I SA/Gd 2207/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 maja 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S. z dnia 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.112.528,00 zł na poczet zaległości podatkowych A S.A. (dalej: Spółka, skarżąca) z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W rozliczeniu Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 powstała nadpłata w kwocie 1.112.528 zł w związku z uchyleniem przez SKO w S. decyzji Wójta Gminy S. z dnia 24 lipca 2017 r. w przedmiocie zobowiązania w tym podatku i umorzenia postępowania z powodu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2018r. Wójt Gminy S. dokonał zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 w ten sposób, że kwotę 371.078,00 zł zaliczono na poczet należności głównej, kwotę 510.024,00 zł na poczet odsetek za zwłokę, a kwota 231.426,00 zł została zwrócona Spółce na rachunek bankowy w dniu 23 lutego 2018 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). SKO postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018r. utrzymało powyższe postanowienie organu I instancji w mocy. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 31 października 2018r. sygn. akt I SA/Gd 738/18, uchylił oba wydane w sprawie postanowienia. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym, na mocy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd stwierdził, że organ I instancji nie rozważył kwestii zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mimo że ciążył na nim taki obowiązek. Kolegium natomiast rozpatrując sprawę jako organ drugiej instancji odniosło się do tej kwestii pobieżnie, co nie odpowiada zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nakazał organom przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonanie szczegółowej analizy chronologii wszystkich poszczególnych czynności procesowych mających stać na przeszkodzie w zachowaniu terminu do wydania decyzji, w tym dat, terminowości i zasadności ich przeprowadzenia. Ponownie rozpatrując sprawę Wójt Gminy S. wydał postanowienie z dnia 1 kwietnia 2019r., w którym po raz kolejny zaliczył nadpłatę w kwocie 1.112.528 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 oraz wskazał, że kwota 231.426,00 zł została zwrócona Spółce na rachunek bankowy. Zdaniem organu I instancji, w sprawie nie było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, bowiem wszystkie czynności podejmowane w postępowaniu wymiarowym przez Wójta były usprawiedliwione ilością czasu i stopniem skomplikowania postępowania oraz koniecznością respektowania uprawnień strony i zapewnienia jej odpowiedniego czasu na zgromadzenie i przedstawienie dowodów. SKO, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, zaskarżonym obecnie postanowieniem z dnia 24 maja 2019r. utrzymało postanowienie Wójta Gminy w mocy. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2004r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 lutego 2004r. (doręczonym w dniu 5 marca 2004r.), zaś decyzję w tym zakresie Wójt wydał w dniu 29 kwietnia 2004r. Natomiast postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005r., zostało wszczęte postanowieniem z dnia 7 marca 2005r. (doręczonym w dniu 11 marca 2005r.), a decyzja została wydana w dniu 16 maja 2005r. Decyzje te zostały zatem wydane przez Wójta bezzwłocznie i doręczone Spółce w terminach przewidzianych przepisami art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zostały one jednak wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie wyroków WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/11 i z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1048/11, w których to wyrokach Sąd m.in. nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnić postępowanie dowodowe o dodatkową opinię biegłego. W rezultacie, po zbadaniu spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny SKO decyzjami z dnia 17 lipca 2014r. przekazało do ponownego rozpoznania sprawy dotyczące zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005. Kierując się powyższymi zaleceniami WSA w Gdańsku, Wójt Gminy dokonał analizy zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w tym ośmiu opinii sporządzonych na zlecenie Wójta oraz przedłożonych przez Spółkę, dotyczących poszczególnych obiektów, będących przedmiotem opodatkowania oraz zdecydował o przeprowadzeniu kolejnego dowodu z opinii biegłego opisującej kompleksowo budowę posiadanej przez Spółkę Stacji Elektroenergetycznej. W tym zakresie organ wydał stosowne postanowienie, a także zawiadomieniem z dnia 17 marca 2015r. poinformował Spółkę o dacie przeprowadzenia oględzin. Ekspertyza została sporządzona w maju 2015 r. Wezwaniami z dni: 18 września, 22 października, 30 października oraz 9 listopada 2015r. Wójt wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, tj. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wykazów gruntów budynków i budowli położonych na terenie Gminy uznanych przez Spółkę za podlegające opodatkowaniu. Wójt wezwał także Spółkę do przedłożenia wyjaśnień w zakresie przedstawionych dowodów, celem jak najdokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 23 marca 2016r. Wójt Gminy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Spółka pismem z dnia 21 kwietnia 2016r. wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Ostatecznie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r. zostały wydane w dniu 17 maja 2016r. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie decyzje Wójta Gminy w zakresie określania zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r. nie zostały doręczone Spółce w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy zsumowaniu okresów trwania postępowań podatkowych przed organem. Jednakże, zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wyżej wymienione czynności podejmowane w postępowaniach podatkowych, prowadzonych w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za 2004 i 2005r., polegające m.in. na powtórnej analizie opinii z uwzględnieniem wytycznych sądu oraz następnie podjęcie szeregu czynności polegających na znalezieniu właściwego biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi wymaganymi do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, które będą dawały rękojmię prawidłowego wykonania zleconej im oceny oraz negocjacje dotyczące warunków współpracy zajęły usprawiedliwioną ilość czasu i były uzasadnione stopniem skomplikowania przedmiotowych postępowań oraz koniecznością respektowania uprawnień Spółki w toku tych postępowań oraz zapewnienia jej odpowiedniego czasu na zgromadzenie i przedstawienie dowodów organowi podatkowemu. Wszelkie odstępy czasowe pomiędzy poszczególnymi działaniami związane były z podejmowaniem działań służących przygotowaniu do kolejnych czynności. Odnosząc się natomiast do kwestii nieopodatkowania nadpłaty SKO stwierdziło, że powstała ona w związku z uchyleniem przez SKO decyzji określającej zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2012r. z powodu przedawnienia zobowiązania. W związku z tym oprocentowanie nadpłaty Spółce nie przysługuje, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do jej powstania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Spółka wniosła o zobowiązanie SKO w terminie 14 dni od otrzymania wyroku, do uchylenia postanowienia Wójta Gminy, nakazania Wójtowi Gminy zwrotu niesłusznie zaliczonych odsetek od zaległości podatkowej za lata 2004 i 2005, nakazanie Wójtowi Gminy zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 24 lutego 2017r. do dnia zwrotu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj. 1. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r. 2. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia 17 maja 2016r. dotyczących określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005r. powstało z przyczyn niezależnych od organu; 3. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, mimo przyczynienia się organu podatkowego I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej; II. prawa procesowego, tj.: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i pominięcie faktu występowania okresów bezczynności Wójta Gminy w prowadzeniu postępowania wymiarowego; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie za udowodnione okoliczności wystąpienia niezależnych od organu podatkowego przyczyn opóźnienia, które nie zostały wykazane żadnym dowodem przeprowadzonym w sprawie; 3. art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób uniemożliwiający odtworzenie dowodów, na podstawie których za udowodnione uznano okoliczności świadczące o adekwatności i zasadności czasu poświęconego przez Wójta Gminy na podejmowane w postępowaniu wymiarowym działania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, zasadny bowiem okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia przez organ art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym, na mocy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Z kolei sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 oraz z 9 listopada 2016 r., II FSK 2730/14; z dnia 6 kwietnia 2017r., II FSK 650/15 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały zatem dwa wyjątki od reguły nienaliczania odsetek. Po pierwsze, nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Po drugie, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 738/18 uchylającym poprzednie postanowienia organów obu instancji wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, Sąd nakazał organom przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonanie szczegółowej chronologii poszczególnych czynności procesowych mających stać na przeszkodzie w zachowaniu terminu do wydania decyzji. Organy