I SA/Gd 26/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania G. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 sierpnia 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej G. M. jako byłego Prezesa Zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił "A" Spółce z o. o. z siedzibą w G. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.t.u. Zobowiązania wynikające z ww. decyzji wymiarowej nie zostały przez Spółkę uregulowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 25 sierpnia 2017 r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G. M. - byłego Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanym przypadku kryterium to zostało spełnione, ponieważ postępowanie zostało wszczęte w dniu 17 lipca 2017 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 25 kwietnia 2016 r. określająca Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług została doręczona Spółce z dniem 13 maja 2016 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania Organ zaznaczył, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób. Spółka nie jest stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej (wspólnika tejże spółki) jest obowiązek wykonania jej zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia oraz wysokością zobowiązania podatkowego spółki. Tym samym za chybiony Organ uznał zarzut odwołania, że faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że brak udziału Strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki i przesłuchania Jej w charakterze świadka w tym postępowaniu nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podkreślił, że Spółka nie kwestionowała decyzji wymiarowej, z której wynika, iż Spółka świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT lub zaniżenie zobowiązań w ww. podatku przez podmioty znajdujące się na końcu łańcucha transakcji. G. M. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 25 września 2014 r. próbowała zasłaniać się niepamięcią i nie potrafiła udzielić odpowiedzi na żadne pytania dotyczące szczegółów działalności gospodarczej prowadzonej pod ww. firmą w zakresie zakupu i sprzedaży cukru oraz mieszanki spożywczej cukru. Ponadto, jak wynika z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Strona sprzedała Spółkę osobie zagranicznej, z którą nie ma kontaktu, przenosząc wcześniej siedzibę Spółki do wirtualnego biura, co miało na celu uniemożliwienie dotarcia do dokumentów źródłowych Spółki. Jednocześnie Organ stwierdził, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek ww. odpowiedzialności, tj. okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki oraz bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Analizując pozytywne przesłanki odpowiedzialności Organ wskazał, że w myśl art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a zgodnie z art. 116 § 4 o.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Organ ustalił, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 2011 r. (uchwała nr 2) wynika, że G. M. została w tym dniu prezesem jednoosobowego zarządu ww. Spółki. Z funkcji tej G. M. została odwołana z dniem 17 lutego 2014 r. (uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 stycznia 2014 r.). Oznacza to, że Strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w trakcie toczącego się przed Organem I instancji postępowania okoliczność ta nie była kwestionowana. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności G. M., solidarnie ze Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. Organ wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji do majątku spółki wykazać można za pomocą wszelkich dowodów. Z akt sprawy wynika, że Spółka z dniem 25 lipca 2016 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym Organ pierwszej instancji zwrócił się do Prezydenta Miasta [...] o informację, czy posiada on wiedzę na temat majątku ww. Spółki, który nabył on na mocy art. 25e ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 7 czerwca 2016 r. W odpowiedzi Prezydent Miasta [...] poinformował, że z dniem 25 lipca 2016 r. t.j. datą uprawomocnienia się wpisu o wykreśleniu, Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego oraz, że nie ustalono, by po zlikwidowanym podmiocie pozostał jakikolwiek majątek ruchomy, nieruchomy czy prawa, do których ma zastosowanie art. 44 k.c. Jednocześnie Prezydent Miasta [...] wskazał, że z posiadanych przez niego informacji nie wynika by Spółka posiadała mienie, w stosunku do którego ww. organ miałby przeprowadzić postępowanie administracyjne stwierdzając nieodpłatne jego nabycie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Organ ustalił, że dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wskazały, że Spółka nie posiada pojazdów, nie widnieje także w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Organ wskazał, że z powyższych okoliczności wynika brak możliwości zaspokojenia całości jak i części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa, zachodzi zatem bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ egzekucyjny nie może bowiem prowadzić egzekucji względem nieistniejącego podmiotu. Ponadto nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona. Zatem w sprawie został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, o