I SA/Gd 247/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2016 r. nr[...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2014 r. prowadzonej u J.K. ustalono, że na rachunek bankowy małżonków J. i E.K. w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. wpłynęły środki pieniężne od P.K. w łącznej wysokości 152.500 zł. J.K. w dniu 12 grudnia 2014 r. złożył pismo, w którym oświadczył, że "wpłaty dokonane na rachunek bankowy mój i mej żony przez mojego syna P.K. są darowiznami przekazanymi na naszą rzecz i nie mają żadnego związku z działalnością naszego gospodarstwa rolnego. Cała sprzedaż z produkcji roślinnej i zwierzęcej oprócz zagubionej faktury nr [...] została wykazana w ewidencji FAT". Wobec niezgłoszenia w/w darowizn Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. wszczął z urzędu wobec J.K. postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 24 marca 2015 r. J.K. reprezentowany przez pełnomocnika złożył pismo w którym poinformował, że w poprzednich latach syn nie dokonywał darowizn na rzecz ojca, zaś oświadczenie złożone przez J.K. w trakcie kontroli podatkowej, iż wraz z małżonką otrzymał od syna darowiznę środków pieniężnych jest niezgodne z rzeczywistością. Oświadczenie to złożył pod wpływem "błędu co do okoliczności i faktu", a pieniądze przekazane przez syna nie były darowiznami i takiego charakteru nie miały. Decyzją z dnia 1 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. ustalił J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że brak jest dokumentów potwierdzających, iż przekazane na rachunek bankowy J. i E.K. środki pieniężne przeznaczone były na zakup środków do produkcji rolnej syna P.K.. W związku z powyższym przyjęto, że wpłaty dokonane przez P.K. na rachunek bankowy rodziców są darowiznami, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez J.K. w dniu 12 grudnia 2014 r. do protokołu kontroli podatkowej. Decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest charakter prawny dokonanego przysporzenia na rzecz J.K.. W ocenie organy odwoławczego, sam podatnik, w trakcie kontroli podatkowej wskazał, że kwoty wpłacane przez syna skarżącego, były dokonywane tytułem darowizn. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało natomiast, aby środki pieniężne przekazywane mu przez syna były przeznaczone na zakup środków do produkcji rolnej. Przede wszystkim, jak zauważył organ, z analizy rachunku bankowego E. i J.K. nie wynikało na co były przeznaczone wpłaty dokonane przez P.K.. W zebranym materiale dowodowym nie było również dokumentów potwierdzających wydatkowanie otrzymanych kwot na cele wskazane w złożonym oświadczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania wystąpiono do kontrahentów podatnika (wymienionych w piśmie pełnomocnika z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz w protokole kontroli) o przekazanie informacji o wystawionych fakturach na zakup towarów przez J.K. i P.K.. Z przesłanych informacji wynika, że nie dokonywali transakcji sprzedaży na rzecz P.K., a kontrahentem był J.K. i na niego były wystawiane faktury. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń, że faktury potwierdzające zakup kostki brukowej, środków grzybobójczych i chwastobójczych, dokumentują towary zakupione na rzecz P.K.. Powyższe faktury zostały wystawione w kwietniu i maju 2014 r., a zatem w znacznym oddaleniu czasowym od ostatniego przelewu, który został dokonany na konto rodziców w dniu 4 grudnia 2013 r. Organ zwrócił również uwagę, że przeciwko twierdzeniom podatnika przemawia fakt, iż zarówno J. jak i P.K. nie wskazali, na co konkretnie zostały przeznaczone otrzymane środki pieniężne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w prowadzonym postępowaniu nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji przesłanki zastosowanej stawki podatkowej w wysokości 20%. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, J.