I SA/Gd 231/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 stycznia 2018 r., Sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę. "A" S.A. w dniu 10 kwietnia 2017 r. złożyła do Wójta Gminy korektę deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2016. W korekcie wskazano wysokość zobowiązania na kwotę 343.469 zł. W dniu 18 kwietnia 2017 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2016 oraz korektę deklaracji za ten rok. Wskazał w niej wysokość zobowiązania w kwocie 215.363 zł. Podatnik zażądał zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 128.106 zł oraz 7.777 zł odsetek. Wniosek dotyczył opodatkowania budowli stanowiącej linię kablową częściowo położoną w kanalizacji kablowej. Decyzją z dnia 26 czerwca 2016 r. Wójt Gminy odmówił podatkowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik podatnika zarzucającej decyzji naruszenie przepisów: a) prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania: - art. 6 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej - sprawy Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linię kablową, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość linii kablowej stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona w maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. a na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała; b) Prawa procesowego: - art. 5 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że zobowiązanie powstało w dniu 1 stycznia 2016 r.; - art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy, że wartość spornej linii kablowej na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 10 stycznia 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano, że przedmiotem rozpoznania w nin. sprawie jest wniosek "A" SA o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconego przez podatnika z tytułu budowli stanowiącej linię kablową. Podatnik jest operatorem farmy wiatrowej, w skład której wchodzą m.in. linie kablowe. Proces budowy linii kablowej będącej przedmiotem nin. postępowania zakończony został w roku 2015 r. Spółka wprowadziła wszystkie środki trwałe wchodzące w skład farmy wiatrowej do ewidencji podatkowej środków trwałych w maju 2016 r., i od czerwca 2016 r. rozpoczęła ich amortyzację. Zwrócono uwagę, że Spółka nie kwestionuje okoliczności, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornej linii kablowej powstał 1 stycznia 2016 r.. Podatnik stoi natomiast na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy w 2016 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości - ze względu na brak ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, tj. podstawy opodatkowania. Podatnik podkreśla, że na dzień 1 stycznia 2016 r. linia kablowa nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki i nie była ustalona jej wartość początkowa dla celów jej amortyzacji podatkowej. W ocenie podatnika, okoliczność ta stoi na przeszkodzie powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2016. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że sporu zaistniałego w nin. sprawie sprowadza się do oceny tego, czy doszło do powstania z dniem 1 stycznia 2016 r. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowiących budowle (tu: linii kablowej), której budowa ukończona została w roku 2015, a amortyzacja rozpoczęła się 1 czerwca 2016 r. przez co na dzień 1 stycznia 2016 r. w ewidencji środków trwałych nie została ujawniona wartość budowli. Zdaniem podatnika, w opisanej sytuacji zobowiązanie podatkowe powstanie z dniem 1 stycznia 2017 r., natomiast zdaniem organu pierwszej instancji - z dniem 1 stycznia 2016 r.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że w dniu 12 listopada 2015 r. inwestor zawiadomił PINB w P. o zakończeniu budowy obiektu położonego na terenie gminy K., stanowiącego linie kablowe 2 x 110 kV wraz z kanalizacjami technicznymi relacji "B". Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego. Określenia te opisują pewien stan faktyczny, z którego zaistnieniem związany jest moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia jego powstania traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego. Innymi słowy, z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika, że zakończenie budowy powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku. Nie jest przy tym konieczne, aby zakończeniu budowy towarzyszył jakikolwiek formalnoprawny akt nawiązujący do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym. O powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie decyduje zatem uzyskanie prawa do użytkowania budynku zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, ale okoliczności faktyczne (a więc pozaprawne), polegające na faktycznym zakończeniu budowy lub faktycznym rozpoczęciu użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r. o sygn. akt IIFSK 1228/12, CBOSA). W ocenie Kolegium prawidłowe jest stanowisko wedle którego przesłanka zakończenia budowy, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. została spełniona należy z chwilą zaistnienia warunków upoważniających do złożenia przez inwestora zawiadomienia o zakończeniu budowy. Z tą chwilą wystąpił bowiem stan faktyczny polegający za zakończeniu budowy sieci kablowej. Ponieważ zawiadomienie o zakończeniu budowy miało miejsce w listopadzie 2015 r., moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należy wiązać z pierwszym dniem kolejnego roku podatkowego, a więc 1 stycznia 2016 r. Podatnik w odwołaniu wskazuje, że prace budowlane związane z położeniem linii kablowej zostały zakończone w listopadzie 2015 r., jednak cała inwestycja została przyjęta do użytkowania w dniu 16 marca 2016 r., kiedy doszło do podpisania ostatecznego protokołu odbioru prac od dostawcy turbin i podmiotów realizujących kontrakty budowlane. W dalszej kolejności, w maju 2016 r. wartość poszczególnych środków trwałych została wprowadzona do ewidencji. W ocenie podatnika powstały obowiązek podatkowym nie przekształcił się z dniem 1 stycznia 2016 r. w zobowiązanie podatkowe, a to ze względu na brak ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, tj. podstawy opodatkowania. Na dzień 1 stycznia 2016 r. linia kablowa nie została bowiem wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki i nie była ustalona jej wartość początkowa dla celów jej amortyzacji podatkowej. Zdaniem SKO, stanowisko Spółki nie jest zasadne choćby z tego powodu, że nie można twierdzić, iż przyczyną, dla której nie powstaje zobowiązanie podatkowe mógłby stanowić brak możliwości określenia wartości budowli. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania linii kablowej reguluje art. 4 ust. 3-7 u.p.o.l.. Dodatkowo podatnik nie dostrzega, że to nie amortyzacja środka trwałego jest przesłanką jego opodatkowania, ale istnienie środka trwałego. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który mówi o "istnieniu budowli", a nie o "istnieniu" w ewidencji środków trwałych wartości budowli. Innymi słowy, opodatkowana zostaje budowla o określonej wartości, a nie wartość tej budowli. Jeżeli budowla istnieje, to posiada określoną wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Sposoby ustalenia wartości tej budowli przewiduje prawo podatkowe, w szczególności przywołany art. 4 u.p.o.l.. Z powyższych powodów Kolegium nie podzieliło stanowiska spółki, wedle którego budowla stanowiąca linię kablową powinna zostać opodatkowana począwszy od 1 stycznia 2017 r.. Jednak, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji musiało nastąpić z powodu braków postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania. Sporna linia kablowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekt liniowy na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku. Zgodnie z przepis art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z przepisów tych wnika, że opodatkowaniu podlega linia kablowa z wyjątkiem jej części zainstalowanych w kanalizacji kablowej, oraz sama kanalizacja kablowa. Wzgląd na powyższy przepis stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, iż podatnik podając wartość linii kablowej nie wyjaśnił jednoznacznie, czy wartość ta dotyczy całej linii kablowej, czy też podana wartość nie uwzględnia kabli umieszczanych w kanalizacji kablowej. Z kolei we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazuje, że linia kablowa umieszczona jest częściowo w kanalizacji kablowej. Ta okoliczność, nie została wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji, co uniemożliwia ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W celu właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli, niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości linii kablowej wraz z kanalizacją kablową, z wyłączeniem kabli umieszczonych w tej kanalizacji, bowiem nie można ich wartości włączać do podstawy opodatkowania. Stwierdzić bowiem należy, że nie podlegają opodatkowaniu linie kablowe umieszczone w kanalizacji. Innymi słowy, część linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium, stwierdzenie tych faktów obliguje organ odwoławczy do wydania decyzji uchylającej zaskarżone rozstrzygniecie i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W tym przypadku wskazana okoliczność musi być wyjaśniona przez organ pierwszej instancji, co w następstwie umożliwi ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") - poprzez uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi, podczas gdy SKO powinno uchylić decyzję Wójta wskazując na konieczność stwierdzenia nadpłaty względnie stwierdzić nadpłatę, przez wzgląd na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez brak zastosowania oraz orzeczenia co do istoty sprawy, w obliczu oczywistych uchybień w zakresie prawa materialnego organu pierwszej instancji dotyczących głównie zignorowania braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie co uniemożliwia powstanie po stronie Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; c) art. 122 oraz 187 i 191 O.p. - poprzez naruszenie zasad prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie za Wójtem, że wartość spornej linii kablowej na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji;- art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, mającego związek z przedmiotową sprawą, dla istnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej oraz wskazania z jakich przyczyn SKO nie zastosowało w niniejszej sprawie art. 229 O.p., a także przez brak odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; d) art. 127 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. brak ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a ograniczenie się jedynie do wybiórczej kontroli decyzji organu pierwszej instancji; e) art. 2a O.p. - poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki; 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 6 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "upoi") w związku z art. 2a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 217 w związku z art. 84 oraz art. 2 Konstytucji RP - polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linię kablową, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie; oraz uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość linii kablowej stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała. W związku z powyższym wniesiono: • na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 PPSA, o uchylenie Zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji i wskazanie, iż Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2016, przez co doszło do nadpłaty w podatku od nieruchomości; • względnie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA, o uchylenie zaskarżonej decyzji; • o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych skarżąca podsumowała swoją dotychczasową argumentację i wniosła jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja SKO, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia dwóch kwestii: czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo ! wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu i powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych ; budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca zakończyła budowę przedmiotowej budowli w roku 2015, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika uzasadnione twierdzenie, że zakończenie budowy powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji zakończenia budowy, choć z okolicznością tą ustawodawca podatkowy łączy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowopowstałych budynków i budowli. Z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, by ustawodawca podatkowy formułując wymóg zakończenia budowy przesłance tej nadawał jakiekolwiek znaczenie formalnoprawne, w szczególności nawiązujące do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym odnoszących się do uzyskiwania określonych pozwoleń. Poprzez wprowadzenie tej regulacji ustawodawca podatkowy uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od dwóch alternatywnych zdarzeń faktycznych, tj. od zakończenia budowy albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku ślub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Na sprzeczność logiczną procesu wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1228/12 wyjaśniając, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że