którym mowa w ww. art. 116 § 1 o.p. Organ uznał za niezasadną argumentację odwołania o bezwzględnej konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, wskazując, że ustawodawca nie wiąże na gruncie art. 116 § 1 o.p. żadnych skutków z momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a wskazana w tym przepisie przesłanka wymaga bowiem, aby "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna". Wobec tego Organ stwierdzi, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej G. M. za przedmiotowe należności podatkowe Spółki. Organ zauważył następnie, że zwolnienie z przedmiotowej odpowiedzialności jest możliwe jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej żadna z wymienionych przesłanek w sprawie nie wystąpiła. Z pisma Sądu Rejonowego [...] w [...] Wydział Gospodarczy z dnia 3 marca 2017 r. wynika, że w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne, o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości, o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Spółka zalegała wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Najstarszą znaną organowi podatkowemu zaległością Spółki jest zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu 27 maja 2013 r. Kolejnym natomiast zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie jest zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu 25 czerwca 2013 r. Zdaniem Organu, dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należało wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach, tj. sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, przez którą należy rozumieć również nie wykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Nie wykonywanie nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, a nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. W tym świetle każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkowało uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Bez znaczenia jest powód niezrealizowania obowiązku, okres opóźnienia, ani też wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów, a stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż nie zarejestrowano sprawozdań finansowych Spółki, zatem dokonanie w analizy zobowiązań Spółki w kontekście jej majątku nie było możliwe. Natomiast pierwsza znana zaległość Spółki powstała w 2013 r. i dotyczyła zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu 27 maja 2013 r., natomiast drugim zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie jest zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu 25 czerwca 2013 r. Spółka stała się zatem niewypłacalna z dniem 26 czerwca 2013 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Oznacza to, że na G. M. pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 10 lipca 2013 r. Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w ww. "właściwym czasie", tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., Organ wskazał, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. G. M. nie podjęła próby wykazania, że nie zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez Jej winy. W tej sytuacji jedynie wskazanie przez G. M. mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 o.p.), mogłoby skutkować zwolnieniem Jej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ wskazał też, że art. 116 § 1 o.p. przesądza kwestię ciężaru dowodu w tym postępowaniu, stanowiąc, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Strona nie może zatem skutecznie domagać się od organu podatkowego, by ten prowadził postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie zaistnienia w sprawie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej to na stronie jako na byłym członku zarządu spółki spoczywa ww. obowiązek. Organ stwierdził, że G. M. nie zgłosiła i nie przedstawiła okoliczności i dowodów w tym zakresie. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom odwołania, nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 121 o.p. W skardze na powyższą decyzję, G. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego, w szczególności przepisów art. 247 § 1 o.p., m.in. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej na podstawie innej decyzji, która jest dotknięta wadą nieważności, a także art. 116, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 210 § 1 i 4 o.p. Zdaniem Strony, Organ podatkowy wydał decyzję abstrahując od stanu faktycznego i prawnego sprawy i naruszając podstawowe normy zasad postępowania. Skarżąca zarzuciła, że decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 25 kwietnia 2016 r. określającą Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące kwiecień-grudzień 2013 r., którą doręczono w dniu 13 maja 2017 r., została wydana wobec pomiotu nieistniejącego. W dniu 21 grudnia 2015 r. Sąd wydał z urzędu postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia z rejestru. W dniu 15 kwietnia 2016 r., czyli 9 dni przed ww. decyzją i 28 dni przed jej doręczeniem, Sąd dokonał wpisu o rozwiązaniu spółki. Zatem w dniu wydania decyzji wymiarowej, Spółka była już rozwiązana. Rozwiązanie spółki kapitałowej rodzi ten skutek, że traci ona podmiotowość podatkowo - prawną, co z kolei powoduje, iż traci w tym samym momencie również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Nie może toczyć się w stosunku do takiego podmiotu ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja. Rozwiązanie w toku trwającej kontroli podatkowej lub trwającego postępowania podatkowego skutkować powinno zakończeniem kontroli lub umorzeniem postępowania podatkowego ze względu na ich bezprzedmiotowość. