I SA/Gd 279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2015 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 9 marca 2011 r. "A" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r., które następnie w dniu 19 kwietnia 2011 r. skorygowała w związku z błędnie wykazaną wysokością zaliczek. W korekcie z dnia 19 kwietnia 2011 r. spółka wykazała nadpłatę w wysokości 239.928,- zł - przy przychodach w wysokości 61.844.314,29 zł i kosztach ich uzyskania w kwocie 60.186.851,16 zł. Wykazana w korekcie zeznania CIT-8 nadpłata została podatnikowi zwrócona na konto bankowe w dniu 20 lipca 2011 r. W dniu 31 stycznia 2012 r. "A" Sp. z o.o. w likwidacji złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z kolejną korektą zeznania CIT-8 za 2010 r., w której wykazała przychody w wysokości 988.185,53 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 930.969,21 zł i nadpłatę w kwocie 543.975,- zł. W wyjaśnieniach z dnia 26 stycznia 2012 r. skarżąca spółka wskazała, że korekta zeznania CIT-8 została sporządzona na okoliczność ukazania się uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSP 1/11, w której Sąd orzekł, że przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w chwili faktycznego otrzymania dywidendy. W orzeczeniu wskazano także, że nie można mówić o obowiązku podatkowym i powstałym z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczki, gdy przychód faktycznie nie powstał. Na podstawie ww. uchwały spółka wyłączyła z przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przychody i koszty spółki "A" Sp. z o.o. SKA w takiej części, w jakiej przypadły one na spółkę z tytułu posiadania akcji w spółce "A" Sp. z o.o. SKA przez "A" Sp. z o.o. W dniu 29 lutego 2012 r. "A" Sp. z o.o. SKA przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego - złożone na prośbę jej byłego komplementariusza "A" Sp. z o.o. w likwidacji - oświadczenie, że za lata 2009-2010 nie dokonywała wypłat z zysku (dywidendy) na rzecz akcjonariuszy. Wskazała również, że od początku istnienia "A" Sp. z o.o. SKA, tj. od 2006 r. nie były wypłacane na rzecz akcjonariuszy żadne kwoty (dywidendy) z tytułu udziału w zyskach spółki. Nie były również podejmowane żadne uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy w kwestii wypłaty dywidendy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 maja 2012 r. odmówił "A" Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 304.047,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że spółka, będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej obowiązana jest ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Zdaniem organu I instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11, stanowiąca według podatnika podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż została podjęta w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy ona bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy, nie obejmuje zaś opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Z tych samych powodów brak jest podstaw do uwzględnienia w sprawie powołanej przez spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. W konsekwencji stwierdzono, że wykazany w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. podatek w wysokości 314.918,- zł jest podatkiem należnym, a zatem brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia tożsamych zasad opodatkowania zarówno akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak i wspólnika o podwójnym statusie, tj. akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Skarżąca nie zgodziła się z powyższym poglądem organu, podnosząc, że okoliczność posiadania przez nią podwójnego statusu pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W jej ocenie, dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako komplementariusza nie podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak te wynikające z uczestnictwa w tej formie spółki jako akcjonariusza. Odmienne stanowisko w tym zakresie oznaczałoby niczym nie uzasadnione różnicowanie statusu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej i innych spółkach. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 140/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), aprobując stanowisko organów podatkowych, że skarżąca, będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, jest obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe, uwzględniające źródło przychodów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływana uchwała NSA dotyczy jedynie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie zaś jej wspólnika o podwójnym statusie, tj. komplementariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem tej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając złożoną przez spółkę skargę kasacyjną w dniu 19 listopada 2015 r. wydał wyrok, sygn. akt II FSK 2352/13, w którym uznał, że zawiera ona usprawiedliwione podstawy i w związku z tym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12, NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy przedstawione w tych orzeczeniach, stwierdzając, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez wspólnika o podwójnym statusie. Do dochodów tych, wbrew stanowisku sądu, znajdują zastosowanie tezy uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2352/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego też dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Oceniając zaskarżoną decyzję, z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd odwoławczy, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym jej uchylenie, co skutkuje koniecznością wyeliminowania obrotu prawnego zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2012 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2012 r. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12, NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy przedstawione w tych orzeczeniach. W związku z powyższym trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez wspólnika o podwójnym statusie. Do dochodów tych, wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzjach organów obu instancji, znajdują zastosowanie tezy uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w myśl której przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W konkluzji za zasadną należy uznać tezę, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do różnicowania pozycji podatkowej akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej z uwagi na to, że akcjonariusz jest jednocześnie komplementariuszem. Wspólnik o podwójnym statusie nie jest nową kategorią udziałowca w spółce komandytowo akcyjnej w zakresie uzyskiwanych przez nią przychodów i dlatego też nie ma powodu, aby traktować go w sposób odmienny od innych wspólników spółki, którzy posiadają wyłącznie status komplementariusza lub akcjonariusza. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyższą ocenę prawną, która stanowi jednocześnie wskazania co dalszego postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.