I SA/Gd 207/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Polska Sp. z o. o. w na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w w przedmiocie wykreślenia podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z dniem 21 grudnia 2017 r. z rejestru podatników VAT i VAT UE A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej zwaną: Spółką, stroną, skarżącą. O fakcie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE Naczelnik powiadomił Spółkę zawiadomieniem z dnia 22 grudnia 2017 r., w którym powołując się na art. 96 ust. 9 pkt 4 i art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej "ustawą o VAT" podał, że wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT i VAT UE, ponieważ wezwania kierowane do Spółki celem wyjaśnienia dokonywanych przez nią transakcji wewnątrzwspólnotowych w III i IV kwartale 2016 r. oraz II i III kwartale 2017 r., skutecznie doręczone, pozostały bez odpowiedzi. Na powyższą czynność wykreślenia z rejestru podatków VAT i VAT UE oraz zawiadomienia o tym ,Spółka , reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stawiając zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2017 r. p. 201 z późn. zm.), zwaną dalej "O.p.", poprzez niewydanie decyzji i powiadomienie tylko zawiadomieniem o wykreśleniu z rejestru podatników VAT i VAT UE oraz naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na brak podstaw do dokonania skarżonej czynności, albowiem Spółka prowadzi działalność gospodarczą i składa deklaracje podatkowe. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie skarżonej czynności ewentualnie uznanie tej czynności oraz zawiadomienia za bezskuteczne i zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że do wykreślenia z rejestru podatników doszło mimo braku zaistnienia ustawowych przesłanek. Stwierdził, że Spółka nie zaprzestała prowadzenia czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej i złożyła wszystkie deklaracje oraz normalnie funkcjonowała gospodarczo a także nadal jest czynnym podmiotem gospodarczym. Dalej pełnomocnik podniósł, że wykreślenia dokonano bez wydania stosownej w tym względzie decyzji. Odwołując się do ugruntowanej linii orzeczniczej oraz piśmiennictwa - pełnomocnik wskazał, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ustawy o VAT winno zostać dokonane w formie decyzji, bowiem takie orzeczenie organu podatkowego rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. Na potwierdzenie powyższego stanowiska pełnomocnik strony przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn.. akt I FSK 293/15 a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn.. akt I SA/Kr 610/09. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi, bądź jej odrzucenie, podtrzymując stanowisko co do zasadności wykreślenia z urzędu strony skarżącej z rejestru podatników VAT i VAT UE wobec niestawiania się strony na wezwania organu. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wydania w tym względzie decyzji Naczelnik podniósł, że Spółka swoją argumentację co do formy wykreślenia z rejestru podatników opiera na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn.. akt I FSK 293/15 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09 a orzeczenia te dotyczą innego stanu faktycznego i innej podstawy prawnej wykreślenia podatnika z rejestru VAT. W przedmiotowej sprawie wykreślenie skarżącej nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, a przytoczone w skardze wyroki dotyczą wykreślenia z rejestru na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT i w tych przypadkach faktycznie - zgodnie z tymi orzeczeniami - powinna być wydana decyzja. Dalej przytaczając fragment uzasadnienia powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15 Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, oraz że procedura ta jest czynnością materialno-techniczą i następuje w drodze zawiadomienia, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Skoro skarżąca nie stawiała się na kierowane do niej wezwania, mimo odbierania tej korespondencji i strona faktu tego nie kwestionuje, zasadnym było dokonanie skarżonej czynności. W pismach procesowych z dnia 15 października 2018 r. i 25 października 2018 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W wyniku takiej kontroli akt lub czynność z zakresu administracji publicznej może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści z art. 134 § 1 p.p.s.a.. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona czynność, która stanowi czynność z zakresu administracji publicznej nie narusza prawa. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność wykreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżącej z dniem 21 grudnia 2017 r. z rejestru podatników VAT i VAT UE. Czynności tej naczelnik urzędu skarbowego dokonał na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadomienia o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jednocześnie zgodnie z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Z akt sprawy wynika, że organ wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie dokonywanych w III i IV kwartale 2016 r. oraz II i III kwartale 2017 r. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wezwania te Spółka odbierała, jednakże do żadnych z nich nie ustosunkowała się i nie stawiła na wezwanie organu, mimo poinformowania jej o możliwości wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT( np. w wezwaniu z dnia 14 listopada 2017 r.). Skarżąca nie neguje powyższej okoliczności, mimo to w skardze zarzuca, że nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem Spółka prowadziła działalność gospodarczą i składała deklaracje podatkowe. Odnosząc się do powyższego zarzutu strony skarżącej zauważyć należy, że rozstrzygającym w sprawie był fakt niestawiania się Spółki na kierowane do niej i odbierane przez nią wezwania organu celem złożenia stosownych wyjaśnień w przedmiocie dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie zaś zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE był przepis art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT a nie ust. 8 tegoż przepisu. Tym samym wobec ziszczenia się sytuacji, o której mowa w pkt 4 ust. 9 art. 96 ustawy o VAT organ zobowiązany był do wykreślenia z urzędu Spółki z rejestru podatników VAT, a także z rejestru podatników VAT UE zgodnie z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że pełnomocnik Spółki ani w skardze ani w piśmie procesowym z dnia 15 października 2018 r., nie ustosunkował się do tej okoliczności i nie wyjaśnił przyczyn niestawiania się Społki na wezwania organu. Zatem zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny. Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p., wobec niewydania w sprawie decyzji o wykreśleniu z rejestru podatników VAT. Zdaniem strony skarżącej wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ustawy o VAT winno zostać dokonane w formie decyzji, bowiem takie orzeczenie organu podatkowego rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. Ustosunkowując się do argumentacji strony należy odwołać się do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15 a także wcześniejszego wyroku tegoż Sądu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1370/11 (oba orzeczenia dostępne www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), w których NSA jednoznacznie stwierdza, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialno-techniczną albowiem z uwagi na niemożność skontaktowania się z podatnikiem (jak w niniejszej sprawie brak reakcji Spółki na wezwania organu) lub fakt nieistnienia podmiotu, ustawodawca w regulacji tej przewidział, że wykreślenie z rejestru dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia - w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających - że podatnik nie istnieje lub, że mimo podjętych udokumentowanych prób podatnik nie stawia się na wezwania organu (co bezspornie miało miejsce w niniejszej sprawie). Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykreślenie z rejestru VAT w oparciu o powyższą regulację prawną dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a nie w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji lub postanowienia. Czynności sprawdzające, po przeprowadzeniu których następuje wykreślenie z rejestru podatników VAT, stanowią odrębny od postępowania podatkowego tryb i nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego i podsumowując je stwierdza, że wykreślenie z rejestru podatników VAT wymaga wydania decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczenia w trybie przewidzianym przez przepisy O.p. w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 uts. 8 ustawy o VAT, gdyż tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika podatku od towarów i usług) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT. Takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej jako utratę statusu podatnika VAT czynnego. Natomiast wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT jest czynnością materialno-techniczną i następuje w drodze zawiadomienia, co jednoznacznie przesądził ustawodawca w tymże przepisie. Zatem wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE, które nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT nie wymagało - wbrew odmiennemu twierdzeniu Spółki - wydania decyzji organu podatkowego (art. 207 § 1 i 2 O.p.). Skoro - jak wykazano powyżej - wykreślenia strony skarżącej z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT nie jest dokonywane w formie decyzji lub postanowienia, to prawidłowo uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego informując stronę o wykreśleniu z rejestru w formie zawiadomienia. Z tych względów nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. DSz