I SA/Gd 290/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2009 roku oraz za III i IV kwartał 2009 roku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)- dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z/s w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 16 lipca 2014r. określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: - za luty 2009r. w wysokości 42.804 zł., - za marzec 2009r. w wysokości 16.418 zł., - za maj 2009r. w wysokości 40.400 zł., 2/ zobowiązanie podatkowe: - za styczeń 2009r. w wysokości 106.780 zł., - za kwiecień 2009r. w wysokości 61.970 zł., - za czerwiec 2009r. w wysokości 97.694 zł., - za III kwartał 2009r. w wysokości 236.391 zł., - za IV kwartał 2009r. w wysokości 214.289 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli, postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2009r. oraz III i IV kwartał 2009r. W oparciu o stan faktyczny ustalony w wyniku kontroli źródłowej oraz materiał zebrany w toku postępowania organ pierwszej instancji w dniu 16 lipca 2014r. wydał decyzję, w której dokonał w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe 2009r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w kontrolowanym okresie, tj. za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2009r. oraz III i IV kwartał 2009r. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, szczegółowo opisanych w decyzji, wystawionych przez: - B K. P., NIP [...], dokumentujących wynajem sprzętu i narzędzi - C P. M. NIP [...], dokumentujących remont wiaduktu w ciągu ul. [...] w K., przebudowę mostu w ul. [...] w G., remont falochronu głównego w G., wykonanie ścian oporowych nad kanałem R. przy ul. [...] w G., - D Sp. z o.o., NIP [...], dokumentujących zakup stali zbrojeniowej 0 12, styroduru XPS Ursa, stali zbrojeniowej 0 6, i bloczków betonowych, - E M. H., NIP [...], dokumentujących zakup stali żebrowanej. W ocenie organu pierwszej instancji, powyższe faktury VAT wystawione przez w/w podmioty gospodarcze na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów lub osób, które faktycznie były stronami tych transakcji bądź wykonały prace w nich opisane. Zdaniem organu wskazane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Zatem Spółka poprzez ujęcie w prowadzonych rejestrach zakupu i deklaracjach dla podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, wartości netto i kwot podatku VAT wynikających z w/w faktur naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 377.604.56 zł., w tym w styczniu 2009r. o kwotę 9.637,76 zł., w lutym 2009r. o kwotę 4.730,00 zł., w marcu 2009r. o kwotę 3.929,20 zł., w kwietniu 2009r. o kwotę 9.115,92 zł., w czerwcu 2009r. o kwotę 41.075,76 zł., w III kw. 2009r. o kwotę 135.014,39 zł., w IV kw. 2009r. o kwotę 174.101,53 zł. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009r. zawyżyła kwotę podatku VAT należnego w wysokości 1.329.68 zł., poprzez ujęcie faktury VAT nr 15/2009r. z dnia 30.04.2009r. wartość netto 6.044 zł., podatek VAT 1.329,68 zł dot. ryczałtowego wynagrodzenia za dzierżawę rusztowań, za korzystanie z zaplecza budowy, za podłączenie i zużycie energii elektrycznej. Nabywca F Sp. z o.o.; zapłata 29.05.2009r. Do kontroli przedłożono umowę z dnia 31.03.2009r. na korzystanie z rusztowań, zaplecza budowy i energii elektrycznej w okresie od 31.03.2009 r. do 30.05.2009r. Zapłata na podstawie faktury VAT wraz z protokołem rozliczeniowym w terminie 14 dni od daty jej wystawienia na konto wskazane na fakturze. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca do transakcji udokumentowanej w/w fakturą VAT błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 4 ustawy o VAT powstał w maju 2009r. Spółka w deklaracji VAT-7 za mai 2009r. zawyżyła kwotę podatku należnego w wysokości 440 zł., poprzez ujęcie faktury VAT nr 18/2009 z dnia 27 maja 2009r. w kwocie netto 2.000 zł, podatek VAT 440 zł. wystawioną na rzecz G S.A. z/s w S., dot. uszczelnienia przecieków przez otwory (10 szt.) w stropie budynku Domu Zdrojowego w S. Protokół odbioru wykonanych robót z dnia 22 maja .2009r., zapłata 23 czerwca 2009r. Odnośnie powyższej transakcji organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka błędnie określiła obowiązek podatkowy, który zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT powstał w czerwcu 2009r. Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2009r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 8.140 zł. .poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu-budowa za maj 2009r., tj. w poz. 22 i w poz. 197 faktury VAT nr 06/2009 z dnia 5 maja 2009r. w kwocie netto 37.000 zł., podatek VAT 8.140 zł. wystawionej przez H A. S. NIP [...]. Jak wskazał organ pierwszej instancji, powyższym działaniem Spółka naruszyła postanowienia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Spółka w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2009r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 99 zł., bowiem za sierpień 2009r. pod poz. 66 zaewidencjonowała fakturę proforma nr P 00331 z dnia 12 sierpnia .2009r. w kwocie netto 450 zł., podatek VAT 99 zł., wystawioną przez I Sp. z o.o. z/s w P. i rozliczyła w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2009r. Organ pierwszej instancji wskazał, że faktura proforma nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT, bowiem z punktu widzenia prawa nie jest fakturą VAT. Organ ustalił również, że Skarżąca w rejestrze zakupów za wrzesień 2009r. pod poz. 42 zaewidencjonowała fakturę VAT nr FA 00176/09/2009 w kwocie netto 450 zł., podatek VAT 99 zł. dotyczącą tej samej usługi na podstawie zamówienia nr 2009-172-182 wystawioną przez I Sp. z o.o. Przedmiotowa faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2009r. Powyższym działaniem spółka naruszyła postanowienia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Spółka w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2009r. zawyżyła kwotę podatku należnego w wysokości 1.650 zł., poprzez rozliczenie faktury nr 84/2009 z dnia 14 grudnia 2009r. o wartości netto 