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednoznacznie przyjmuje się, że decyzje administracyjne wydane wobec osób zmarłych są rażącym naruszeniem prawa i są nieważne, co dotyczy również spraw podatkowych. Sytuacja spółki rozwiązanej jest natomiast analogiczna do osoby zmarłej, albowiem wraz z rozwiązaniem spółka de facto i de iure przestaje istnieć. Zatem decyzja wymiarowa wydana wobec spółki kapitałowej rozwiązanej z urzędu przez Sąd bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jest nieważna i nie wywołuje skutków prawnych. Wobec nieważności decyzji z dnia 25 kwietnia 2016 r. decyzja o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem decyzję wydano w oparciu o inną nieważną decyzję, która nie wywołuje skutków prawnych. Skarżąca zarzuciła, że pozbawiono Ją możliwości obrony, ponieważ nie była Ona poinformowana, ani nie uczestniczyła w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową dla Spółki, nie miała także możliwości wypowiedzenia się w charakterze świadka w tym postępowaniu. Postępowanie kontrolne dotyczyło Spółki i były prezes nie był formalnie stroną tego postępowania. Taki stan prawny jest niezgodny z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Strony, Organ wadliwie nie zwrócił się do banków i innych instytucji finansowych w sprawie ewentualnych depozytów, rachunków bankowych i maklerskich, itp. Nie dopełniono zatem czynności umożliwiających stwierdzenie, że Spółka nie dysponuje już żadnym majątkiem, a to jest warunek konieczny stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Skarżąca zarzuciła, że w kwietniu i maju 2013 r zobowiązanie w podatku VAT było określone w drodze deklaracji podatkowych, w których stwierdzono nadpłatę podatkową, a nie niedopłatę. Spółka nie była jeszcze niewypłacana, nie można bowiem mówić o opóźnieniu w zapłacie zobowiązania podatkowego, które nie wynikało ani ze złożonej deklaracji podatkowej ani wydanej decyzji, albowiem tę wydano dopiero w 2016 r. Tym samym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Taka podstawa wystąpiła wraz z wydaniem decyzji wymiarowej w 2016 r., gdyby nie fakt że decyzję wydano wobec spółki uprzednio rozwiązanej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Dodatkowo, w pismach procesowych z dnia 18 kwietnia 2018 r. i 9 maja 2018 r., Skarżąca zakwestionowała okoliczność doręczenia Spółce decyzji wymiarowej, wskazując, że pismo pozostawiono w placówce pocztowej w dniu 29 kwietnia 2016 r. z adnotacją o możliwości odbioru w termonie 7 dni i w dniu 16 maja 2016 r. Wobec niepodjęcia przesyłki, pismo zwrócono nadawcy. Zdaniem Strony, pocztowe potwierdzanie odbioru nie zawiera informacji o spełnieniu warunku określonego w art. 150 § 3 o.p., tj. powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia w terminie 7-dniowym. Stwierdzenie faktu przesłania przesyłki i dwukrotnego awizowania może natomiast nastąpić jedynie w oparciu o tzw. zwrotkę pocztową prawidłowo wypełnioną. Jeżeli doręczyciel nie spełnił wszystkich wymogów wskazanych w art. 44 k.p.a., doręczenie zastępcze nie może być uznane dokonane. Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 181, art, 187, art. 190 art. 191, art. 192 i art. 199 o.p. poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego dla wydania decyzji, oraz zarzuty naruszenia art. 120, art. 131 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 o.p. G. M. wskazała, że w sprawie nie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji, albowiem w stosunku do Spółki nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne. Ponadto, wobec odwołania z funkcji prezesa Spółki z dniem 31 stycznia 2014 r., Skarżąca nie miała wpływu na sprawy Spółki, w tym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do argumentacji podnoszonej w pismach procesowych Strony Organ wyjaśnił, że ocena kwestii doręczenia Spółce decyzji wymiarowej nie wchodzi w zakres uprawnień organów w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 o.p. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. Skarżąca wniosła m.in. o objęcie na podstawie art. 135 p.p.s.a. kontrolą sądową decyzji Dyrektora UKS z 24 kwietnia 2016 r., w szczególności w zakresie prawidłowości jej doręczenia, wskazując, że w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania przepisu art. 138 § 3 o.p. i ustanowienia kuratora dla pozbawionej reprezentacji Spółki. Nadto Skarżąca wskazała, że w sprawie zasadne było wystąpienie do odpowiednich władz Ukrainy, celem ustalenia czy żyje osoba wskazana w KRS jako prezes zarządu spółki. Organ wniósł o oddalenie wniosków Skarżącej wskazując, że w sprawie brak było podstaw do kwestionowania prawdziwości danych wynikających z KRS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zostały określone w art. 116 § 1 o.p., który stanowi, że (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przesłanki te podzielić można na dwie grupy przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które wykluczają orzeczenie tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki z uwagi na jej posiłkowy charakter. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (przesłanki pozytywne). Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przesłanki negatywne). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jednoznacznie wynika, że G. M. pełniła obowiązki w zarządzie spółki od dnia 21 stycznia 2011 r. do dnia 17 lutego 2014 r.. Bezsprzecznie zatem w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki, a tym samym zaistniała pierwsza z pozytywnych przesłanek dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie, w rozpoznawanej sprawie została również wykazana bezskuteczności egzekucji. Wprawdzie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ogóle nie doszło, niemniej jednak ustalone w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Od dnia 7 czerwca 2016 r. Spółka widniała w KRS jako podmiot z tego rejestru wykreślony, a podjęte przez Organy próby ustalenia majątku Spółki nie doprowadziły do ustalenia jakiegokolwiek majątku umożliwiającego zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Uprawniony do nabycia mienia wykreślonej z rejestru przedsiębiorców Spółki Prezydent Miasta [...] wyjaśnił, że po zlikwidowanej Spółce nie pozostał jakikolwiek majątek. Spółka nie widniała też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ani elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Nie dysponowała zatem jakimkolwiek trwałym mieniem, nie posiadała władz, a na skutek wykreślenia z rejestru Spółka faktycznie utraciła byt prawny. Brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z tych przyczyn jest jednoznaczny z bezskutecznością egzekucji. Okoliczność bezskuteczności egzekucji została wystarczająco stwierdzona za pomocą podjętych przez Organy czynności dowodowych. Wykazano, że Spółka nie pozostawiła po sobie prezentującego realną wartość majątku. Zarzuty Skarżącej dotyczące ograniczonego postępowania dowodowego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Podejmowanie kolejnych czynności, które z doświadczenia nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, takich jak występowanie o informacje do bliżej nieokreślonej liczby podmiotów z sektora finansowego, z punktu widzenia zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego było zbędne. Jeżeli natomiast, w ocenie Skarżącej, Spółka mogła posiadać środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, Skarżąca jako strona postępowania winna wskazać konkretne źródła tego majątku. Organ prawidłowo ustalił, że z powyższych okoliczności wynika, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 o.p., a stronie Skarżącej, tak w postępowaniu prowadzonym przed organami, jak i poprzez wyrażoną w skardze argumentację nie udało się wniosków tych podważyć. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe takiej spółki, rozważenia wymagało, czy Skarżąca wykazała, że w sprawie wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności. Skarżąca nie zwolniła się z tej odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 o.p. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości Sądu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie skoro nie został on złożony w ogóle. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy również uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Oceny kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, powoływanej jako "p.u.n.". Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazać należy, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Pierwsza znana zaległość Spółki powstała w 2013 r. (zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. - termin płatności upłynął w dniu 27 maja 2013 r.). Spółka nie uregulowała też zobowiązania za kolejny okres, drugim z kolei niezapłaconym przez Spółkę zobowiązaniem w terminie jest zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Termin płatności tego zobowiązania upłynął bezskutecznie w dniu 25 czerwca 2013 r. Spółka stała się zatem niewypłacalna z dniem 26 czerwca 2013 r., kiedy to nastał pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego. Dzień ten wyznaczał początek terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W okresie tym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, na Niej zatem spoczywał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym czynność ta powinna zostać wykonana najpóźniej do dnia 10 lipca 2013 r. Członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, powinien wykazać, że uchybienie temu obowiązkowi było od niego niezależne. Skarżąca nie wykazała, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił z przyczyn przez nią niezawinionych. Badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności czy też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, a podnoszone przez Skarżącą okoliczności jak późniejsza utrata kontroli nad Spółką, czy to jako członek zarządu, czy jako jej udziałowiec nie mają wpływu na ocenę w tym zakresie. Skarżąca nie wykazała także, aby w sprawie zaistniała kolejna z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p., polegająca na wskazaniu mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa i skuteczna (w znacznej części). Bez znaczenia przy tym pozostają okoliczności związane z utratą wpływu na prowadzenie spraw spółki, czy też wiedzy na temat jej kondycji majątkowej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając przepisom prawa procesowego. Z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie niejednokrotnie podkreśla się, że obowiązek ten nie oznacza, iż strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, dokonania ocena materiału dowodowego jest prawidłowa i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Podsumowując, Organy prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzenie względem niej postępowania egzekucyjnego byłoby bezskuteczne, skoro podmiot ten de facto nie istnieje. Sąd podzielił również ocenę Organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Za niezasadny Sąd uznał podniesiony w tym zakresie zarzut, że decyzja określająca wysokość podatku została wydana w 2016 r., a więc po upływie okresu pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki. Data wydania decyzji nie ma znaczenia dla oceny momentu zaistnienia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, powstaje z mocy samego prawa, niezależnie od decyzji organu czy kwoty zadeklarowanej przez podatnika, w konsekwencji zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym (art. 19a ust.1 o.p.). Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstania zobowiazań w 2013 r. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1605/06). Wbrew zarzutom skargi, decyzją wymiarowa jest decyzją, która została wprowadzona do obrotu prawnego. Decyzja ta została doręczona stronie postępowania w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 o.p. Z adnotacji doręczyciela na kopercie wynikają podpisane przez doręczyciela daty awizowania przesyłki jak i data jej zwrotu do nadawcy. Przesyłkę awizowano w dniach 29 kwietnia i 9 maja 2016 r., zwrot do nadawcy nastąpił w dniu 16 maja 2016 r., po upływie 14 - dniowego okresu, o którym jest mowa w art. 150 § 1 i 4 o.p. Wskazać należy, że widniejący w KRS adres Spółki był aktualny aż do momentu prawomocnego wykreślenia Spółki, tj. do dnia 25 lipca 2016 r. Ewentualna nieobecność adresata pod wynikającym z KRS adresem pozostaje zatem bez wpływu na skuteczność doręczenia, w razie zmiany adresu siedziby to na Spółce ciążył bowiem obowiązek zarejestrowania jego zmiany. Kierowaną do Spółki decyzję doręczono na adres wynikający z KRS. Doręczenie to należy zatem uznać za prawidłowe, a zarzut braku ustalania przez Organ czy prezes zarządu spółki wpisany do KRS pozostaje przy życiu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Decyzja wymiarowa została wydana w dniu 25 kwietnia 2016 r. i uznana za doręczoną Spółce w dniu 13 maja 2016 r. Spółka została prawomocnie wykreślona z KRS po tej dacie w dniu 25 lipca 2016 r., kiedy to rozstrzygnięcie Sądu o wykreśleniu z rejestru stało się prawomocne. Jak wynika z art. 6945 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 155), postanowienia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie o wykreśleniu podmiotu z rejestru, na podstawie którego dokonuje się wpisu do rejestru jest skuteczne i wykonalne z chwilą uprawomocnienia (por. wyrok SN z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. I CSK 360/13, LEX nr 1541194). Tym samym, decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona przed dniem wykreślenia Spółki z rejestru. Decyzja ta nie została zaskarżona, wobec czego stała się ostateczna i weszła do obrotu prawnego, wywołując skutki prawne. Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące prawidłowości decyzji wymiarowej. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym i jako taka jest decyzją wiążącą, organ był zatem zobligowany uwzględnić jej istnienie i treść. Podkreślić należy, że wszelkie zarzuty dotyczące tej decyzji powinny być przez Skarżącą podnoszone w ewentualnych postępowaniach nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, zarówno z uwagi na podnoszoną przez Stronę nieważność decyzji jak i z uwagi na istnienie ewentualnej przesłanki wznowienia postępowania, związanej z brakiem udziału w postępowaniu, w trybach uregulowanych w rozdziale 17 i 18 o.p. Wniosek Skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd w niniejszym postępowaniu kontroli decyzji wymiarowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Decyzja ta nie pozostaje bowiem w granicach sprawy, o których jest mowa w art. 135 p.p.s.a. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. FPS 12/99, użyty w poprzedniej ustawie procesowej (ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; obecna regulacja jest do niej zbliżona) zwrot "w granicach danej sprawy" "dotyczy sprawy w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będą sprawy wykazujące tożsamość podmiotową i przedmiotową. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy akty lub czynności dotyczyć będą tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej". Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszym przypadku, w którym mamy do czynienia z innymi stronami, innym przedmiotem postępowania i odmienną podstawą prawną rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.