obu instancji starały się to zalecenie zrealizować, niemniej jednak nie zdołały przekonująco usprawiedliwić bezspornie występujących w sprawie długich okresów przerw pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie przed organem pierwszej instancji, od momentu przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania (po wyrokach sądowych eliminujących z obrotu prawnego pierwotne decyzje z dnia 29 kwietnia 2004r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. i z dnia 16 maja 2005r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r.), tj. od dnia 17 lipca 2014r., trwało łącznie ponad 28 miesięcy. W tym czasie czynności organu sprowadzały się do uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłych z zakresu charakterystyki technicznej nieruchomości i obiektów budowlanych będących przedmiotem postępowania (zgodnie z wytycznymi Sądu), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zakresie środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy, wykazu gruntów, budynków i budowli położonych na terenie Gminy uznanych przez Spółkę za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wyjaśnienia Spółki w zakresie przedstawionych dowodów. Nawet uwzględniając konieczność poszukiwania biegłego i negocjowania z nim warunków współpracy, zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego nie tłumaczy czasu jego trwania wynoszącego 28 miesięcy w kontekście brzmienia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla spraw szczególnie skomplikowanych przewiduje termin jej załatwienia wynoszący dwa miesiące. Również bliższa analiza chronologii podejmowanych przez organ czynności takiego wytłumaczenia nie dostarcza. Z chronologii przedstawionej przez SKO wynika, że Wójt Gminy po otrzymaniu akt sprawy przez siedem i pół miesiąca nie podejmował żadnych czynności. Postanowienie o powołaniu biegłych wydane zostało dopiero w dniu 4 marca 2015r. Zwłoka ta nie jest usprawiedliwiona, skoro już z zaleceń Sądu zawartych w ww. wyrokach (w sprawach I SA/Gd 2052/11 i I SA/Gd 1048/11) wynikała konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego. Nawet konieczność analizy ośmiu opinii sporządzonych na zlecenie Wójta oraz przedłożonych przez Spółkę dotyczących poszczególnych obiektów nie tłumaczy zwłoki wynoszącej prawie osiem miesięcy. Organ nie wykazał też, aby tyle czasu zajęło mu znalezienie biegłego dysponującego odpowiednimi wiadomościami specjalnymi i przeprowadzenie z nim negocjacji dotyczących warunków współpracy. Tego rodzaju twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. Można sobie wprawdzie wyobrazić sytuację, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia opinii biegłego o bardzo rzadkiej specjalności, trudnej do przeprowadzenia, w tej sprawie jednak takiej okoliczności nie wykazano. Nie można zatem podzielić stanowiska SKO o adekwatności czasu poświęconego na skontaktowanie się z biegłymi i negocjacje z nimi, prowadzi to bowiem do obciążenia podatnika negatywnymi skutkami zachowania organu podatkowego, na które podatnik nie ma wpływu. Organ prowadząc postępowanie powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Z akt sprawy ani z argumentacji organu nie wynikają żadne usprawiedliwione przyczyny, dla których postanowienie o powołaniu biegłego wydane zostało dopiero w marcu 2015r., mimo że na konieczność przeprowadzenia tego dowodu wskazano w wyrokach uchylających decyzje podatkowe i przekazujących sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia, co nastąpiło w lipcu 2014r. Jak ponadto zasadnie wskazuje Spółka, opinia biegłych została przekazana organowi w maju 2015 r., a wezwania do przedłożenia wyjaśnień skierowane zostały do Spółki 18 września, 22 października, 30 października, 9 listopada 2015 r. Nie wiadomo co się działo pomiędzy majem a wrześniem 2015r., jak również dlaczego wezwania te nie zostały do Spółki skierowane w pierwszych tygodniach po otrzymaniu akt sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodzić należy się ze stroną, że Wójt Gminy prowadził postępowanie opieszale, jak się wydaje bez wyraźnego planu, na co wskazuje wezwanie Spółki do przedstawienia zestawienia środków trwałych dopiero po roku od rozpoczęcia postępowania w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania oraz wydanie postanowienia o powołaniu biegłych celem sporządzenia opinii po niemal ośmiu miesiącach, mimo że na konieczność tę wskazywały wiążące organ w tej sprawie wyroki sądowe. Pomiędzy wystosowaniem do strony wezwania z dnia 9 listopada 2015r. a wydaniem postanowienia z dnia 23 marca 2016r. o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upłynęło prawie 5 miesięcy. Również i ten czas uznać należy za okres pozostawania przez organ w nieuzasadnionej zwłoce, z akt sprawy nie wynika bowiem, aby był on w jakikolwiek sposób usprawiedliwiony procesowo, w