I SA/Gd 22/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. T. i J. T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt SKO [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania oddala skargę. Pismem z dnia 2 marca 2014 r. J. i B.T. złożyli wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za działkę nr [...] o pow. 975 m2. Wskazali, że grunt ten stanowi grunt rolny i tak powinien być opodatkowywany. Postanowieniem z dnia 21 marca 2014 r. Burmistrz Miasta odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżących zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium), postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wnioskodawcy domagali się zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości. W przypadku decyzji ustalających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, podatnik chcąc otrzymać zwrot nadpłaconego podatku powinien najpierw podjąć działania ukierunkowane na wzruszenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki postępowanie takie nie zostanie przeprowadzone, dopóty żądanie zwrotu nadpłaty podatku musi być ocenione jako przedwczesne i bezprzedmiotowe. W ocenie organu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie albowiem podatnicy złożyli wniosek o zwrot nadpłaty zanim nastąpiła zmiana decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Taka sytuacja skutkuje tym, że wszczęcie postępowania postępowanie o zwrot nadpłaconego podatku nie może zostać wszczęte W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. i B.T. wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Burmistrza Miasta. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślili, że nadpłata w podatku od nieruchomości powstała w wyniku zmiany operatu geodezyjno kartograficznego zmieniającego działkę gruntu na zabudowaną, które to zmiany doprowadziły do wzrostu podatku. Strona wskazała również, że zwracała się o zmianę stanu prawnego celem doprowadzenia do stanu nieruchomości sprzed 2005 roku, jednak prośby te nie zostały uwzględnione. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Kolegium oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa. Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym wszczęcia postępowania, w związku ze złożeniem przez podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieją ostateczne decyzje ustalające osobie fizycznej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy wskazać, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., FPS 583/2004). Pogląd ten prezentowany jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Użyty w przepisie art. 165a) Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007, wyd. II; A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Wymaga wskazania, że zgodnie z treścią art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oprócz podatników, którzy kwestionują zasadność poboru podatku lub wysokość pobranego podatku przez płatnika, przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Treść przywołanej normy wskazuje zatem, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje podatnikom, których zobowiązania podatkowe powstają z mocy konstytutywnych decyzji wymiarowych, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówiąc o uprawnieniu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wyraźnie odwołuje się bowiem tylko do treści art. 21 § 1 pkt 1, który to przepis odnosi się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest w drodze doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ten podatek. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zatem do osób fizycznych będących podatnikami podatku od nieruchomości nie mają zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit a-c Ordynacji podatkowej. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak też jest innych norm regulujący uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przyznających tej grupie podatników uprawnienie do wystąpienia do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy podkreślić, że ustawodawca świadomie wyłączył możliwość zastosowania tego uprawnienia w stosunku do osób fizycznych będących podatnikami podatku od nieruchomości, gdyż w przypadku tych podatników zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wymaga zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ustalającej podatek i zmiana ta może nastąpić, bądź w trybie zwyczajnym wskutek wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej bądź też w trybach nadzwyczajnych. Tylko w tych bowiem trybach organy podatkowe mogą dokonywać oceny zgodności z prawem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Stąd nie może to następować w postępowaniu w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zob. wyroki WSA w Warszawie z 10 marca 2009 r., III SA/Wa 3310/08 oraz z 15 października 2007 r., III SA/Wa 1410/07, wyrok WSA w Gdańsku z 24 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 519/10 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/baza-orzeczen.php) Innymi słowy podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – czyli jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie decyzji w podatku od nieruchomości od osób fizycznych - uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje. Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu należało stwierdzić, że nie może toczyć się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnego od osoby fizycznej, którego podstawą jest wniosek tej osoby o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepisy prawa nie przewidują uprawnienia do złożenia takiego wniosku. Zatem w sytuacji, gdy do organu pierwszej instancji zostanie złożony przez osoby fizyczne wniosek o stwierdzenie nadpłaty należnego od nich podatku od nieruchomości, organ na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dodać należy przy tym, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, nadpłata przysługuje podatnikowi wyłącznie wtedy, gdyby przedmiotowa decyzja została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność. Przy czym w takim przypadku nadpłata zwracana jest przez organ podatkowy z urzędu - bez wydawania w tym zakresie decyzji, w terminie wskazanym w przepisie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, to jest w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być natomiast wykorzystywany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających w wyniku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05, Lex nr 193354). Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1259/05, Lex nr 280387 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/GI 871/08, Lex nr 511285; zob. także S. Babiarz, Glosa do wyroku do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jur. Podat. 2008, nr 3). Mając powyższe na uwadze zasadnie zatem organy obu instancji odmówiły skarżącym wszczęcia postepowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym od podatników będących osobami fizycznymi. Nie może bowiem toczyć się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnego od osoby fizycznej, którego podstawą jest wniosek tej osoby o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepisy prawa nie przewidują uprawnienia do złożenia takiego wniosku. Zatem w sytuacji, gdy do organu pierwszej instancji został złożony przez osoby fizyczne wniosek o stwierdzenie nadpłaty należnego od nich podatku od nieruchomości, organ na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był wydać postanowienie wymienione w tym przepisie. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270).