I SA/Gd 318/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" M. N., B. N. – G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. Jawna (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Dyrektora IAS z dnia 24 października 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej (dalej jako "Dyrektor IC") z dnia 2 listopada 2010 r. wobec niestwierdzenia istnienia podanych we wniosku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej jako "Naczelnik UC") z dnia 28 lipca 2010 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2005 r. w łącznej wysokości 622.633 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 41/11 oddalił skargę na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1033/11 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. W dniu 27 stycznia 2017r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. oraz o uchylenie w/w decyzji wraz z decyzją organu I instancji z dnia 28 lipca 2010 r. Postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie. Pismem z dnia 7 września 2017 r. organ zwrócił się do Urzędu Celno-Skarbowego w G. Delegatura w S. o udzielenie informacji w sprawie śledztwa o sygn. [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S. dotyczącego fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego w firmie Skarżącej, a także o przekazanie informacji o innych postępowaniach karnych skarbowych / karnych prowadzonych wobec Skarżącej. Odpowiedzi udzielono w piśmie z dnia 13 września 2017 r. przez Dział Dochodzeniowo-Śledczy w S. Pismem z dnia 18 września 2017 r. poproszono o doprecyzowanie w/w odpowiedzi poprzez wskazanie daty wszczęcia postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] (sygn. akt Sądu Rejonowego w C. [...]). Odpowiedzi Dział Dochodzeniowo-Śledczy w S. udzielił w piśmie z dnia 20 września 2017 r. Pismem z dnia 5 października 2017 r. zawiadomiono Stronę w trybie art. 187 § 3 O.p., że organ jest w posiadaniu informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura w S., o wszczęciu w dniu 3 grudnia 2010 r. postępowania karnego-skarbowego w sprawie o nr [...], a także informacji o wydaniu wyroku przez Sąd Rejonowy w C. z dnia 26 października 2016 r. w sprawie o sygn. [...]. W wyniku podjętego postępowania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 października 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia podanych we wniosku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając rażące naruszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 opubl. 29 grudnia 2016 r. (Dz.U. poz. 2209) oraz nieuwzględnienie Wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z dnia 26 października 2016 r. (sygn. akt [...]) oraz dokumentów znajdujących się w aktach ww. sprawy. Decyzją z dnia 22 lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy, przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazał, że podstawa wznowienia zostanie spełniona wówczas, gdy łącznie wystąpią następujące przesłanki: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Organ wskazał, że nadzwyczajna instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może być wykorzystana do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu tzw. zwykłym. W niniejszej sprawie żądanie podatnika zostało oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw w dniu 29 grudnia 2016 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt SK 7/15. We wniosku wskazano także na zakończone postępowanie karne i wydanie w dniu 29 grudnia 2016 r. przez Sąd Rejonowy w C. wyroku o sygn. akt [...], w związku z czym zdaniem strony w sprawie pojawiły się nowe dowody w postaci protokołów z przesłuchań świadków, którzy w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę potwierdzili okoliczność zakupu oleju opałowego na cele opałowe. Odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016r. Dyrektor IAS wskazał, że wyrok ten zapadł po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych 3 podmiotów, w tym m.in. Skarżącej spółki. Organ przywołał treść wyroku, podkreślając, że Trybunał uznał, że § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zastosowane w postępowaniu podatkowym przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są zgodne z Konstytucją. Zostało to wyartykułowane w wyroku NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17, którego treść organ przywołał. W wyroku z 6 grudnia 2016 r. Trybunał stwierdził jedynie, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, jest niezgodny z konstytucją w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 2 listopada 2010 r., na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, dokonano szczegółowej i wnikliwej weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. W trakcie postępowania weryfikacją objęto 705 oświadczeń, które zostały w pierwszej kolejności sprawdzone we właściwych urzędach skarbowych (w ewidencji urzędu), pod względem osób (danych osobowych i adresowych) wskazanych w oświadczeniach. Urzędy skarbowe potwierdziły dane osobowej 319 oświadczeń. W przypadku tych oświadczeń organ zwrócił się do nabywców oleju opałowego o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele opałowe. Naczelnik UC wezwał nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w powyższej sprawie na opracowanym formularzu, do którego dołączano także kserokopię oświadczenia w celu potwierdzenia danych tam zawartych. W 58 przypadkach nabywcy albo nie udzielili odpowiedzi lub wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie lub wyprowadzce adresata. Natomiast w 60 przypadkach osoby te nie potwierdziły rzetelności transakcji sprzedaży oleju opałowego, wskazując iż oświadczenia posiadają sfałszowane zapisy. Naczelnik UC uznał na korzyść Strony te wszystkie oświadczenia (201 szt.), które pomimo braków formalnych zostały w trakcie weryfikacji potwierdzone przez nabywców oleju opałowego. Należy zatem stwierdzić, że ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż sprzedaż oleju opałowego przez Stronę dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa w powyżej ustalonych przypadkach. Strona nie dołożyła bowiem należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Dlatego Podatnik nie mógł skorzystać z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Do takich wniosków przychyliły się Sądy Administracyjne obu instancji oddalając skargi Podatnika. Sądy nie doszukały się odnośnie interpretacji obowiązujących regulacji, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa zarówno materialnego (w tym art. 65 ustawy o podatku akcyzowym), jak i procesowego, czy niezgodności z Konstytucją RP. Takie stanowisko zajął także NSA w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wyroku Sądu Rejonowego w C. oraz dokumentów znajdujących się w aktach, stosowne wyjaśnienie w tej kwestii wskazał organ I instancji w swojej decyzji z dnia 24 października 2017 r., iż dowody, jakich pozyskania z Sądu Rejonowego w C. domaga się pełnomocnik Strony we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (m.in. przesłuchania świadków) powstały już po wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym przez Dyrektora IC. Dowody te nie istniały zatem w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor IAS podzielił powyższy pogląd organu I instancji. Odnosząc się po raz kolejny do wyroku NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17 (który został wydany po orzeczeniu Sądu Rejonowego w C. w sprawie karnej o sygn. [...]), podkreślić należy, że NSA zaaprobował fakt, iż Sądy obu instancji we wcześniejszych orzeczeniach w sprawie Skarżącej spółki nie negowały ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Uznał ustalenia te za prawidłowe. Wskazał przy tym, że organy kwestionowały jedynie te oświadczenia, których braki skutkowały niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji, co wiązało się z brakiem możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy I instancji argumentował, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności i dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji z dnia 2 listopada 2010 r., a mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IAS przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazał, że możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy; 2) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; 3) istnieją one w dniu wydania ostatecznej decyzji; 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 O.p. Organ dodał, że strona Skarżąca domaga się dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności, które były już ustalane. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż w toku prowadzonego postępowania bezspornie udowodniono, że weryfikacji zostały poddane wszystkie oświadczenia występujące w materiale dowodowym, na korzyść Strony Naczelnik UC uznał te oświadczenia, które pomimo nierzetelnego wypełnienia i posiadania braków formalnych zostały potwierdzone przez nabywców, a pozostałe oświadczenia po weryfikacji albo odbiorcy wskazali, iż zapisy w oświadczeniach zostały sfałszowane albo nie można było zidentyfikować podmiotów wskazanych w oświadczeniach. Na marginesie organ dodał, że z dniem 24 lutego 2017 r. zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległo przedawnieniu stosownie do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Niemniej jednak, nawet gdyby organ stwierdził zaistnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 ww. ustawy, to i tak wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie nie może nastąpić również z uwagi na brzmienie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pełnomocnik w pełni podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko w zakresie naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 opublikowany w dniu 29 grudnia 2016 r. (Dz.U. poz. 2209) uznał częściowo niekonstytucyjność przepisów, które były podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Powyższy wyrok TK wydany został na podstawie skargi konstytucyjnej skarżącej, która naruszenie jej praw podmiotowych wynikających z konstytucji upatrywała w wydaniu ostatecznego orzeczenia NSA (sygn. akt I GSK 1033/11) opartego na niezgodnych z Konstytucją przepisach. Jako niekonstytucyjne uznane zostały przepisy prawa materialnego na podstawie których została wydana Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. oraz decyzja Naczelnik UC z dnia 28 lipca 2010 r. TK orzekł w pkt 1 wyroku: "Art. 65 ust, la pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Powyższe oznacza, że do dnia 15 września 2005 r. nie można było stosować stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 w wysokości 2000 zł za 1000 litrów, a taki przepis prawa materialnego został zastosowany w decyzji dotyczącej spółki za okres przed 15 września 2005 r. Trybunał podkreślił to również w uzasadnieniu ww. wyroku (str. 57-59) i jest to przesłanka wystarczająca do wznowienia postępowania. Organy administracji do powyższej argumentacji w ogóle się nie odniosły. Zdaniem Skarżącej niezrozumiała jest odmowa wznowienia postępowania z uwagi na rzekome niezaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pomijając okoliczność, że organ ocenił wnioskowane przez stronę dowody bez zapoznania się z nimi to bez wątpienia sytuacja polegająca na tym, że organ uznaje nabywcę oleju za podmiot nieistniejący, a w toku postępowania sądowego (w postępowaniu karnym) okazuje się, że jest to podmiot istniejący to mamy do czynienia ze zmianą okoliczności faktycznych mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i bez wątpienia okoliczności te istniały już w dniu wydania decyzji tylko organ o nich nie wiedział. Tłumacząc to najprościej: 1) Organ uznaje, że oświadczenie dotyczące zakupu oleju opałowego jest nieprawidłowe, bo nie istnieje podmiot, który je wystawił; 2) Sąd w postępowaniu karnym prowadzonym po wydaniu decyzji administracyjnej ustala, że taki podmiot istnieje, wystawił to oświadczenie i jest ono prawidłowe. Z powyższego wynika jednoznacznie, że podmiot który złożył oświadczenie istniał już w momencie składania oświadczenia i bezspornie w momencie wydania decyzji, a nie w momencie, kiedy Sąd dokonał takiego ustalenia. Takich przypadków potwierdzających stan faktyczny odmienny od ustaleń organów podatkowych we wnioskowanych przez stronę dokumentach jest bardzo dużo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2005 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 22 lutego 2018 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni Skarżąca w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Żądanie Skarżącej o wznowienie postępowania zostało oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw w dniu 29 grudnia 2016 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt SK 7/15. Zgodnie z treścią ww. przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 897/15). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Zasadnym wobec powyższego jest przywołanie treści sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15: "1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763, z 2005 r. Nr 40, poz. 380, Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473, Nr 180, poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. 3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji." Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. W takim wypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia literalnego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. dotyczy, między innymi stanu faktycznego sprawy Skarżącej, która wniosła skargę konstytucyjną. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi, Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję określającą zaległość skarżącej spółki z tytułu podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego sprzedawca oleju opałowego mógł zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego tylko wówczas, gdyby sprzedawał prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze. Weryfikacja oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia pozwoliła stwierdzić, że większość oświadczeń nie zawierała wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., np. brak było pełnych danych adresowych lub dane te były nieczytelne, brak numeru NIP lub PESEL, brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, brak miejsca lub daty wystawienia oświadczenia. Uniemożliwiało to zidentyfikowanie nabywców i potwierdzenie, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. Wobec niespełnienia wymaganych warunków, organ podatkowy przyjął, że w wypadku skarżącej spółki nie mogły znaleźć zastosowania obniżone stawki podatku akcyzowego przewidziane w rozporządzeniu z 2004 r." Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że dokonane ( z dniem 24 sierpnia 2005 r.) zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy (zob. m.in. wyroki NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt: I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10; z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10). Niewątpliwie po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. nadal obowiązywał przepis rozporządzenia z 2004 r. wymagający uzyskania oświadczeń w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe (§ 4 ust. 1 i 2). Mogła natomiast pojawiać się wątpliwość, czy niezłożenie takiego oświadczenia powodowało zastosowanie podwyższonej stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (2000 zł/1000 l), skoro brak oświadczenia, w świetle obowiązującego nadal § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., skutkował zastosowaniem stawki, jak dla olejów napędowych, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004 r. (zob. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r.). Wraz z wprowadzeniem zmian w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005 r., odpadły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., w wypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. oraz co do zasadności stosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w wypadku niedopełnienia tego obowiązku. Niejasność regulacji, istniejąca pomiędzy 24 sierpnia 2005 r. a 15 września 2005 r. została przez prawodawcę usunięta. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że "użycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, ponieważ sądy administracyjne przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zob. np. wyrok NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10). W wyroku z 10 października 2013 r. o sygn. akt I GSK 1033/11 (podjętym w sprawie skarżącej spółki), NSA wskazał: "Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich prze-znaczeniem uważano również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polegało na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe był więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co z kolei było równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy (por. wyroki NSA z dnia: 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09; 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10, I GSK 1223/11). Ponadto, skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od «przeznaczenia na cele opałowe», to nie sposób było przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał)". Podsumowując, Trybunał uznał, że wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uwzględnia przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretację § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 2004 r. W rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji – weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Dodanie do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ust. 1a pkt 1 w art. 65, bez dochowania vacatio legis, skomplikowało obowiązujący stan prawny, i mogło rodzić uzasadnione wątpliwości co do skutków niedochowania wymogu uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dopiero zmiany w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005 r., usunęły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w wypadku jego sprzedaży na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, określonej w rozporządzeniu z 2004 r., wymagała spełnienia warunku określonego w tym rozporządzeniu. Niespełnienia obowiązku uzyskania oświadczeń uniemożliwiało skorzystanie z obniżonej stawki, zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zob. wyżej pkt 4.1.3). Trybunał uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji, z dniem 15 września 2005 r., rozporządzenia z 2004 r. Mając powyższe na względzie, Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w związku z art. 2 ustawy zmieniającej z 2005 r. w zakresie, w jakim dotyczy obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Nie było zamiarem ustawodawcy, dodającego do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ust. 1a, odejście od reguł obowiązujących podatników sprzedających olej na cele opałowe (obowiązek uzyskania oświadczeń). Jak wspomniano wcześniej, ustawa zmieniająca z 2005 r. była bezpośrednią reakcją na propozycje Ministerstwa Finansów, "zakładające drastyczny wzrost stawek akcyzy na olej opałowy i gaz płynny, służący do ogrzewania mieszkań". Warunkiem uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy było przeznaczenie oleju na cele opałowe; zmiana przeznaczenia pociągała za sobą, zastosowanie mniej korzystnych reguł opodatkowania. Obowiązek uzyskania od nabywców stosownych oświadczeń (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.) powstał wraz z wejściem w życie rozporządzenia z 2004 r. (1 maja 2004 r.). Obowiązek ten nie został wyłączony przez zmianę brzmienia art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą m.in. na dodaniu ust. 1a. Ewentualna "dezorientacja" adresatów wywołana tą zmianą została wyeliminowana przez obniżenie stawki ustawowej w rozporządzeniu z 2004 r. (od 15 września 2005 r. do kwoty 232 zł/1000 l). Zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. (zmiana art. 65 ust. 1 i dodanie ust. 1a) oraz w rozporządzeniu z 2004 r. (obniżenie stawki za olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do kwoty 232 zł na 1000 litrów, uchylenie § 3 ust. 3 i zmiana brzmienia § 4 ust. 5) uzasadnia wniosek, że nie zmieniła się sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że stan faktyczny sprawy, która stała się kanwą złożonej skargi konstytucyjnej, wskazuje, że skarżąca spółka nie miała w tym względzie wątpliwości, odbierała oświadczenia od nabywców oleju opałowego na cele opałowe (także po zmianie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r.). Zastosowanie wobec skarżącej spółki stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wiązało się z "nierzetelnością" tych oświadczeń. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że organy obu instancji dokonały oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe pozwalały na zidentyfikowanie nabywców i potwierdzenie, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. Sądy administracyjne zaakceptowały sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe indywidualnie badały każde oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniające wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organy podatkowe rozważyły jaki jest skutek konkretnego braku formalnego, i dyskwalifikowały tylko te oświadczenia, których braki skutkowały niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W tym stanie rzeczy nie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanu prawnego, który jest skutkiem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17). Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1033/11 (oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku WSA w Gdańsku oddalającego skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r.) nie uwzględnił podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. przez błędną jego wykładnię. Sąd wskazuje, że skoro w pkt 2. wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763, z 2005 r. Nr 40, poz. 380, Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473, Nr 180, poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji, to wyrok ten nie uzasadnia uchylenia w toku wznowionego postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., o czym słusznie orzekły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, zastosowane w zakończonym ww. decyzją ostateczną postępowaniu podatkowym przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są zgodne z Konstytucją. Zauważyć przy tym należy, za organem odwoławczym, że w toku postępowania podatkowego dokonano szczegółowej i wnikliwej weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. W trakcie postępowania weryfikacją objęto 705 oświadczeń, które zostały w pierwszej kolejności sprawdzone we właściwych urzędach skarbowych (w ewidencji urzędu), pod względem osób (danych osobowych i adresowych) wskazanych w oświadczeniach. Urzędy skarbowe potwierdziły dane osobowej 319 oświadczeń. W przypadku tych oświadczeń organ zwrócił się do nabywców oleju opałowego o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele opałowe. Naczelnik UC wezwał nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w powyższej sprawie na opracowanym formularzu, do którego dołączano także kserokopię oświadczenia w celu potwierdzenia danych tam zawartych. W 58 przypadkach nabywcy albo nie udzielili odpowiedzi lub wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie lub wyprowadzce adresata. Natomiast w 60 przypadkach osoby te nie potwierdziły rzetelności transakcji sprzedaży oleju opałowego, wskazując iż oświadczenia posiadają sfałszowane zapisy. Naczelnik UC uznał na korzyść Strony te wszystkie oświadczenia (201 szt.), które pomimo braków formalnych zostały w trakcie weryfikacji potwierdzone przez nabywców oleju opałowego. Należy zatem stwierdzić, że ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż sprzedaż oleju opałowego przez Stronę dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa w powyżej ustalonych przypadkach. Strona nie dołożyła bowiem należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Dlatego Podatnik nie mógł skorzystać z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Do takich wniosków przychyliły się Sądy Administracyjne obu instancji oddalając skargi Podatnika. Sądy nie doszukały się odnośnie interpretacji obowiązujących regulacji, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa zarówno materialnego (w tym art. 65 ustawy o podatku akcyzowym), jak i procesowego, czy niezgodności z Konstytucją RP. Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17. W świetle powyższego, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja przedstawiona w skardze w powyższym zakresie. Wbrew zarzutom Skarżącej, organy obu instancji odniosły się do powyższych zagadnień w wydanych, a zaskarżonych do Sądu, rozstrzygnięciach. Niezrozumiały jest przy tym zarzut Skarżącej, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wystarczający do wznowienia postępowania, skoro w niniejszej sprawie w istocie doszło do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. na mocy postanowienia Dyrektora IAS z dnia 17 maja 2017 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora IAS z dnia 22 lutego 2018 r. jest zaś aktem kończącym to postępowanie wznowieniowe. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania wskazała na pojawienie się, w toku postępowania karnego zakończonego wydaniem w dniu 29 grudnia 2016 r. przez Sąd Rejonowy w C. wyroku o sygn. akt II [...], nowych dowodów w postaci protokołów z przesłuchań świadków, którzy w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę potwierdzili okoliczność zakupu oleju opałowego na cele opałowe. Natomiast w skardze Skarżąca wskazuje, że uznanie w toku postępowanie karnego nabywców oleju za podmioty istniejące wbrew stanowisku organów podatkowych, przesądza o zmianie okoliczności faktycznych mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi. Wobec powyższego zasadne było dokonanie przez organy ziszczenia się określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki wznowieniowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącą przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11). Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Skarżąca, powołując się na tę podstawę wznowienia, nie wskazała żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji. W związku z powyższym nie sposób uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. protokołów z zeznań świadków, złożonych w toku postępowania karnego, bowiem nie istniały one w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. – powstały już po jej wydaniu. Jak bowiem wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, postępowanie karne - skarbowe w sprawie [...] zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w dniu 3 grudnia 2010 r. Było ono następnie prowadzone jako śledztwo pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. (sygn. [...]). Zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w C. wyroku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II [...] (prawomocny z dniem 27 stycznia 2017 r.) uniewinniającego podejrzanych tj. wspólników Skarżącej spółki. W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić należy, że zeznania świadków złożone w sprawie karnoskarbowej nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te nie istniały bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej, dotyczącej Skarżącej. Z tych samych względów wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia 26 października 2016 r. uniewinniający wspólników Skarżącej spółki również nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i (lub) postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok tut. Sądu z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 92/18). Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział więc możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający wspólników Skarżącej spółki nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyrok karny uwolnił wspólników Skarżącej spółki od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia na nich tej odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu, kwestia istnienia osób oraz prawidłowość sporządzonych przez nich oświadczeń, na które powoływała się Skarżąca wbrew jej twierdzeniom nie stanowi nowych istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi. "Nowe okoliczności", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Jak wskazano to już obszernie powyżej, organy w toku postępowania podatkowego poddały szczegółowej weryfikacji wystawione oświadczenia, wykrywając przy tym szereg nieprawidłowości, co pozwalało stwierdzić, iż olej nie był zużyty zgodnie z przeznaczeniem, w związku z czym nie można było zastosować obniżonej stawki podatku. Zarówno dane osób wskazanych w oświadczeniach, jak i ich istnienie i treść poddane były analizie organów w toku postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IC z dnia 2 listopada 2010 r. Nie stanowią zatem nowych, ani nieznanych organowi okoliczności faktycznych sprawy. Co istotne, prawomocnym wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 41/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IC w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2005 r. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle powyższego, uznać należało, że Skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Odmienna ocena faktów przez Skarżącą, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej. Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku Skarżącej, nie zaistniały przesłanki, na jakie wskazywała we wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że w skardze Skarżąca nie wskazała, naruszenia jakich przepisów postępowania miały dopuścić się organy w toku przeprowadzonego postępowania. Skarżąca nie sprecyzowała również, jakie działania bądź zaniechania organu miały doprowadzić do naruszenia przepisów postępowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada ta ma zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a przeprowadzone przez niego postępowanie nie uchybiało przepisom prawa. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.