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 181, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt. 1 art. 14 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 roku Nr 93 poz. 768 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.s.d. Skarżący wskazał, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie wykazały, że wpłaty pochodzące od syna podatnika, były dokonywane tytułem darowizn. Takiemu stanowisku zaprzeczył zarówno sam podatnik, jego żona oraz P.K.. Zdaniem skarżącego, zarówno P.K. jak i E.K. konsekwentnie wskazywali, że środki przekazywane na rachunek podatnika były przeznaczone na zakup środków produkcji w prowadzonej przez syna działalności rolniczej. Strona wnosząca skargę argumentowała również, że do zawarcia umowy konieczne jest złożenie oświadczeń przez obie strony stosunku prawnego. Tymczasem w aktach sprawy brak jest pisemnego dowodu potwierdzającego fakt złożenia oświadczenia przez P.K.. Zdaniem strony w prowadzonym postepowaniu doszło do naruszenia zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie poprzez prowadzenie czynności zmierzających do udowodnienia z góry przyjętego założenia. Skarżący wskazał, że w prowadzonym postępowaniu całkowicie pominięto złożone przez podatników wyjaśnienia oraz dowód z przesłuchania świadka jak też otrzymane faktury zakupu od J.K. oraz od dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że przekazane środki pieniężne zostały wydatkowane na zakup środków produkcji i innych materiałów dla P.K.. W ocenie wnoszącego skargę organ podatkowy nie rozpatrzył całości zebranego materiału dowodowego i dokonał wybiórczej oceny zebranych dowodów. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu analizując treść czynności prawnej dokonanej pomiędzy J.K. a jego synem pominięto zgodny zamiar stron i cel tej czynności. Skarżący podkreślił również, że w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania faktycznych i prawnych powodów pominięcia dowodów i wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz P.K., co ma istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie, że wpłacane na rachunek bankowy kwoty były czynione w wykonaniu zawartej umowy darowizny. Wprost przeciwnie, prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w tym zweryfikowaniu twierdzeń skarżącego o przeznaczaniu środków pieniężnych na poczet zakupu środków produkcji rolnej. Brak wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych legł przecież u podstaw uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2015 r. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto, w ocenie Sądu, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności mających na celu określenie charakteru prawnego świadczeń pieniężnych wpłacanych na rachunek bankowy J. i E.K., w tym również polegających na zweryfikowaniu twierdzeń samego podatnika, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W kontekście przywołanych uwag za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenie treści art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy służąc realizacji celu, jakim jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego, opartego na rzeczywistych ustaleniach faktycznych, wprowadzają otwarty katalog środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym, w celu dokładnego ustalenia stanu fatycznego sprawy, należy dopuścić każdy dowód o ile przyczyni się on do jej wyjaśnienia i nie jest sprzeczny z prawem. Wyklucza to zatem stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Naruszeniem treści powyższych normy będzie zatem sytuacja, w której organ nie dopuszcza w postępowaniu dowodu, który nie będąc sprzecznym z prawem może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Do uchybienie treści powyższych norm nie dochodzi natomiast w sytuacji, gdy organ bierze pod rozwagę określony dowód niemniej jednak nie przyznaje mu mocy dowodowej, a zatem nie uznaje go za wiarygodne źródło informacji o faktach. Taka sytuacja nie stanowi o pominięciu dowodu, jak na to wskazuje strona skarżąca. Sąd zwraca również uwagę, że przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych, obliguje organy podatkowe do ich stosowania w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale zobowiązuje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stosowanie powyższego przepisu nie oznacza jednak, że organ podatkowy jest zobowiązany do odczytania treści czynności prawnej w sposób zgodny z oczekiwaniem strony. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie dążąc do ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podatnikiem a P.K., organy podatkowe analizowały oświadczenia stron umowy i wyjaśnieniami E.K. Weryfikacja treści tych oświadczeń i zeznań, w kontekście pozostałego, zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła jednak organy do wniosku, że rzeczywistą wolą stron nie było przekazywanie środków pieniężnych w celu zakupu środków do produkcji rolnej. Wbrew temu co podnosi skarżący, organy kierowały się dyrektywami interpretacyjnymi o jakich mówi art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże wnioski wypływające z dokonanej wykładni były odmienne niż ujawniona przez strony treść złożonych oświadczeń. Ta rozbieżność pomiędzy oczekiwaniem strony co do oceny złożonych oświadczeń, a analizą dokonaną przez organy podatkowe, nie świadczy jednak o naruszeniu wskazywanej normy. Dodać wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporu był charakter prawny świadczeń dokonywanych przez P.K., a polegających na periodycznym wpłacaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy małżonków E. i J.K. W powyższym zakresie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że środki pieniężne wpłacane były przez P.K. tytułem darowizny. Dowodząc swego twierdzenia organy oparły się na wyjaśnieniach J.K. złożonych w trakcie postępowania kontrolnego, nie uznając za wiarygodne późniejszych oświadczeń tej osoby jak również wyjaśnień E.K. i zeznań P.K., wskazujących na inny charakter prawny świadczeń. Zdaniem strony skarżącej świadczenia przekazywane przez syna małżonków K. nie miały charakteru darowizn, lecz stanowiły wpłaty dokonywane w celu nabywania produktów dla potrzeb prowadzonej przez P.K. działalności rolniczej. Jak wynika z ustaleń faktycznych, na rachunek bankowy małżonków J.i E.K. w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., przez P.K. (syna) wpłacane były środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. J.K. w trakcie trwającej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w dniu 12 grudnia 2014 r. złożył pismo, w którym oświadczył, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy jego i żony były darowiznami przekazanymi na ich rzecz przez syna P.K. i nie miały żadnego związku z działalnością naszego gospodarstwa rolnego. Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pełnomocnik J.K. poinformował, że oświadczenie złożone przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej, iż wraz z małżonką otrzymał od syna darowiznę środków pieniężnych jest niezgodne z rzeczywistością i zostało złożone pod wpływem "błędu co do okoliczności i faktu". Z kolei w dniu 23 kwietnia 2015 r. pełnomocnik przedłożył kserokopię pisma J.K., z którego wynikało, że środki pieniężne wpłacane przez syna były przeznaczone na zakup dla niego środków do produkcji rolnej. Pismo o podobnej treści zostało również złożone przez P.K., który oświadczył, że "przekazane przeze mnie kwoty na konto rodziców nie były darowizną ani też pożyczką. Przekazując środki pieniężne na konto rodziców wskazałem wprost że są przeznaczone na zakup dla mnie środków do produkcji rolnej". Okoliczności wskazane w treści pisma, P.K. potwierdzał również w zeznaniu składanym w dniu 2 lipca 2015 r. W związku z uchyleniem pierwszej decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na wezwanie tego organu o przedłożenie dowodów związanych z wydatkowaniem środków pieniężnych przekazanych na rachunek bankowy E. i J.K., pismem z dnia 05 marca 2016 r. pełnomocnik wyjaśnił, że J.K. nie dysponuje dowodami za lata 2012 i 2013, potwierdzającymi nabycie na rzecz syna środków do produkcji rolnej. W trakcie trwającego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do dostawców wskazanych przez J.K., jako podmioty od których nabywane były środki do produkcji rolnej. Dostawcy potwierdzili fakt dokonywania transakcji sprzedaży na rzecz J.K. i jednocześnie zaprzeczyli, aby wystawiali jakiekolwiek faktury na rzecz P.K. