znajdą tu zastosowanie przepisy art. 62, 72, 73, 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."). W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wynika z tego przepisu, że wniosek podatnika ma w tym zakresie charakter wiążący dla organu podatkowego. Skoro zatem organ zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na wskazane w przelewie bankowym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., to uczynił zadość ww. zasadom postępowania. W tym zakresie niezrozumiałe są zarzuty skargi, jakoby organ podatkowy działał wbrew woli i oświadczeniu skarżącego, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wpłata w tej części została zaliczona zgodnie z dyspozycją wskazaną w tytule przelewu. Natomiast różnica między wysokością wpłaty a wysokością wskazanego zobowiązania niewątpliwie stanowiła nadpłatę w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zatem, wobec istnienia zaległości w podatku VAT za kwiecień 2013 r. - w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, zastosowanie będą miały przepisy art. 76, 76a ww. ustawy. W myśl art. 76 § 1 O.p. "Nadpłaty (...) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)", zaś zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy: "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio". Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Przy czym nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu warto zauważyć, że zaliczanie nadpłaty jak i wpłaty, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 513/07). Potwierdził to także NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1406/07, w którym wyraził pogląd, że "przepis art. 76a O.p. ma charakter mieszany materialno - procesowy". W obu przypadkach organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę (nadpłaty lub wpłaty) zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu (nadpłaty lub wpłaty) na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem ich zaliczenia. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p., dniem takim jest dzień jej dokonania (art. 60 i art. 61 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że zapis art. 76 § 1. O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty lub wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym. Dokonując oceny zarzutów skargi w pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Wierzytelności skarżącego (zasądzone wyrokami NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 876/11 i II FSK 900/11 koszty sądowe), zaliczone zostały na poczet należności w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Dotyczą zatem innego okresu rozliczeniowego i pozostają poza zakresem niniejszego postępowania. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie, które dotyczy zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwestia rzekomego współdziałania Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, w celu zajęcia w trybie egzekucyjnym na poczet zaległości podatkowych zasądzonych na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Tym bardziej nie sposób doszukać się jakiegokolwiek związku z przedmiotową sprawą w fakcie zwłoki w wypłacie przez Dyrektora Izby Skarbowej i braku naliczania odsetek od nie wypłaconych na rzecz klienta strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Odnosząc się do powyższego nadmienić można jedynie, że działania organów wobec innych osób w innych postępowaniach (a właściwie po zakończeniu postępowań) nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Co jednak istotniejsze, kwestia wypłaty czy też naliczania i wysokości odsetek od niezwróconych w terminie wierzytelności, pozostaje poza kognicją sądów administracyjnych. Końcowo odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 217 w zw. z art. 219 i 210 O.p., należy podkreślić, że obydwa postanowienia odpowiadają wymogom przepisu art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są czytelne, należycie uzasadnione z uwzględnieniem ich charakteru (są to akty formalne) dotyczące określonej materii tj. zaliczenia wpłaty na określone należności, przy czym należności te (ich wysokość) wynikają ze złożonych przez skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec i kwiecień 2013 r. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.