7.500 zł., podatek VAT 1.650 zł., dotyczącej uszczelnienia zbiornika na oczyszczalni ścieków w C. W. na rzecz J Ltd. Sp. z o.o. z/s w S. G. Protokół wykonania robot z dnia 14 grudnia 2009r., zapłata przelewem w dniu 11 stycznia 2010r. (poz. 11 rejestru sprzedaży za miesiąc grudzień 2009r.). Organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, stwierdził, że Spółka do powyższej transakcji błędnie określiła obowiązek podatkowy, który powstał w styczniu 2010r. Spółka w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2009r. zaniżyła podatek należny o kwotę 138.13 zł., poprzez wystawienie w dniu 23 listopada 2009r. na rzecz K Sp. z o.o. noty księgowej nr 1/2009 dotyczącej kosztu zaplecza budowy przy przebudowie mostu w ul. [...] w C., zamiast faktury VAT. Jak wskazał organ pierwszej instancji, podczas kontroli L. Z. - prezes zarządu Skarżącej złożył w dniu 23 maja 2012r. pisemne wyjaśnienie, że omyłkowo wpisano treść noty księgowej nr 1/2009 z dnia 23 listopada 2009r. wystawionej dla L Sp. z o.o. Prawidłowa treść w/w noty, to: "Obciążenie za zniszczenia w kontenerze socjalnym w kwocie 766 zł". W dniu 14 czerwca 20l2r. przeprowadzono czynności sprawdzające w L Sp. z o.o., gdzie Z. W. - prezes zarządu złożył pisemne oświadczenia, iż nota nr 1/2009 z dnia 23 listopada 2009r. wystawiona przez Skarżącą jest właściwa i podtrzymują jej zgodność z faktami. Nie potwierdzają żadnych zniszczeń. Do kontroli nie okazano innych dowodów potwierdzających, że nota faktycznie stanowi obciążenie za dokonane zniszczenia. Wobec powyższego w ocenie organu pierwszej instancji Spółka wystawiając notę księgową zamiast faktury VAT, naruszyła postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka w pozycji 3 rejestru zakupu środków trwałych za listopad 2009r. oraz w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2009r. rozliczyła 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr FAS/7/11/2009 z dnia 13 listopada .2009r. o wartości netto 19.180,33 zł., podatek VAT 4.219,67 zł. za zakup samochodu osobowego Renault Kangoo, rok produkcji 2009, nr rej [...] od Ł T. Z. z P. Z okazanego do kontroli wyciągu ze świadectwa homologacji z dnia 2.09.2005r. dla w/w pojazdu oraz z dowodu rejestracyjnego wynika, że jest to samochód osobowy. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik powyższym działaniem naruszył postanowienia art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Wobec powyższego Spółka w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2009r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.687.87 zł. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał prowadzonych przez Skarżącą rejestrów zakupu towarów i usług za dowód w prowadzonym postępowaniu za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. w części dotyczącej ujęcia faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe. 3. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2014r, wnosząc o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu Spółki, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w sytuacji, w której okoliczności te miały istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone innym dowodem, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu konkretnych dowodów świadczących o tym, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów spółki B K. P., D sp. z o.o., E M. H. oraz C P. M. z powołaniem się na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podmioty je wystawiające należy traktować jako podmioty nieistniejące w obrocie gospodarczym w sensie podatkowo-prawnym, pomimo że stan faktyczny nie uprawniał do takich wniosków. 4. Decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca w okresach rozliczeniowych od stycznia 2009r. do czerwca 2009r, oraz w deklaracjach VAT-7D za III i IV kwartał 2009r, dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B K. P. z Ż. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny przedstawionych dowodów i zeznań świadków, doszedł do przekonania, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT dotyczące wynajmu sprzętu i narzędzi wystawionymi na rzecz Skarżącej przez B K. P. nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. W świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że sporne faktury, na których jako wystawca figuruje B K. P., dokumentują czynności, które nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Jak wskazano powyżej, sam wystawca faktur zeznał, że były to "puste" faktury, za których wystawienie otrzymywał od Strony 7% ich wartości. W związku z powyższym B K. P. nie mógł dokonać dostawy tychże usług na rzecz Skarżącej. Na ocenę powyższych transakcji wpływ ma również kwestia płatności. Według zeznań Pana K. płatności były dokonywane gotówką, potem się wycofano z tej formy. K. P. zwracał otrzymaną zapłatę i dokonano przelewów. Przy czym kwestii dowodów KW niewycofanych Spółka nie potrafi wyjaśnić. Również brak jest dowodów KW, które miały być wycofane, bowiem zostały przez Skarżącą zniszczone. Jednocześnie wystawca spornych faktur twierdzi, że otrzymaną przelewem gotówkę wypłacał i po pomniejszeniu o 7% zwracał spółce. Ponadto według wiedzy organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 maja 2013r. wydał dla K. P. decyzję Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2009r. Ponadto w w/w decyzji określono K. P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w miesiącach: I, III, IV, VI - XII 2009r. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dotyczących Skarżącej. Skoro zatem wystawca spornych faktur potwierdza, że są to "puste" faktury, a jednocześnie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie posiadał sprzętu, który miał być wynajmowany, jak i pojazdów, którymi mógłby przetransportować ten sprzęt, zatrudniony przez niego kierowca zeznaje, że nic nie woził, a pracownicy Spółki również nie mogą potwierdzić, że sprzęt był firmy B, to w świetle powyższego zasadnym było w mniejszej sprawie pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez B K. P. i wydanie spornej decyzji. Odnośnie faktur wystawionych przez C P. M. w G., dokumentujących wykonanie usług budowlanych - remont wiaduktu w ciągu ul. [...] w K.; przebudowa mostu w ul. [...] w G.; remont falochronu głównego w G. oraz wykonanie ścian oporowych nad kanałem R. przy ul. [...] w G., organ odwoławczy dokonując oceny ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez Skarżącą z P. M., wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez P. M. nie miały w rzeczywistości miejsca. P. M., który miał rzekomo wykonać zakwestionowane prace budowlane, jak sam zeznał, nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie prac w tak szerokim zakresie i rozmiarze a także nie zatrudniał pracowników. P. M. zeznał, że zlecone mu przez A sp. z o.o. prace podzlecił kolejnemu podwykonawcy: spółce z o.o. M z W. Jego podwykonawcą miała być też Sp. z o.o. N. Organ wskazał, że spółka M nie istnieje, nie prowadzi działalności, nie posiada siedziby, nie rozlicza się z urzędem skarbowym od 2008 roku, nie składa żadnych deklaracji i zeznań podatkowych, nie składa sprawozdań finansowych do KRS, brak jakiegokolwiek kontaktu z w/w spółką. Dodać należy, iż przedmiotem działalności M sp. z o.o. nigdy nie były usługi budowlane, a nazwisko widniejące na wystawianych przez tę firmę fakturach - pełnomocnik zarządu M. B. - nie występuje w danych zgłoszonych do KRS. Natomiast w N Sp. z o.o. nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających. Jak wskazano powyżej, Spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma siedziby pod adresem G., ul. [...], a przesłuchiwany były prezes tej spółki nie pamięta czy prace wykonywali podwykonawcy, nie wie czy podwykonawcy zostali zgłoszeni do inwestora i nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac. Zdaniem organu, skoro wskazani podwykonawcy nie wykonali zakwestionowanych usług, jakie rzekomo zlecił P. M., to również on nie mógł ich wykonać, bowiem w 2009r. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał stosownego sprzętu, a wykonanie usług zlecił podwykonawcom - co jak udowodniono, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów lub osób, które faktycznie były stronami tych transakcji bądź wykonały prace w nich opisane. Dodać też należy, że w aktach sprawy znajdują się również przedłożone do kontroli umowy, z których wynika, że całość prac (takie same zakresy, parametry itp. zawarte w kosztorysach podłączonych do zawartych umów) na rzecz O Sp. z o.o. (głównego wykonawcy) powinna wykonać firma P. M. Z faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz O sp. z o.o. i faktur zakupowych wystawionych przez P. M. wynika natomiast, że niektóre prace przy ul. [...] były fakturowane na rzecz O Sp. z o.o. znacznie wcześniej niż były wykonane przez P. M., na co wskazują załączone do faktur protokoły odbioru poszczególnych etapów robót. Do niektórych faktur sprzedaży na rzecz O sp. z o.o. brak jest faktur zakupu usług od podwykonawcy. W ocenie Organu wskazane okoliczności również dowodzą, iż podwykonawca – P. M. nie wykonał prac budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W świetle powyższego w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że sporne faktury, na których jako wystawca figuruje C P. M., dokumentują czynności, które nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Dodatkowo organ wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że osoby reprezentujące Skarżącą już w chwili podpisywania w dniu 30 czerwca 2009r. dwóch umów z firmą C P. M. na kwotę netto 1.977.023,59 zł, VAT 434.945,19 zł., winny powziąć wątpliwość co do możliwości finansowych i zaplecza technicznego firmy, której podzlecają wykonanie prac o tak szerokim zakresie i wartości, która nie posiada możliwości wykonania samodzielnie prac objętych zawartymi umowami. Odnośnie faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. z/s w G. na zakup materiałów budowlanych w tym stali i bloczków betonowych organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 21 lutego 2012r. Nr 2291/W3P8/42 /35/11/92/025 wydaną dla D Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2009r. do 31 marca 2010r. Dyrektor UKS określił dla D sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2009r. w wysokości 0 zł. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia za miesiące od maja 2009r. do marca 2010r. w wysokości 0 zł. Ponadto w decyzji określono D Spółce z o.o. za m-ce od kwietnia 2009r. do marca 2010r. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niedokumentuiących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawionych dla Skarżącej. D sp. z o.o. nie odwołała się od powyższej decyzji. Organ uwzględnił również, że E. B. - prezes i jedyny właściciel wszystkich udziałów D sp. z o.o. zeznał, że działalność D sp. z o.o. była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT w celu wyłudzenia (przez odbiorców) znacznych kwot podatku od towarów i usług na podstawie wygenerowanych przez spółkę faktur sprzedaży. Potwierdzeniem stanowiska jest przede wszystkim to, że prezes zarządu i jedyny właściciel wszystkich udziałów spółki – E. B. nic nie wiedział o działalności D sp. z o.o., a jego rola polegała tylko na podpisywaniu dokumentów niewiadomej dla niego treści, za co otrzymywał wynagrodzenie 2-3 tys. zł. O niewiedzy E. B. świadczy również okoliczność, iż podpisał umowę najmu pomieszczenia biurowego zlokalizowanego w G., o czym nie wiedział, bowiem jak zeznał, nie podpisywał żadnej umowy najmu. Dodatkowo wskazać należy, iż D sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych ani osobowych (nie zatrudniała pracowników) do prowadzenia działalności gospodarczej na tak szeroką skalę. W ocenie organu, wystawione przez D sp. z o.o. w listopadzie 2009r. na rzecz Skarżącej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wynikającego z nich podatku naliczonego w łącznej wysokości 24.243,78 zł. Odnośnie faktur wystawionych przez E M. H. z/s w W., na zakup stali żebrowanej organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury, na których jako wystawca figuruje E M. H., dokumentują czynności, które nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą, skoro sporne faktury nie zostały wystawione przez ten podmiot, co potwierdzone zostało w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę. Brak jest przy tym innych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji pomiędzy powyższymi kontrahentami. Zatem zasadnym było w niniejszej sprawie pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez M. H., bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i nie mogą być dla A sp. z o.o. podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy szeroko omówiony w niniejszej decyzji uprawniał organ pierwszej instancji do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez: B K. P., C P. M., D Sp. z o.o. oraz E M. H. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości w ogóle nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. W ocenie organu Skarżąca przyjmując faktury od wskazanych podmiotów gospodarczych i dokonując z nich odliczenia, świadomie uczestniczyła w oszustwie, naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 ustawy - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W świetle brzmienia w/w przepisu oraz dokonanych ustaleń tut. organ wskazuje, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, o których mowa wyżej, prowadzona przez Skarżącą ewidencja zakupów dla celów podatku od towarów i usług za I, III, IV oraz od VI do XII 2009r jest nierzetelna (niezgodna ze stanem rzeczywistym) w części dotyczącej ujęcia spornych faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Stąd zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznaje się jej za dowód w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości, o których mowa wyżej. Ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji, zasadnym jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo uczynił. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a także art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez niewskazanie dowodów świadczących o tym, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że wymienione powyżej zarzuty nie znajdują uzasadnienia, albowiem organ pierwszej instancji uczynił zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadził postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny, wyjaśnił dlaczego danym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, przedstawił sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawił tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu włączenia do akt protokołów z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała Skarżąca, organ podniósł, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika w sposób dostateczny, jaka jest podstawa prawna rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej), który organ pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Wprawdzie organ pierwszej instancji w podstawie prawnej powołał również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, by przepis ten miał w niniejszej sprawie zastosowanie. Błędne powołanie podstawy prawnej, czy nawet niepowołanie jej w ogóle, w sytuacji, gdy taka podstawa prawna istnieje, nie skutkuje w ocenie organu uchyleniem decyzji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2014 r., Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu Spółki, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w sytuacji, w której okoliczności te miały istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone innym dowodem, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu konkretnych dowodów świadczących o tym, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B K. P., D sp. z o.o., E M. H. oraz C P. M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów spółki B K. P., D sp. z o.o., E M. H. oraz C P. M. z powołaniem się na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, pomimo że stan faktyczny nie uprawniał do takich wniosków. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11. Zdaniem pełnomocnika brak należytej staranności w ustalaniu tego, czy kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w sposób prawidłowy, nie może być utożsamiany ze świadomym uczestnictwem w obrocie nierzetelnymi fakturami. W ocenie Skarżącej organy prowadziły postępowanie dowodowe wyłącznie w celu potwierdzenia z góry przyjętego stanowiska, m.in. w oparciu o informacje zawarte w zawiadomieniu o przestępstwie złożonym przez K. P. oraz w decyzji Dyrektora UKS wydanej dla D sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej ocena dowodów dokonana przez organ dalece wykracza poza granice zakreślone przepisem art. 191 O.p., bowiem organ nie ocenił tych dowodów w kontekście pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, ale odniósł się do nich wyłącznie przez pryzmat stawianych zarzutów, o czym świadczy twierdzenie organu, iż "dokumenty w postaci umów na wykonanie usług, protokołów odbioru robót, faktur VAT i dowodów regulowania należności" zostały spreparowane przez Spółkę w celu stworzenia pozorów rzetelnie dokonanych transakcji. Zdaniem strony organy nie wykazały, w jaki sposób Spółce udało się prowadzić skutecznie działalność budowlaną w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami, skoro nie miało miejsce ani korzystanie z podwykonawców, ani wynajęcie sprzętu, ani zakup materiałów budowlanych, przy organy wskazały, iż nie kwestionują wykonania tych usług. Skarżąca zarzuciła, że pomijając wnioskowane dowody - organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, na rzecz oceny dowolnej. W efekcie stan faktyczny sprawy w kluczowych kwestiach związanych z kwestionowanymi zakupami został ustalony nieprawidłowo, a tym samym siłą rzeczy również ocena tego materiału nie mogła być prawidłowa. Skarżąca zarzuciła również, że organy zastępując bezpośredni dowód z przesłuchania świadka, dowodami z dokumentów, jakimi były protokoły przesłuchań świadków dokonane w ramach innego postępowania, ograniczyły udział strony w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym i jednocześnie ograniczyły jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślając obowiązującą w doktrynie konieczność ponowienia dowodów ze źródeł osobowych pochodzących z innego postępowania, pełnomocnik wskazał na wyroki sądów administracyjnych: Skarżąca zarzuciła, że organ nie rozpoznał ponawianych wniosków dowodowych, w tym wniosku o ponowne przesłuchanie osób zgłaszanego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również wynikającego z treści odwołania, czym naruszył zasady prawdy obiektywnej i informowania podatnika o dokonywanych czynnościach, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem strony odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powinna nastąpić w formie postanowienia, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej takiego postanowienia nie wydał. W zakresie ustaleń związanych z zakwestionowanymi transakcjami z B K. P., Skarżąca podniosła, że na sposób prowadzenia postępowania, aż do wydania decyzji rzutowało uzyskanie zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez K. P., natomiast organ prowadząc postępowanie nie wziął pod uwagę okoliczności, w jakich zawiadomienie o przestępstwie zostało złożone. Skarżąca, wskazując na zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 10 lipca 2012r., jak również późniejsze pisma, w dalszym ciągu podtrzymała stanowisko, iż wszystkie przedstawione przez Skarżącą dokumenty potwierdzają okoliczność, że K. P. zajmował się wynajmem sprzętu budowlanego na szeroką skalę i dysponował sprzętem, który w 2009r. stanowił przedmiot najmu w zakresie wynikającym z kwestionowanych faktur, jak również, że sprzęt ten został rzeczywiście wypożyczony Spółce. Organ nie odniósł się do żadnej z nich i nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie Skarżącej takie zachowanie Organu jest nieprawidłowe i sprzeczne z art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. W zakresie ustaleń związanych z zakwestionowanymi transakcjami z C P.M. Skarżąca podniosła, że nie miała powodu, aby ingerować w relacje łączące P. M. z osobami, które faktycznie wykonywały na jego rzecz to zlecenie. Dla Skarżącej podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za prawidłową realizację przedmiotowego zlecenia była zawsze firma C P. M., zaś sam P. M. był dla Spólki gwarantem, że prace będą wykonane solidnie i terminowo. Stanowisko organu polegające na "uznaniu za niewiarygodne" przedstawionych w odwołaniu dokumentów w postaci oświadczenia z dnia 28 maja 2014r. wraz z załącznikami oraz listy płac P. M. za 2009 r. tylko wyłącznie dlatego, iż są one sprzeczne ze złożonym wcześniej, tj. w dniu 6 lutego 2014r. zeznaniem, że nie zatrudniał on pracowników, jak również stwierdzenie, iż lista wymieniająca imiona i nazwiska osób jest jedynie informacją trudną do zweryfikowania, jest całkowicie błędne. Skarżąca podkreśla, iż protokoły odbioru robót dołączone do zastrzeżeń z 10 lipca 2012r. wraz ze szczegółowym opisem prac, potwierdzają, że prace objęte kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami musiały zostać wykonane. Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż okoliczności dotyczące prawidłowości prowadzenia przez P. M. działalności gospodarczej, zawierania umów z podwykonawcami oraz wypełniania przez niego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie stanowiły przedmiotu tego postępowania i nie mogą obciążać Spółki, ani wpływać na możliwość realizacji przez nią prawa do odliczenia VAT. W zakresie ustaleń związanych z zakwestionowanymi transakcjami z D Sp. z o.o. Strona powołując się na wyroki TSUE C-80/11 i C-142/11 wskazała, iż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za to, że kontrahent okazał się oszustem, a podatnik o tym nie wiedział. Ustalenia organu w niniejszej sprawie, oparto w głównej mierze wyłącznie na przesłuchaniu jednej osoby - świadka E. B. - prezesa zarządu oraz jedynego udziałowca spółki. Niemniej ustalenia te nie stanowią najmniejszego dowodu wskazującego, iż Spółka miała świadomość bądź powinna była domyślać się nieprawidłowości po stronie swego kontrahenta. W szczególności nie dowodzą one zarzucanej Spółce świadomości uczestniczenia w obrocie "pustymi fakturami". Spółka nie miała takiej świadomości, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że zakupiony przez nią towar został dostarczony, a osoba odpowiedzialna za kontakt ze sprzedającym – P. M. - nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń. Dalej strona podkreśla, iż fakt dostarczenia materiałów został potwierdzony przez P. M. w oświadczeniu dołączonym do zastrzeżeń do protokołu kontroli z 10 lipca 2012r., a następnie w trakcie przesłuchania w dniu 6 lutego 2014r., zaś organ nie kwestionował wiarygodności zeznań świadka w powyższym zakresie. Przytoczona przez organ okoliczność, że P. M. nie był w stanie jednoznacznie potwierdzić, że osoba, z którą się kontaktował, działała z ramienia spółki D, nie może stanowić w tym zakresie dowodu rozstrzygającego na niekorzyść Spółki. Nieprawdziwe jest zarazem stwierdzenie, że w okresie, w którym miały miejsce zakupy materiałów budowlanych, Spółka zakończyła już współpracę z firmą Pana M., albowiem w aktach sprawy są dowody świadczące o tym, że prace przy przebudowie kanału R. wykonywał on jeszcze przez cały listopad 2009r. - odbiór tych prac nastąpił w Protokole odbioru z dnia 1 grudnia 2009r. Skarżąca wskazała również, iż organ, dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego, powinien poddać szczególnej ocenie zeznania E. B. z uwzględnieniem dalece posuniętej ostrożności i przy zestawieniu z innymi środkami dowodowymi, celem prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego. W zakresie ustaleń związanych z zakwestionowanymi transakcjami z E M. H., Skarżąca przywołując wyroki TSUE C-80/11 i C-142/11, wskazała, że sam fakt nierzetelności kontrahenta nie może przesądzać o braku po stronie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z czynności, które zostały faktycznie wykonane. Brak szczegółowej wiedzy na temat kontrahenta jak również dokonanie zapłaty gotówką, zamiast za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzą świadomości tego, że transakcja została zawarta przez Spółkę ze świadomością jej nieprawidłowości. Końcowo Skarżąca wskazała, że postępowanie organu polegające na faktycznym uniemożliwianiu Spółce udziału w postępowaniu poprzez nieuwzględnianie zgłaszanych, następnie ponawianych przez nią wniosków dowodowych, bez wskazania jakiejkolwiek okoliczności przemawiającej za takim postępowaniem jest bezsprzecznie wadliwe. Pozbawiło bowiem Spółkę możliwości realnego wpływu na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej takie postepowanie organu rażąco narusza art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 7.