akceptacja poglądu, iż użyte w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "... po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy odnosić do przesłanki formalnoprawnej w postaci uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ustawy Prawo budowlane, w istocie przeczyłaby potrzebie ulokowania w tym przepisie alternatywy logicznej, skoro na gruncie ustawy Prawo budowlane użytkowanie budynku zawsze musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Dostrzegając trafność tej argumentacji Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela także wyrażoną w tym orzeczeniu tezę, że ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu (argumentum ad absurdum), należy przyjąć, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym, przy wykładni wyrażeń użytych w tym przepisie nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną (odwołaniem do przepisów ustawy Prawo budowlane). W konsekwencji, jak stwierdził NSA, o powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie decyduje uzyskanie prawa do użytkowania budynku zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, ale decydują okoliczności faktyczne (a więc pozaprawne), polegające na faktycznym zakończeniu budowy lub faktycznym rozpoczęciu użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że zasadą ogólną obowiązującą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest opodatkowanie wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, interpretacja tego przepisu nie może prowadzić do wyłomu od tej zasady (doprowadzić do sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z całą pewnością nie może ona również prowadzić do przesunięcia określonego przepisem prawa terminu powstania obowiązku podatkowego, czy też terminu konkretyzacji tego obowiązku (terminu powstania zobowiązania podatkowego). Należy mieć przy tym na uwadze, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi o wyłączeniu spod opodatkowania nieruchomości, czyli nie zawiera regulacji, która mogłaby mieć bezpośrednie przełożenie na powstanie zobowiązania podatkowego, lecz określa sposób ustalenia (obliczenia) podstawy opodatkowania. Norma zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. służy realizacji zasady ogólnej, czyli osiągnięciu celu ustawy, jakim jest opodatkowanie wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie może więc wykładnia tego przepisu prowadzić do unicestwienia tego celu, ani w całości, ani przez pewien okres, jak chce tego skarżąca. Zdaniem Sądu, interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czyni zasadnym stanowisko organu, iż przepis ten odsyła do przepisów o podatkach dochodowych wyłącznie w zakresie koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania m.in. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób przewidziany w przepisach tych ustaw normujących materię dotyczącą wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Omawiany przepis nie nakazuje stosowania, przewidzianych w ustawach podatkowych, kryteriów kwalifikujących do amortyzacji. Nie odsyła też do stosowania przepisów określających sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15 (CBOSA) - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych, więc tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji Wójt dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. trafnie uznając, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka zakończyła prace budowlane w 2015 roku, zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszło w 2015 roku. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że dywagacje skarżącej w zakresie momentu spełnienia warunku kompletności i zdatności do używania środków trwałych podlegających amortyzacji oraz w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środków trwałych na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jak również okoliczność, że podstawa opodatkowania tego środka trwałego na dzień 1 stycznia 2016 r. nie była znana, pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który jak już wskazano powyżej nastąpił z dniem 1 stycznia 2016 r. Przechodząc do oceny zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że działanie to było uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy. Decyzja administracyjna będąca przedmiotem kontroli Sądu jest decyzją kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015 r. sygn. akt: II FSK 470/13, CBOSA). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór i prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z 16 września 2015 r. sygn. ,akt: III SA/Wr 3252/14, CBOSA). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015r., sygn. akt: II FSK 1513/13, CBOSA). Możliwość przewidziana w art. 233 § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt: II FSK 320/15, CBOSA). Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej i decyzją organu pierwszej instancji. Odwołanie powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, wskazać należy, że organ odwoławczy przychylił się do zarzutów odwołania i jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej podał, iż w odwołaniu podatnik zarzucił pominięcie przez organ podatkowy okoliczności, że cześć linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, że podniesiona przez podatnika okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia wymaga, czy wartość dotyczy całej linii kablowej, czy też podana wartość nie uwzględnia kabli umieszczanych w kanalizacji kablowej. Ta okoliczność nie została wyjaśniona, co uniemożliwia ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W celu właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli, niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości linii kablowej wraz z kanalizacją techniczną, z wyłączeniem kabli umieszczonych w tej kanalizacji, bowiem nie można ich wartości włączać do podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, stwierdzenie tych faktów, obligowało SKO do wydania decyzji uchylającej zaskarżone rozstrzygniecie i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W tym przypadku wskazana okoliczność musi być wyjaśniona przez organ pierwszej instancji, co w następstwie umożliwi ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zawierała wszystkie prawem przewidziane elementy, a z jej uzasadnienia wynika w sposób niebudzący wątpliwości jakimi przesłankami organ kierował się przy wydaniu decyzji kasacyjnej, odnosząc się przy tym do okoliczności sprawy. Sąd nie podzielił także opinii co do naruszenia pozostałych wskazanych przez skarżącą przepisów prawnych w tym art. 2a O.p.. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz