I SA/Gd 307/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi B. S. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1505 (jeden tysiąc pięćset pięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, ust. 3a pkt 1 lit. a), i art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o VAT) oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, i sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 - dalej rozporządzenie ) - po rozpatrzeniu odwołań B. S - G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia: [...] w której: - za kwiecień 2006 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] złotych oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych; - za maj 2006 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] złotych, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] złotych, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] złotych oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych; oraz z dnia [...] w której: - za lipiec 2006 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] złotych, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] złotych, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] złotych oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych, - za sierpień 2006 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] złotych - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia podatniczce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2006 r. i ustalił to zobowiązanie na kwotę [...] złotych, a w pozostałej części utrzymał te decyzje w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że podatniczka obniżyła podatek należny o podatek naliczony: - w kwietniu 2006 r.: z faktury nr [...] z dnia 8 kwietnia 2006 r. wystawionej przez A S.A. na wartość netto [...] złotych - podatek [...] złotych; - w maju 2006 r.: z faktury nr [...] z dnia 2 maja 2006 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. na wartość netto [...] złotych – podatek VAT [...] złotych oraz z faktury nr [...] z dnia 20 maja 2006r. wystawionej przez A S.A. na wartość netto [...] złotych - podatek VAT [...] złotych. Przedmiotowe faktury VAT dokumentują nabycie paliwa do samochodu osobowego marki Renault Laguna o nr rej. [...] którego - jak wynika z okazanego kontrolującym dowodu rejestracyjnego pojazdu - dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 ton, Ponadto podatniczka odliczyła podatek naliczony: - w kwietniu 2006r.: z faktur nr [...] z dnia 3 kwietnia 2006r. (wartość netto [...] złotych, podatek VAT [...] złotych) i nr [...] z dnia 7 kwietnia 2006r. (wartość netto [...] złotych, podatek VAT [...] złotych) wystawionych przez firmę C - z tytułu wykonanych usług [...] z dnia 27 kwietnia 2006r. wystawionej przez firmę D na wartość netto [...] złotych, podatek VAT [...] złotych -za zaliczkę na budowę strony internetowej; - w lipcu 2006 r.: z faktury nr [...] z dnia 12 lipca 2006 r. wystawionej przez firmę D wartość [...] złotych, podatek VAT [...] złotych - za zaliczkę na budowę strony internetowej do umowy z dnia 27 kwietnia 2006r. (75% projektu). Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez F.W. (firma C) i R. Z. (firma D) pochodzą od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur tj. podmiotów niezarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku VAT. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że F.W. figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego organu jako czynny podatnik VAT do dnia 30 kwietnia 2004 r., gdyż w tej dacie został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 157 ustawy o podatku VAT. Również R.Z. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, został bowiem wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 12 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 157 ustawy o podatku VAT. Ponadto, w rozliczeniu za lipiec 2006r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2006 r. wystawionej przez E s.c. za usługi cięcia formatek i elementów według zleceń z 23 i 28 czerwca 2006r. (wartość netto [...] złotych, podatek VAT [...] złotych), na której widnieje data otrzymania: 4 lipca 2006 r. - błędnie odliczonej przez stronę w czerwcu 2006r. Powyższe nieprawidłowości w ocenie organu pierwszoinstancyjnego spowodowały zawyżenie: - w kwietniu 2006 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a następnie kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy o 3.963,00 złotych; - w maju 2006 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a następnie różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc o 804,00 złotych; - w lipcu 2006 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a następnie różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc o 1.388,00 złotych. Działając na podstawie przepisu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT organ pierwszej instancji ustalił podatniczce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe oraz dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego do odliczenia wykazaną przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 a kwotą określoną przez organ wynika: - w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. : ze stwierdzonych nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem w tym okresie kwoty podatku naliczonego o 3.963,00 złotych oraz ze złożonej po zakończeniu postępowania kontrolnego korekty deklaracji za marzec 2006 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 319,00 złotych (tj. kwota ta uległa zmniejszeniu o 112,00 złotych); - w rozliczeniu za lipiec 2006 r.: ze stwierdzonych nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem w tym okresie kwoty podatku naliczonego o 1.388,00 złotych oraz z rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji za czerwiec 2006 r., w którym określono m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.005,00 złotych. Od powyższych decyzji podatniczka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, który rozpoznając odwołanie wskazał, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Prawo to jest jednak prawem warunkowym, posiadającym szereg ograniczeń. I tak, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur jest podatnik, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy o VAT. Podatnik ten winien być jednakże podatnikiem zarejestrowanym. Przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na podmioty, o których mowa w art. 15 obowiązek - przed dniem wykonania pierwszej opodatkowanej czynności - złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego. Organ podatkowy zgodnie z przepisem art. 96 ust. 4 ustawy o VAT rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 (zwolnionych przedmiotowo lub podmiotowo od podatku VAT) - jako " podatnika VAT zwolnionego". Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w którym został umieszczony rozdział 4 pt. "Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania". Stosownie do przepisu § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia, faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Przez zarejestrowanego podatnika - w myśl przepisu § 2 pkt 3 tego rozporządzenia - rozumie się podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy o VAT. Zatem, warunkiem skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury jest posiadanie nie tylko przez podmiot otrzymujący, ale i wystawiający fakturę VAT - statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT jako podatnika VAT czynnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez F.W. i R.Z. tym bardziej, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika ponad to, co ustalono w postępowaniu kontrolnym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał R. Z. do złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2004r. na prawidłowym druku, jak również pismami z dnia 3 marca 2005r. oraz z dnia 4 października 2005 r. podmiot ten został poinformowany o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT czynnych oraz o konieczności złożenia ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Kierowana korespondencja nie była natomiast podejmowana. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że F.W. oraz R.Z. w okresie wystawienia przedmiotowych faktur VAT tj. w miesiącu kwietniu oraz lipcu 2006r. nie byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a wobec tego nie były to podmioty uprawnione do wystawiania faktur VAT. Ustawa o VAT wyraźnie precyzuje przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także sytuacje, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do skorzystania z tego prawa. Jednym z podstawowych wymogów formalnych, jakim winna odpowiadać faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest jej wystawienie przez zarejestrowanego podatnika jako czynnego podatnika VAT, posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Dokument oznaczony jako faktura VAT, a nie pochodzący od zarejestrowanego czynnego podatnika VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bez znaczenia dla skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku jest przy tym ewentualne uiszczenie przez wystawcę faktur podatku należnego, gdyż o uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje treść przepisów ustawy oraz wydanych na jej mocy rozporządzeń wykonawczych, a nie sam fakt ewentualnego złożenia przez podmiot niezarejestrowany deklaracji dla podatku VAT oraz zapłata podatku w nich zadeklarowanego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest przepisem jasno sformułowanym i nie budzącym wątpliwości, w związku z czym, należy stosować wprost ustawę krajową, która została dostosowana do prawa wspólnotowego także w kwestii zasad kształtujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do przepisu art. 18 (1) (a) VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 (2) (a) posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3), czyli zawierającą podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. Wskazany przepis uzasadnia również przywiązywanie dużej roli do formalnych wymogów faktury w legislacjach krajowych Państw Członkowskich i uznaje prawo do określenia przez te Państwa zasad sprawowania nadzoru nad prawidłowym realizowaniem prawa do odliczenia podatku. Podkreślił, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczeń, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniu prawa podatnika do odliczenia. Okoliczność, że F.W. oraz R.Z. w chwili wystawienia spornych faktur nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług powoduje, że sporne faktury nie spełniają wymogów formalnych, którym winna odpowiadać faktura w rozumieniu przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Niezależnie od powyższych rozważań Dyrektor Izby wskazał, że wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało również przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Regulacje identyczne w swym brzmieniu do treści obecnie obowiązującego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT znajdują swoje potwierdzenie w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2002r., sygn. akt SA/Rz 1067/00, wyrok WSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05). Zgodnie zaś z art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Ponieważ Rada nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu, Polska mogła zachować ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed powyższą datą, a to oznacza, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy jest zgodny z VI Dyrektywą. Organ podkreślił, że za taką wykładnią art. 17 (6) VI Dyrektywy przemawia także brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do użytkowanego przez stronę samochodu osobowego marki Renault Laguna o nr rej. [...] Jak stanowi przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Stosownie do treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, ograniczenie powyższe dotyczy nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Według danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym okazanym kontrolującym, dopuszczalna masa całkowita samochodu osobowego marki Renault Laguna o nr rej. j/w wynosi 1900 kg, bezspornym jest zatem, że podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach stwierdzających nabycie paliwa przeznaczonego do przedmiotowego pojazdu. Biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny i prawny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie przepisu art. 109 ust. 6 ustawy o VAT prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: - za miesiąc maj 2006r. w wysokości [...] złotych; - za miesiąc lipiec 2006r. w wysokości [...] złotych; tj. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonując natomiast oceny prawidłowości ustalenia za miesiąc kwiecień 2006r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT uznano, że organ pierwszej instancji ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych, tj. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu oraz 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]. Dokonując oceny w powyższym zakresie, organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 109 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT wskazał, że katalog przypadków, które zobowiązują naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter zamknięty, a co za tym idzie ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a następnie stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że kwota ta wynosi 0 złotych. Taki zaś stan miał miejsce w niniejszej sprawie. Kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc wynosiła bowiem: - według deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006r. - [...] złotych - według organu pierwszej instancji - 0 zł. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] złotych [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] i [...] dotyczące rozliczenia podatku VAT z F.W. i R. Z. ustalających inne kwoty podatku naliczonego nad należnym na skutek uznania, że faktury wystawione przez tych podatników nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, określających inne kwoty nadważki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła: 1) obrazę przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ustaleń, polegający na dokonaniu błędnych ustaleń co do tego, że F.W. oraz R.Z. nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że organy obu instancji dokonały błędnego ustalenia, że kontrahenci firmy F.W. oraz R. Z. nie byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT pomimo, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś F.W. czynnym, choć czasowo niezarejestrowanym podatnikiem VAT, przy czym obaj podatnicy odprowadzili podatek VAT od transakcji, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami. Zdaniem skarżącej, w świetle przepisów wspólnotowych, na co wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości, podatnik ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, jeżeli zakupione towary i usługi wykorzystywane były na potrzeby opodatkowanej transakcji - w konstrukcji VAT obowiązuje zasada neutralności : zarówno brak rejestracji, jak i faktycznej zapłaty podatku VAT nie powinny powodować ograniczenia przysługującego nabywcy prawa do odliczenia podatku. Strona wskazała,że działała w dobrej wierze oraz że przepis art. 83 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, o ile ma zastosowanie w niniejszej sprawie, sprzeczny jest z Dyrektywą Rady nr 2006/112. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W myśl przywołanego przepisu w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2006 r. VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 -7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, że neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, że artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu". Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela. W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, że można pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez F.W. i R.Z. tylko dlatego, że zostali oni uznani za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy. Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, że art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn.akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.