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez: - B K. P., dokumentujących wynajem sprzętu i narzędzi, - C P. M. , dokumentujących remont wiaduktu w ciągu ul. [...] w K., przebudowę mostu w ul. [...] w G., remont falochronu głównego w G., wykonanie ścian oporowych nad kanałem R. przy ul. [...] w G., - D sp. z o.o., dokumentujących zakup stali zbrojeniowej 0 12, styroduru XPS Ursa, stali zbrojeniowej 0 6 i bloczków betonowych, -E M. H., dokumentujących zakup stali żebrowanej, dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. W ocenie organów podatkowych, powyższe faktury VAT wystawione przez w/w podmioty gospodarcze nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów lub osób, które faktycznie były stronami tych transakcji bądź wykonały prace w nich opisane, co w konsekwencji w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując oceny przedstawionych dowodów i zeznań świadków, prawidłowo uznały, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT dotyczące wynajmu sprzętu i narzędzi wystawionymi na rzecz Skarżącej przez B K. P. nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy wystawca faktur K. P. złożył do Prokuratury Okręgowej w G. zawiadomienie o przestępstwie, w którym przedstawił szczegółowo proceder wystawiana pustych faktur na rzecz Skarżącej ( tom 1 karta 180 akt podatkowych ). Powyższe potwierdził również składając zeznania w charakterze strony w postepowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ( tom 7 karta 1850-1855 akt podatkowych ). Z zeznań tych wynika, że wystawianie pustych faktur zaproponował mu członek zarządu skarżącej D. K. Z tytułu wystawionych faktur na łączną kwotę około 1000.000 zł. otrzymywał w formie prowizji 7% wartości netto każdej faktury, łącznie około 70.000 zł. Od D. K. otrzymywał faktury wystawione przez PU B. S. do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W rzeczywistości żadnych transakcji z firmą PU S nie było, a jak wykazała kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego PU B. S. okazała się firmą nieistniejącą. Z zeznań K.P. wynika, że nie dysponował on sprzętem , który rzekomo wynajmowała skarżąca. W ocenie Sądu informacje wynikające z zeznań złożonych przez K. P. potwierdzają również inne dowody, w szczególności zeznania złożone przez pracowników Skarżącej. Jak wynika z załącznika do umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej pomiędzy K. P. jako wynajmującym, a Skarżącą jako najemcą, upoważnionymi w imieniu Skarżącej do zaciągania zobowiązań związanych z zawartą umową najmu oraz do odbioru faktur VAT byli pracownicy Skarżącej; P. H., K. B., S. Ś., P. G. Z zeznań złożonych przez P. G. ( zatrudnionego na stanowisku brygadzisty ), K. B. ( zatrudnionego na stanowisku majstra ) oraz P. H. wynika, że świadkowie nie znali K. P., nie posiadali wiedzy na temat wynajmu od niego sprzętu i nie odbierali od niego sprzętu. Przesłuchany w charakterze świadka S. S.( zatrudniony na stanowisku magazyniera ) zeznał, że nie był upoważniony do podpisywania protokołów zdawczo - odbiorczych sprzętu i nie miał wiedzy na temat wynajmu poszczególnych maszyn, a także osób obsługujących sprzęt i nie był upoważniony do odbioru faktur. R. S. pełniący funkcję kierownika budowy również zeznał, że nie zna K. P. i nie kontaktował się z nim oraz nie odbierał osobiście sprzętu od K. P., a na protokołach odbioru podpisywał się na potwierdzenie, że sprzęt na budowę dojechał. Z zeznań M. P.- kierowcy ( pracownika B ) wynika, że nie przewoził żadnego sprzętu, nie posiadał żadnej wiedzy na temat A sp. z o.o., nie widział narzędzi i sprzętu, który był przedmiotem najmu. Ponadto K. P. w 2009 r. nie dysponował pojazdami, którymi mógłby dostarczać sprzęt budowlany, jak również nie najmował w 2009 r. firm zewnętrznych do przewozu sprzętu budowlanego. Na ocenę powyższych transakcji wpływ ma również kwestia płatności. Według zeznań D. K. płatności były dokonywane gotówką, potem się wycofano z tej formy. K. P. zwracał otrzymaną zapłatę i dokonano przelewów. Przy czym kwestii dowodów KW niewycofanych Spółka nie potrafiła wyjaśnić. Również brak jest dowodów KW, które miały być wycofane, bowiem zostały przez Skarżącą zniszczone. Natomiast wystawca spornych faktur stwierdził, że otrzymaną przelewem gotówkę wypłacał i po pomniejszeniu o 7% zwracał spółce. Ponadto należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 maja 2013r. wydał dla K. P. decyzję Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2009r. Ponadto w w/w decyzji określono K. P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w miesiącach: I, III, IV, VI - XII 2009r. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dotyczących Skarżącej. W związku z powyższym wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy podatkowe nie przeprowadziły postepowania jedynie w oparciu o informacje zawarte w zawiadomieniu o przestępstwie skarbowym złożone w dniu 25 maja 2012 r. przez K. P. w Prokuraturze Okręgowej, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wystawca faktur nie posiadał sprzętu, który miał być wynajmowany, jak i pojazdów, którymi mógłby przetransportować ten sprzęt, pracownicy Spółki również nie mogli potwierdzić, że sprzęt był wynajmowany od firmy B, a przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec K. P. zakończyło się wydaniem decyzji określającej kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez B K. P. Odnośnie faktur wystawionych przez C P. M. w G., dokumentujących wykonanie usług budowlanych - remont wiaduktu w ciągu ul. [...]w K.; przebudowa mostu przy ul. [...] w G.; remont falochronu głównego w G. oraz wykonanie ścian oporowych nad kanałem R. przy ul. [...] w G., wskazać należy, iż P. M., który miał rzekomo wykonać zakwestionowane prace budowlane, jak sam zeznał, nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie prac w tak szerokim zakresie i rozmiarze, a także nie zatrudniał pracowników. W badanym okresie tj. w 2009 r. P. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie; posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowanie ścian. P. M. zeznał, że zlecone mu przez A sp. z o.o. prace podzlecił kolejnemu podwykonawcy: spółce z o.o. M z W. Jego podwykonawcą miała być też firma N. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że M sp. z o.o., była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT do 30 listopada 2008 r., obecnie firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej, a podejmowane próby nawiązania kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki okazały się bezskuteczne, Dodać należy, iż przedmiotem działalności M sp. z o.o. nigdy nie były usługi budowlane, a nazwisko widniejące na wystawianych przez tę firmę fakturach - pełnomocnik zarządu M. B. - nie występuje w danych zgłoszonych do KRS. Natomiast z okazanych przez P. M. faktur wynika, że kolejnym podwykonawcą była firma N sp. z o.o. z siedzibą w G. Organ odwoławczy wskazując na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej wskazał, że spółka ta nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod wskazanym adresem. Natomiast T. D. były prezes tej spółki nie pamiętał czy prace wykonywali podwykonawcy, nie wiedział czy podwykonawcy zostali zgłoszeni do inwestora i nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac. Zdaniem Sądu, skoro wskazani podwykonawcy nie wykonali zakwestionowanych usług, jakie rzekomo zlecił P. M., to również nie mógł ich wykonać P. M., bowiem w 2009r. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał stosownego sprzętu, a wykonanie usług zlecił podwykonawcom - co jak wskazano, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Dodać też należy, że w aktach sprawy znajdują się również przedłożone do kontroli umowy, z których wynika, że całość prac na rzecz O Sp. z o.o. (głównego wykonawcy) powinna wykonać firma P. M. Z faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz O sp. z o.o. i faktur zakupowych wystawionych przez P. M. wynika natomiast, że niektóre prace przy ul. [...] były fakturowane na rzecz O Sp. z o.o. znacznie wcześniej niż były wykonane przez P. M., na co wskazują załączone do faktur protokoły odbioru poszczególnych etapów robót. Do niektórych faktur sprzedaży na rzecz O sp. z o.o. brak jest faktur zakupu usług od podwykonawcy. Do powyższych rozbieżności członkowie zarządu Skarżącej; D. K. nie potrafił się ustosunkować, L. Z. zeznał, że wcześniej fakturowano na rzecz O, niż odbiór prac od firmy C, ponieważ O odbierał prace bez uwag, natomiast spółka nie chciała podpisywać protokołów odbioru do czasu usunięcia usterek przez podwykonawcę ( tom 1, karta 76-79). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo podkreślił, że O nie mogła dokonać odbioru prac wcześniej, niż go dokonała Skarżąca, a złożone wyjaśnienia podważają rzeczywisty charakter transakcji, a wskazane powyżej okoliczności dowodzą, iż podwykonawca – P. M. nie wykonał prac budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odnośnie faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. z/s w G. na zakup materiałów budowlanych w tym stali i bloczków betonowych organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 21 lutego 2012r. Nr [...] wydaną dla D Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2009r. do 31 marca 2010r. Dyrektor UKS określił dla D sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2009r. w wysokości 0 zł. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia za miesiące od maja 2009r. do marca 2010r. w wysokości 0 zł. Ponadto w decyzji określono D Spółce z o.o. za m-ce od kwietnia 2009r. do marca 2010r. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niedokumentuiących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawionych dla Skarżącej. D sp. z o.o. nie odwołała się od powyższej decyzji. Przesłuchany w charakterze świadka w trakcie prowadzonego postępowania karnego E. B. - prezes zarządu i jedyny właściciel udziałów D sp. z o.o. zeznał, że nic nie wiedział o działalności D sp. z o.o., a jego rola polegała tylko na podpisywaniu dokumentów niewiadomej dla niego treści, za co otrzymywał wynagrodzenie 2-3 tys. zł. Świadek zeznał, że nie znał nazwisk osób, które przynosiły mu dokumenty i płaciły pieniądze za złożone podpisy. Dodatkowo wskazać należy, iż D sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych ani osobowych (nie zatrudniała pracowników) do prowadzenia działalności gospodarczej na tak szeroką skalę. W związku z powyższym w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystawione przez D sp. z o.o. w listopadzie 2009r. na rzecz Skarżącej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wynikającego z nich podatku naliczonego. Odnośnie faktur wystawionych przez E M. H. z/s w W., na zakup stali żebrowanej organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury, na których jako wystawca figuruje E M. H., dokumentują czynności, które nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą, skoro sporne faktury nie zostały wystawione przez ten podmiot, co potwierdzone zostało w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Bowiem w trakcie przeprowadzonego postępowania karnego w oparciu o opinię biegłego stwierdzono, że podpisy złożone na deklaracjach VAT, PIT i fakturach nie zostały nakreślone przez M. H. ( tom 7, karta 1921 akt podatkowych). Brak jest przy tym innych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji pomiędzy powyższymi kontrahentami. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez: B K. P., C P. M., D Sp. z o.o. oraz E M. H. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. 7.4. Wobec podniesionego w skardze zarzutu błędnego rozumowania organu podatkowego uznającego świadome uczestniczenie Skarżącej w oszustwie wyłudzenia nienależnych korzyści podatkowych i oceniając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów dokumentowały fikcyjne transakcje, podkreślić trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014r., sygn. akt C-33/13, Michał Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) (zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347) nie wprowadziła istotnych zmian w stosunku do szóstej dyrektywy – przepisy dyrektywy 2006/112/WE są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 3). Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39; w sprawie Tóth, pkt 25; w sprawie Bonik, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 27). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 40; a także w sprawie Bonik, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 52; ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 26; w sprawie Bonik, pkt 29; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 29). W orzecznictwie TSUE wskazano, że jeżeli organy podatkowe stwierdziły brak dostaw, a skarżący kwestionuje ten wniosek organów podatkowych, to sąd krajowy winien zweryfikować jego zasadność, dokonując zgodnie z krajowymi regułami dowodowymi oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy głównej (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 50; w sprawie Bonik, pkt 32; wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56, pkt 57; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 33). Okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi bowiem stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport (zob. ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 34). Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I-285, pkt 9; a także z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K, pkt 33). Jednakże w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 35). Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 41). Sprawdzanie swojego kontrahenta przez odbiorcę faktury zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 42). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie sprawy (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 43). Mając powyższe na uwadze należy dokonać oceny, czy Skarżąca, działając przezornie i z należytą starannością, przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu szereg zebranych w aktach sprawy dowodów wskazuje na świadome działanie Spółki m.in.; zeznania K. P., potwierdzające współdziałanie Skarżącej w zakresie wystawiania pustych faktur przez B, podzlecanie wykonanie prac o dużym zakresie i wartości na kwotę netto 1.977.023,59 dotyczących remontu wiaduktu, przebudowy mostu, remontu falochronu, a więc prac specjalistycznych firmie C P. M., prowadzącej działalność w zakresie posadzkarstwa, tapetowania i oblicowania ścian, przy jednoczesnym braku możliwości osobowych i technicznych wykonania takiego zakresu prac przez wystawcę faktur, odliczanie podatku na podstawie faktur wystawionych przez D sp. z o.o. których wystawca- członek zarządu i jedyny udziałowiec potwierdził, że wystawiał puste faktury za co otrzymywał należność pieniężną, czy dokonywanie odliczenia podatku na podstawie sfałszowanych faktur jak w przypadku faktur wystawionych przez E M. H. W ocenie Sądu mając na uwadze dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalenia nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca przyjmując zakwestionowane faktury i dokonując z nich odliczenia, świadomie uczestniczyła w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. W związku z uznaniem przez organ odwoławczy świadomego uczestniczenia podatnika w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż organ zarzucił jedynie Skarżącej niedochowanie należytej staranności poprzez niedostateczne zidentyfikowanie na gruncie formalnym kontrahenta strony, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie mogło skutkować pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że nieuzasadnione jest stwierdzenie świadomego uczestniczenia w oszustwie wyłudzenia korzyści podatkowych przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy podatkowe, natomiast błędne powołanie prze organ podatkowy pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie stanowi naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia decyzji, zwłaszcza w sytuacji gdy został powołany także prawidłowo przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 7.5. Natomiast odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że w toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Skarżąca zarzuciła niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podniosła, iż postępowanie podatkowe prowadzono w sposób, który nie zapewniał czynnego udziału w postępowaniu oraz utrudniał obronę jego interesów. Naruszeń prawa w tym zakresie Skarżąca upatrywała w okoliczności, że nie przesłuchano ponownie osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym i tym samym pozbawiono jego przedstawicieli bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań. Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 O.p. Z treści art. 181 tej ustawy nie można natomiast wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Prawidłowe było w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W rozpoznanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jak już Sąd wyjaśnił, były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, z którym w toku całego postępowania Skarżąca miała możliwość zapoznania się. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż wystawione faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 7.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.