I SA/Gd 304/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Postanowieniem z dnia 25.05.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącej K. D. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, w wyniku którego w dniu 22 sierpnia 2012 r. wydał decyzję nr [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł z tytułu otrzymanej w roku 2003 darowizny środków pieniężnych od matki E. S. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zaakcentował okoliczność powołania się przez skarżącą w toku postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 (prowadzonego w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego) na – niezgłoszoną przez skarżącą do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – darowiznę środków pieniężnych w kwocie 52.500 zł od matki (E. S.), których otrzymanie potwierdza umowa darowizny z dnia 06.01.2003 r. opatrzona datą sporządzenia w dniu 20.04.2008 r. Dokonanej następnie przez skarżącą zmianie kwalifikacji przysporzenia finansowego na zarząd majątkiem rodziców w celu zainwestowania, organ podatkowy nie dał wiary. Z tych względów kwotę 52.500 zł otrzymaną przez skarżącą od matki zakwalifikował jako darowiznę, stanowiącą podstawę opodatkowania, od której – po uprzednim odliczeniu kwoty 9.637 zł na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz kwoty 9.637 zł na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – ustalił podatek według 20% stawki wskazanej w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji wskazał też, że w toku postępowania miało miejsce m.in. uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty zgromadzone w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpatrzenie wniosków złożonych przez pełnomocnika podatniczki – [...] – o zawieszenie postępowania oraz o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem przewidzianym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji przez pełnomocnika skarżącej – [...] – Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że wyeliminował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z obrotu prawnego, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.), bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Następnie stwierdził, że za uchyleniem w całości ww. rozstrzygnięcia przemawia założenie, że organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie zainicjowane odwołaniem, nie jest ograniczony wyłącznie zarzutami poniesionymi przez podatnika, lecz zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia całokształtu sprawy wynikającego zarówno ze stanu faktycznego, jak i z przepisów prawa materialnego oraz procesowego. To właśnie naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarówno prawa materialnego jak i procesowego spowodowało zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że zdarzenie prawne, jakim jest darowizna, objęte jest zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2). Zaistnienie omawianego zdarzenia skutkuje konsekwencjami podatkowymi ustalonymi według reguł przywołanego aktu prawnego, przy czym istotna jest data nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny. W dacie wydania zakwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji obowiązywało brzmienie ww. ustawy (tekst jednolity) zgodne z publikacją zamieszczoną w Dzienniku Ustaw z 2009 r. Nr 93, Poz. 768 (ze zm.), przytoczoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sentencji, który dodatkowo, jako podstawę prawną, wskazał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629). Wymieniony akt prawny z dniem 01.01.2007 r. znowelizował ustawę o podatku od spadków i darowizn, przy czym w przywołanym art. 3 ust. 1 ustawodawca zaznaczył, że do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga kwestia nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny. Dla celów omawianego podatku odwołać się należy do regulacji art. 890 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca darowiznę w postaci środków pieniężnych przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego, w podanym powyżej znaczeniu, otrzymała od rodziców w roku 2003, to mając na względzie przepis o charakterze przejściowym, opodatkowanie darowizny powinno nastąpić na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, Poz. 1514 ze zm.). Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe potwierdza linia orzecznictwa, w tym – przez analogię – wyrok z dnia 27.03.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 106/12. W brzmieniu do dnia 31.12.2006 r. art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma następujące brzmienie "obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie stroną postępowania podatkowego i adresatem decyzji z dnia 22.08.2012 r. nr [...] kończącej to postępowanie była wyłącznie obdarowana – skarżąca K. D. Stanowi to naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów ustawowych określających krąg podmiotów odpowiedzialnych za realizację zobowiązania podatkowego powstałego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz regulujących ich czynny udział w postępowaniu podatkowym. Rzeczą organu podatkowego pierwszej instancji będzie więc, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uczynienie także darczyńcę – E. S. – stroną postępowania podatkowego z tytułu przysporzenia majątkowego dokonanego na rzecz córki w roku 2003, z zagwarantowaniem czynnego udziału na każdym jego etapie, skoro dotychczasowe nie skutkują wobec osoby solidarnie odpowiedzialnej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że nie neguje faktu, iż przekazana skarżącej łączna kwota 105.000 zł przez małżonków – E. i O. S. – stanowiła majątek wspólny w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jednakże sytuacja, w której małżonkowie są objęci obowiązkiem podatkowym z mocy art. 5 ustawy o podatku od spadów i darowizn jest sytuacją, w której zachowują odrębną podmiotowość podatkową, odrębność statusu podatnika, a przez to strony w rozumieniu art.133 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 5 ustawy o podatku od spadów i darowizn nie stanowi bowiem o wspólnym opodatkowaniu