szczególności, aby materiał dowodowy zgromadzony w tym okresie był aż tak obszerny i skomplikowany, że jego analiza wymagała tak znacznego okresu czasu. Dokonując analizy przyczyn jakie doprowadziły do przedłużenia czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, organ nie może ograniczyć się wyłącznie do hasłowego wskazania na skomplikowaną materię sprawy, obowiązujące procedury czy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Przeprowadzenie wskazanej wyżej oceny przez organ musi uwzględniać konkretne okoliczności sprawy pod kątem spełnienia kryterium wynikającego z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż w świetle normy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. W kontekście powyższego nie można zgodzić się z SKO, że organ I instancji w poszczególnych okresach terminowo dokonywał czynności procesowych i że pozostawały one w zgodzie z zasadą szybkości postępowania. Strona skarżąca wskazała na występowanie długich okresów, podczas których organ pierwszej instancji wykazywał całkowitą bierność, a z analizy chronologii przeprowadzonych czynności nie wynika, aby bierność ta nie była zawiniona przez organ. Podkreślić należy, że przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy (art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej), określają czas efektywny, jakim dysponują organy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 tego artykułu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Do tej kategorii nie należy natomiast konieczność analizy materiału dowodowego. Jeżeli organ dysponuje materiałem dowodowym, powinien dokonywać jego analizy bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie natomiast widoczne jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I instancji, bez należytej dbałości o skondensowanie w czasie poszczególnych czynności, a tym samym – o szybsze zakończenie prowadzonego postępowania. Niewykazanie przez organy, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem I instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania i uwzględni przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r. przysługujące Spółce na podstawie powyższych przepisów. Za bezzasadne Sąd uznał natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaliczenia w niniejszej sprawie była nadpłata w podatku od nieruchomości za 2012r., powstała w związku z uchyleniem przez SKO decyzji Wójta Gminy z dnia 24 lipca 2017r. z powodu przedawnienia zobowiązania i umorzeniem postępowania. Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem". SKO wskazało, że podlegająca zaliczeniu nadpłata nie podlegała oprocentowaniu, organ bowiem nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji. Strona skarżąca natomiast kwestionuje takie stanowisko twierdząc, że przyczynienie się organu do uchylenia decyzji z powodu przedawnienia wiąże się z przewlekłym prowadzeniem postępowania wymiarowego. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w kwestii istnienia oprocentowania nadpłaty leży poza granicami tej sprawy. Organ ma wprawdzie obowiązek wskazania w postanowieniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty czy w zaliczeniu uwzględniono jej oprocentowanie i w jakiej wysokości, niemniej jednak nie rozstrzyga w tym postępowaniu kwestii istnienia tego oprocentowania. Odnośnie formy w jakiej organ winien rozstrzygnąć kwestię odsetek od nadpłaty w przypadku sporu z podatnikiem, Sąd podziela jednolicie ukształtowane poglądy w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za własne (por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z dnia 20 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2052/12; z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1659/15; z dnia opubl. CBOSA). Do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to stronie przysługuje prawo zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty. Powołany art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 tej ustawy reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 – 77c Ordynacji podatkowej. Przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania. W ocenie jednak Sądu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Należało jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy. Do zmiany tej oceny nie prowadzi treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy organ "przyczynił się" do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 24 lipca 2017r., czy też nie. Ponieważ jak wskazano powyżej kwestia wysokości odsetek od nadpłaty powinny być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją, Sąd zwolniony jest z obowiązku merytorycznego ustosunkowania się do tych kwestii. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), jak w sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy, zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).