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają wyjaśnień J.K. co do tego, iż środki pieniężne wpłacane na rachunek bankowy małżonków K. były im przekazywane na potrzeby nabywania środków produkcji rolnej dla syna prowadzącego działalność rolniczą. Jak słusznie dostrzeżono to w zaskarżonej decyzji, zakwalifikowanie przysporzeń dokonywanych przez P.K., jako darowizn czynionych na rzecz małżonków K., nie było wynikiem dowolnych ustaleń organów podatkowych. To sam podatnik, w piśmie złożonym w trakcie trwającej kontroli podatkowej, zdefiniował tytuł prawny otrzymywanych świadczeń. Zauważyć należy również, że J.K. podpisał sporządzony protokół kontroli i nie kwestionował ustaleń w nim zawartych. Przyjęcie przez organy podatkowe, że środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy małżonków K. przekazywane były tytułem darowizny, zostało oparte na wyraźnym oświadczeniu złożonym przez J.K.. Ustaleniom poczynionym w tym zakresie przez organy podatkowe nie można zatem zarzucić dowolności. Faktem jest, że powyższe oświadczenie J.K. zostało następnie zmienione w późniejszym etapie postępowania, niemniej jednak wyjaśnienia podatnika nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Zwrócić należy bowiem uwagę, że sam skarżący nie był w stanie przedłożyć żadnej dokumentacji mogącej potwierdzić fakt nabywania środków produkcji rolnej na potrzeby prowadzonego przez syna gospodarstwa rolnego. Cel taki nie został również wskazany w tytułach przelewu, na co wskazuje dokonana przez organy podatkowe analiza rachunku bankowego małżonków K. Słusznie organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, że zasłanianie się przez J.K. brakiem dokumentacji i powoływanie się na brak obowiązku jej przechowywania jest niewiarygodne jeśli zwróci się uwagę na zestawienie dat przelewów z momentem, w którym doszło do ujawnienia faktu ich dokonywania. Skoro zgodnie z twierdzeniami J.K., przechowywał dokumentację dotyczącą transakcji nabycia przez okres, w którym dochodzi do przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych – jak wskazał był to okres dwóch, trzech lat – to dokumenty te winny znajdować się w jego posiadaniu w dacie, kiedy ustalony został fakt przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy małżonków K. Okoliczność ta miała bowiem miejsce przed upływem wskazywanych przez J.K. terminów. Co więcej, jak trafnie spostrzegł to organ odwoławczy, nielogiczne wydaje się wyzbywanie się dokumentacji, która może stanowić dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zauważenia wymaga, że wprawdzie wskazywani przez J.K. dostawcy potwierdzili fakt dokonywania przez niego zakupów, to jednak brak jest dowodów pozwalających wykazać bezpośredni związek pomiędzy nabywaniem produktów, a wykorzystaniem ich dla potrzeb prowadzonej przez syna działalności rolniczej. Sąd zauważa przy tym, że sam skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność rolniczą. Nie można zatem wykluczyć, że nabycia te pozostawały w związku z działalnością prowadzoną przez J.K., a nie przez jego syna. Brak dowodów pozwalających jednoznacznie powiązać dokonane zakupy z produkcją rolną prowadzoną przez P.K., nie pozwala w sposób niebudzący wątpliwości przyjąć, że środki pieniężne były przekazywane małżonkom K. właśnie w tym celu. Trafne jest także spostrzeżenie organu odwoławczego, że zarówno J.K. jak i jego syn nie wskazywali na co konkretnie zostały przeznaczone otrzymane środki pieniężne, wskazując w sposób ogólnikowy na "zakup środków do produkcji rolnej". Zgodzić należy się z tym, że jako niewiarygodna jawi się okoliczność, iż strony rozpatrywanej czynności prawnej, wydatkując znaczną kwotę [...] zł nie były w stanie podać konkretów dotyczących dokonywanych zakupów. W świetle przywołanych okoliczności słusznie organ odwoławczy nie dał wiary późniejszym oświadczeniom małżonków K., iż wpłacane na ich rachunek bankowy środki pieniężne stanowiły wpłaty syna na poczet dokonywanych zakupów na jego rzecz. Nie potwierdzają tego faktu żadne dokumenty. Sąd pragnie również zwrócić uwagę, że w nauce psychologii przyjmuje się, iż od 6-7 roku życia, człowiek nabiera odpowiednich zdolności pamięciowych a więc zdolności do zapamiętywania, przechowywania w pamięci informacji o sytuacjach, zdarzeniach czy doświadczeniach osobistych i ich przypominania. Psychologiczne teorie pamięci wskazują także, że przechowywane (a tym samym przypominane) są nie wszystkie, a właśnie pojedyncze, wybrane - najczęściej silnie nacechowane emocjonalnie (zarówno pozytywnie, jak i pejoratywnie) - sytuacje, zdarzenia, czy doświadczenia. Sytuacje, zdarzenia, zajścia nacechowane emocjonalnie, ważne, znaczące dla nas, pamiętane są więc dłużej, trwalej i wierniej (Henderson, J. (2005). Pamięć i zapamiętywanie, GWP, Sopot). Uwzględniając powyższe założenia teoretyczne, należy uznać, że niewiarygodnym jest twierdzenie, aby J.K. składając pierwsze oświadczenie o źródle pochodzenia środków pieniężnych pomylił się co do tego, że otrzymał od swojego syna darowiznę. Niewątpliwie takie zdarzenie, które skutkuje uzyskaniem tytułem darmym znacznych środków pieniężnych budzi określone, pozytywne emocje i jest dobrze zapamiętywane. Trudno zatem przyjąć, mając na uwadze ów szczególny charakter przysporzenia jaki wynika z otrzymania gotówki bez obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego (co ma miejsce przy darowiźnie), że J.K. pozostawał w błędzie co do celu, któremu służyło przekazywanie środków pieniężnych przez syna Państwa K. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na dość znaczną rozbieżność pomiędzy dokonaną przez podatnika oceną charakteru czynności prawnych, wskazywaną w postępowaniu kontrolnym a następnie w trakcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W początkowym etapie J.K. podawał, że wpływająca na rachunek bankowy gotówka stanowiła darowiznę od syna. Oznacza to, że takie wpłaty skutkowały nieodpłatnym przysporzeniem, powiększającym majątek małżonków K. W późniejszym etapie oświadczenie J.K. zostało całkowicie zmienione i zamykało się w stwierdzeniu, że przekazywana gotówka służyła do realizacji celu jakim był zakup środków do produkcji rolnej. Niewątpliwe taki charakter świadczeń nie prowadził w żadnym wypadku do przysporzenia po stronie małżonków K. O ile zrozumiałym może być błąd w ocenie charakteru czynności prawnych podobnych, prowadzących do zbliżonych skutków prawnych np. błędne nazwanie umowy użyczenia pożyczką, dzierżawy najmem, o tyle zmiana złożonych przez J.K. oświadczeń, wskazujących na dokonanie czynności prawnych o zupełnie odmiennych skutkach tj. prowadzących w jednym przypadku do znacznego przysporzenia a w drugim do zupełnego braku przyrostu masy majątkowej, może budzić uzasadnioną wątpliwość co do prawdziwości tych twierdzeń. Trudno bowiem dać wiarę temu, że składając pierwsze oświadczenie J.K. pozostawał w błędnym przekonaniu co do tego, że otrzymał znaczną kwotę pieniędzy (łącznie [...] zł), a dopiero w późniejszym etapie prowadzonego postępowania uświadomił sobie, że były jednak to środki pieniężne przeznaczane na zupełnie odmienny cel i w rzeczywistości nie prowadziły do powiększenia majątku skarżącego i jego żony W ocenie Sądu, dla oceny wiarygodności późniejszych twierdzeń J.K. nie bez znaczenia jest także kwestia periodyczności dokonywanych wpłat. O ile jednorazowe zdarzenie mogłoby zostać błędnie zapamiętane (odczytane) przez J.K., o tyle nie sposób uznać, że skarżący mylił się w ocenie każdego ze zdarzeń które występowały okresowo na przestrzeni półtora roku. Trudno dać wiarę temu, że składając pierwsze oświadczenie nie pamiętał tego, iż środki, które wpływały na rachunek bankowy małżonków K. a pochodzące od syna, były przeznaczone na określony cel jakim był zakup środków do produkcji rolnej. Niewiarygodność tych twierdzeń jawi się choćby z tej przyczyny, że jak wynika z ustaleń, zakupy tych środków miały być dokonywane przez J.K.. Wymagało to zatem podejmowania przez niego określonej aktywności w zakresie poszukiwania odpowiednich produktów, realizacji transakcji, dokonywania zapłaty. Nie sposób przyjąć, że tego rodzaju aktywność, powtarzana przecież na przestrzeni od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r., została zapomniana przez podatnika podczas składania oświadczenia z dnia 12 grudnia 2014 r. Zważywszy na przywołane okoliczności Sąd stwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy trudno dać wiarę temu, iż środki pieniężne przekazywane na rachunek bankowy małżonków K. miały służyć nabywaniu towarów na potrzeby produkcji rolnej prowadzonej przez P.K.. Prawidłowo zatem w sprawie przyjęto, wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających zmienione wyjaśnienia J.K., że pomiędzy P.K. a jego rodzicami doszło do zawarcia umowy darowizny. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Cytowana ustawa nie definiuje pojęcia darowizny, dlatego też dla wyjaśnienia jej istoty należy odnieść się do przepisów regulujących wskazaną czynność cywilnoprawną. W myśl art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – dalej w skrócie zwana k.c.., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istota darowizny polega więc na pomniejszeniu majątku jednej osoby na rzecz drugiej, bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia w zamian. Stosownie do art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Zatem, mając na uwadze art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i w przypadku nabycia w drodze darowizny powstaje - w myśl regulacji art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.- z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Zatem wykonana darowizna skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Nie można przy tym zaaprobować poglądu strony skarżącej, że do uznania umowy darowizny za zawartą, konieczne było udokumentowanie faktu złożenia oświadczenia przez darczyńcę w formie pisemnej. Po pierwsze należy podkreślić, że wymóg zachowania formy szczególnej w postaci aktu notarialnego zostaje zniesiony, jeśli darowizna została wykonana. Żaden inny przepis nie przewiduje natomiast obowiązku zachowania formy pisemnej, jako właściwej dla składania oświadczeń woli zarówno przez obdarowanego jak i przez darczyńcę. Przywołać w tym miejscu należy treść art. 60 k.c., zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Pojęcia tego z pewnością nie należy ograniczać tylko do zwrotów werbalnych, a tym bardziej do wypowiedzianych wyłącznie w określonym języku czy formie. W grę wchodzą także różne gesty, znaki czy tzw. czynności konkludentne. Oświadczenie musi być jednak z pewnością dostatecznie uzewnętrznione, tak by można je było poddać określonym dyrektywom interpretacyjnym – ogólnym lub szczegółowym (por. M. Safjan (w:) Kodeks cywilny..., red. K. Pietrzykowski, t. 1, 2005, s. 274–275). Zatem każde zachowanie podmiotu prawa, które ujawnia jego wolę w sposób dostateczny i zrozumiały dla drugiej strony, może być postrzegane jako złożenie oświadczenia woli określonej treści. Takim wyrazem złożenia oświadczania woli może być także działanie polegające na periodycznym dokonywaniu przelewów na rachunek bankowy małżonków K.. Zachowanie takie, nawet wobec braku wyraźnego, pisemnego potwierdzenia charakteru czynności prawnej, może być w określonych okolicznościach postrzegane jako dokonywanie bezpłatnych świadczeń na rzecz obdarowanych, kosztem majątku darczyńcy. Ważność i skuteczność takiego oświadczenia nie wymaga zachowania formy pisemnej. Dotyczy to zarówno oświadczenia składanego przez darczyńcę jak i obdarowanego. Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę podatku w wysokości 20%. W przypadku bowiem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ustawy). Należny podatek, co do zasady, oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną określoną w art. 9 ust. 1, według skali wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Natomiast w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony - nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 % (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.). W związku z wystąpieniem w niniejszej sprawie obu przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. tj. powołanie się przed organem na fakt otrzymania darowizny jak również brak zapłaty podatku, organy podatkowe obu instancji zasadnie zastosowały do obliczenia należnego podatku od otrzymanej darowizny 20% sankcyjną stawkę podatku. Podsumowując Sąd stwierdza, że w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazywanych przez stronę, które to naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe, w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że świadczenia dokonywane przez P.K. na rzecz jego rodziców stanowiły darowiznę, a zatem prawidłowo ustalono przedmiot opodatkowania. Za niewadliwe należy także uznać ustalenie wysokości podstawy opodatkowania jak i zastosowaną stawkę podatku. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.