małżonków, do którego odwołuje się art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że jakkolwiek z tytułu wspólnie zdziałanej darowizny, to każdy z małżonków wraz z obdarowaną uzyskuje status osoby, na której na zasadzie solidarnej odpowiedzialności ciąży obowiązek podatkowy. Z uwagi na regulację art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określającego kwoty wolne od podatku uzależnione od osobistego stosunku nabywcy do każdego zbywcy, na co wskazuje treść art. 14, dla celów omawianego podatku z łącznej kwoty darowizny przyporządkowuje się udział w niej jako przypadający od każdego z darczyńców. Z tego względu – co do zasady – właściwe było w ocenie organ odwoławczego wszczęcie i prowadzenie dwóch postępowań, tj. z tytułu przysporzenia dokonanego na rzecz skarżącej przez matkę (w niniejszej sprawie), jak i odrębnie przez ojca. W zakończeniu uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na zastosowany tryb wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22.08.2012 r., skutkujący niezbędnością ponowienia z udziałem osób wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu do 31.12.2006 r.) wszystkich etapów postępowania podatkowego, nie zajął merytorycznego stanowiska w kontekście zarzutów dotyczących postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji i treści ww. rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej zarzucił jej naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1 i § 2, art. 172 § 2 pkt 2 i art. 173 § l, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 208 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: – art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), – art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), 3. naruszenie przepisu art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związku z otrzymaniem ze wspólnego rachunku bankowego rodziców – E. i O. S. – kwoty 105.000 zł, o ile skarżąca była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego z tytułu rzekomej darowizny, 4. naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zarzucając powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie od ww. organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Rozwijając zarzuty skargi, jej autor wskazał m.in., że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zasadne było – ze względu na pominięcie w przeprowadzonym postępowaniu darczyńcy – uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Nadto strona skarżąca uznaje zaskarżone rozstrzygnięcie za niezupełne, gdyż organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie określił jednoznacznie, czy wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości czy w znacznej części. Nie został przy tym wskazany sposób, w jaki darczyńca ma być uczyniony stroną ponownego postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania jest wadliwe i jako takie nie może zostać sprostowane ani uzupełnione w zakresie dotyczącym oznaczenia stron. Nie zostało też prawidłowo doręczone wszystkim stronom postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Różnica między sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość wyraźna. Sąd powszechny bowiem przejmuje sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia. Natomiast w wypadku kontroli działalności administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością określonego organu administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Zadanie sądu administracyjnego polega na dokonaniu kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji publicznej do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy. Odstępstwa od tego rodzaju rozstrzygnięć należą do wyjątków i mieszczą się zawsze w ogólnej formule sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Przejęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz. Zakamycze 2005, s. 12 i 13). Oceniając zaskarżoną decyzję organu z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przenosząc powyżej uczynione uwagi ogólne na temat uprawnień kontrolnych sądów administracyjnych na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem kasatoryjnym, wydanym na podstawie art. 233 § Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyczyną wydania rozstrzygnięcia na mocy ww. przepisu Ordynacji podatkowej było stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie nieadekwatny pod względem temporalnym stan prawny, w wyniku czego doszło do pominięcia jednej ze stron prowadzonego postępowania podatkowego (odpowiadającej solidarnie ze skarżącą za zobowiązanie podatkowe). Nie jest sporny pomiędzy stronami sam fakt, iż skarżąca w 2003 r. otrzymała od swoich rodziców środki pieniężne w kwocie 105.000 zł przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego (sporna jest natomiast kwalifikacja tytułu prawnego, na podstawie którego skarżącej przekazano ww. środki pieniężne). Sąd stwierdza, że – z uwagi na wejście w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zawierającej w art. 3 przepis przejściowy stanowiący, że do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy – nie może być wątpliwości, iż w niniejszej sprawie w razie ostatecznego ustalenia przez organy podatkowe, iż przekazanie na rzecz skarżącej przez jej rodziców w 2003 r. środków pieniężnych stanowiło darowiznę, to jej opodatkowanie winno nastąpić na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił zaś, że w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Tym samym poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. doszło do naruszenia praw materialnego (błąd w subsumcji). Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 518/10 (dostępnym na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 92 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że nie tylko sama decyzja podatkowa powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również wszystkie inne czynności procesowe powinny być dokonane wobec wszystkich osób będących stronami postępowania podatkowego. Doręczenie postanowienia o wszczęcia postępowania oraz decyzji podatkowej tylko jednemu współpodatnikowi z pominięciem pozostałych współpodatników, stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Niedoręczenie decyzji wszystkim współpodatnikom ogranicza więc ustawowo zakreślony krąg zobowiązanych solidarnie. Pamiętać, bowiem należy, że solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe daje organowi prawo wyboru dłużnika dopiero na etapie dochodzenia należności w trybie egzekucji. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do odstąpienia od ustalenia zobowiązania podatkowego wszystkim współpodatnikom, na których solidarnie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu darowizny (obdarowana i darczyńcy). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się na mocy art. 91 Ordynacji podatkowej przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Wynikający ze wspomnianego przepisu nakaz stosowania przepisów regulujących solidarną odpowiedzialność zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności, których celem będzie doprowadzenie do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników (podobnie WSA w Rzeszowie wyrok w sprawie o sygn. I SA/Rz 231/08, LEX 377689). Fakt wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, a następnie wydania decyzji jedynie w stosunku do skarżącej jako obdarowanej, podczas gdy stosownie do art. 5 u.p.s.d. stronami postępowania powinni być również jej rodzice, stanowił zatem naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (błąd subsumcji), oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 123 w zw. z art. 92 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy, działając na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, skoro stwierdził uchybienie polegające na pominięciu jednej ze stron postępowania. Dalece przedwczesne byłoby natomiast, zdaniem Sądu, na tym etapie postępowania administracyjnego jego umorzenie jako bezprzedmiotowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak tego chce strona skarżąca. Sąd stwierdza też, że nie jest prawdziwy zarzut strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie określił jednoznacznie, czy wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości czy w znacznej części, gdyż uczynił to w uzasadnieniu decyzji na stronie 5, co więcej stosowny akapit został nawet w treści decyzji pogrubiony. Trudno też uznać zasadność zarzutu, zgłoszonego w niniejszej sprawie przez pełnomocnika mającego status doradcy podatkowego, iż organ odwoławczy nie wskazał sposobu, w jaki darczyńca ma być uczyniony stroną ponownego postępowania. W ocenie Sądu zarzut ten w świetle jednoznacznej wymowy przepisów art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybiony. Już bowiem literalne brzmienie tych przepisów wskazuje, iż organ podatkowy ma możliwość wszczęcia względem podatnika, który sam z takim wnioskiem nie wystąpi, postępowania z urzędu tylko poprzez wydanie stosownego postanowienia, zaś datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Powyższe przepisy nie wymagają daleko posuniętych czynności interpretacyjnych, dlatego też nie było powodu, dla których organ odwoławczy miałby w swej decyzji obszernie się rozpisywać, że w celu uczynienia darczyńcy stroną postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji winien wydać stosowne postanowienie wszczynające względem niego postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadku i darowizn, a następnie wydane postanowienie doręczyć stronie. W tym miejscu wskazać należy, iż choć spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy charakteru nabytych przez skarżącą w 2003 r. środków pieniężnych niezgłoszonych do opodatkowania, na nabycie których skarżąca powołała się przed organem podatkowym w 2008 r., jak i możliwości ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu ich nabycia (czy doszło do upływu terminu przedawnienia), to z uwagi na kasatoryjny charakter zaskarżonej decyzji, w której uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części, przez co należy rozumieć wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do rodziców skarżącej i zagwarantowania im przynależnego jako stronom prawa do czynnego udziału w sprawie na każdym etapie postępowania (w tym składnia wyjaśnień i wniosków dowodowych, uczestniczenia w czynnościach dowodowych) przedwczesne jest orzekanie przez Sąd w niniejszym wyroku co do istoty sporu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości strony skarżącej, iż w konsekwencji ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i rozszerzenia go względem nowych stron (rodziców skarżącej), organ podatkowy równie dobrze może podtrzymać swoje wcześniejsze ustalenia faktyczne i stanowisko w sprawie, jak i na podstawie nowych dowodów stwierdzić, że jego dotychczasowy pogląd co do prawa był błędny. Niemniej jednak zarówno ustalenia faktyczne jak i merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie należą do kompetencji organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe a nie Sądu, który właściwy jest, co zostało wyżej omówione, jedynie do oceny zgodności z prawem ostatecznych decyzji administracyjnych. Z tych względów Sąd nie może odnieść się do szeregu zawartych w skardze zarzutów, dotyczących naruszeń prawa materialnego i proceduralnego, których argumentacja sprowadza się do wykazania, iż w niniejszej sprawie doszło do błędnej kwalifikacji tytułu prawnego, na podstawie którego skarżąca weszła w posiadanie środków pieniężnych przekazanych jej przez rodziców. Przedwczesne jest również rozważanie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów normujących kwestię przedawnienia, skoro na obecnym etapie w obrocie prawnym nie ma żadnej decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, tj. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn. Na marginesie można w tym miejscu wskazać, iż zarzuty te pozostają w całkowitym oderwaniu od treści zaskarżonej decyzji i dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego, które na etapie postępowania administracyjnego w wyniku wydania decyzji kasatoryjnej jest nadal otwarte, a jego wynik nie jest przesądzony. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.