I SA/Gd 320/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.Sz. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. w kwocie 17.032,00 zł. Organ uznał, że podatnik bezzasadnie skorygował wartość sprzedaży z tytułu nieściągalnych wierzytelności o kwotę netto 9.821,00 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 2.160,62 zł. Korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. wraz z zawiadomieniem o dokonaniu korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych przez kontrahenta [...] R.Dz. wierzytelności z faktur odpisanych przez podatnika jako wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, złożona została w dniu 10 września 2010 r. Zdaniem organu, nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 1-6 ustawy o VAT, od których zależy możliwość skorzystania z korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w szczególności zaś nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem prawo do dokonania korekty podatku należnego nie przysługuje po upływie 2 lat od końca roku, w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku z faktury niepotwierdzającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował fakturę z dnia 30 marca 2007 r., nr 30/03/07 wystawioną przez A sp. z o.o., uznając, że nie stanowi ona podstawy do odliczenia wykazanego w niej naliczonego podatku VAT. Uwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia za marzec 2007 r. w wysokości 11.836,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A Sp. z o.o. Podatnik nie kwestionował rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Także zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe, zgodne z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A Sp. z o.o. Wskazał, że zarówno zeznania świadków, jak i czynności kontrolne przeprowadzone w A Sp. z o.o. oraz u jej rzekomych kontrahentów w sposób jednoznaczny świadczą, że działalność tego podmiotu polegała wyłącznie na generowaniu faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem, a osoba wskazana jako prezes zarządu spółki nie miała żadnej wiedzy na temat faktycznych zakupów lub faktycznej sprzedaży. Wynika to m.in. z zeznań R.O. pełniącego w 2007 r. funkcję Prezesa Zarządu A sp. z o.o., który wskazał, że nie miał faktycznego wpływu na działania podejmowane przez A sp. z o.o., jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentacji na polecenie osoby trzeciej, przy czym dokumenty często podpisywał in blanco. Część jego podpisów widniejących na dokumentach Spółki została też sfałszowana. Z treści szczegółowo przywołanych zeznań R.O. wynika wyraźny obraz relacji oraz wzajemnie na siebie zachodzących powiązań, w zakresie których uprawiano proceder wystawiania tzw. "pustych faktur". Zeznaniom R.O. przyznano walor wiarygodności z uwagi na to, iż w pełni korespondują z obrazem współpracy, jaki jawi się z ustaleń poczynionych w toku postępowania wobec spółki A . Spółka A oprócz jednej osoby na stanowisku sekretarki nie zatrudniała żadnych innych pracowników (kierowców, przedstawicieli handlowych). Nie posiadała majątku (pojemności magazynowych, środków transportu). W szczególności spójne są zeznania R.O. w zestawieniu z faktem, iż jedynymi dostawcami paliwa dla Spółki, które miało posłużyć dalszej odsprzedaży były B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., które nie dokonały rzeczywistej sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Pierwszy ze wskazanych rzekomych dostawców w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w procederze legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, natomiast drugi (C sp. z o.o.) nie potwierdził transakcji zawartych z przedmiotową Spółką (zeznania prezesów C sp. z o.o. – A.W., W.K. oraz doradcy Zarządu Spółki W.A.). Organ odwoławczy wskazał dalej, że rzekomi kontrahenci A Sp. z o.o. nie potrafili wskazać szczegółów transakcji przeprowadzonych ze Spółką, nie pamiętali, jak została nawiązana współpraca, powołując się na znajomych, których personaliów nie pamiętają, od których uzyskali numer do Spółki lub twierdzili, że kontakt nawiązali przez nieznanego z nazwiska przedstawiciela handlowego spółki. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające po stronie A Sp. z o.o. ujawniło również ogół okoliczności towarzyszących transakcjom potwierdzających ustalenia w zakresie fikcyjnej sprzedaży, tj.: paliwo zamawiane było telefonicznie u bliżej nieokreślonej osoby, kontrahenci wskazują różne osoby kontaktowe: Prezesa Spółki Pana R.O., niezidentyfikowanych "przedstawicieli handlowych", sekretarkę spółki lub po prostu mówią że dzwonili do biura bez wskazywania osoby, z którą się kontaktowali, wszelkie ustalenia, zamówienia i inne szczegóły transakcji były dokonywane ustnie z osobami o nieznanych personaliach i nieokreślonym związku ze spółką, którą rzekomo reprezentowali. Kontrahenci A Sp. z o.o. nie potrafili również podać szczegółów związanych z dostawą paliwa, nie posiadają listów przewozowych, ani certyfikatów jakości na zakupione paliwo, często tłumacząc to tym, że dokumenty te nie stanowiły przedmiotu ich zainteresowania lub nie mają obowiązku ich wymagać. Płatności w większości przypadków dokonywane były gotówką i tu również kontrahenci nie potrafili wskazać osoby, której powierzali pieniądze. Twierdzą że "ktoś" przyjeżdżał po pieniądze lub płacili kierowcom, których danych personalnych również nie potrafią wskazać. Transport według nabywców miała zapewniać spółka A, a towar miał być przywożony przez "różnych kierowców" i "różnymi środkami transportu" i nikt nie potrafi opisać, ani samochodów, ani kierowców, jak również podać numerów rejestracyjnych pojazdów, które miały przewozić paliwo. Niektórzy kontrahenci twierdzą też, że odbierali paliwo samodzielnie z baz paliwowych Spółki, a jak wykazało postępowanie takich Spółka nie posiadała, ani też nie wynajmowała żadnych pojemności do magazynowania paliwa, nie posiadała również środków transportu do jego przewozu i nie zatrudniała poza sekretarką innych pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o pozorowaniu przez A Sp. z o.o. działalności świadczą też niewspółmiernie niskie nakłady finansowe w stosunku do rozmiarów rzekomej działalności. W kontrolowanym okresie nie stwierdzono bowiem zakupu usług transportowych w zakresie paliw płynnych, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi, co w powiązaniu z faktem, iż Spółka nie posiadała własnych środków transportu, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami "kontrahentów", że paliwo dostarczała spółka A. Spółka ponosiła również niewielkie koszty przesyłek pocztowych (w 2007 r. w łącznej kwocie 241,12 zł), mimo iż odbiorcy w większości twierdzili, że otrzymywali faktury pocztą. Wskazano również, iż Spółka nie ewidencjonowała kosztów związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami "kontrahentów", iż kontaktowali się ze Spółką telefonicznie. Ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2009 r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. określono Spółce A na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym dwóch fakturach VAT wystawionych odpowiednio w miesiącu marcu i wrześniu 2007 r. na rzecz [...] A.Sz. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza kwestionowaniem stanowiska organu I instancji strona nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które w sposób wiarygodny świadczyłyby, iż dostawa paliwa udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez A sp. z o.o. miała w rzeczywistości miejsce. Jedynym dowodem, przedłożonym przez stronę, była faktura i dowód wpłaty KP. Dowodom tym jednak organ podatkowy odmówił wiary, jako sprzecznym z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Organ podatkowy odmówił też wiary wyjaśnieniom podatnika wskazując, że są one niespójne w zakresie, w jakim podatnik opisał okoliczności zakupu towaru od A sp. z o.o. i są sprzeczne z zeznaniami Prezesa tej Spółki R.O. Twierdzenia strony, iż towar wykazany w fakturze dostawcy przywieziony był cysterną na stację paliw w S., w świetle okoliczności, że w/w. spółka zatrudniała jedynie sekretarkę, nie dysponowała żadnymi bazami paliwowymi, nie posiadała środków transportu - wykluczają się wzajemnie. O fikcyjnym charakterze dostaw świadczy również ogół okoliczności towarzyszących transakcjom, tj. sposób nawiązania kontaktu ze spółką A, brak możliwości wskazania okoliczności zawarcia transakcji, brak świadectw pochodzenia paliwa czy listów przewozowych. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, iż niemożność wskazania nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających olej napędowy, sprecyzowania, kto poniósł koszty transportu, czy przedstawienia świadectw jakości paliwa wynika jedynie z upływu czasu oraz braku obowiązku prawnego posiadania powyższych informacji. Nawet jeśli przepisy prawa nie przewidują obowiązku przechowywania powyższych danych, to taki nieformalny obowiązek można uznać za przejaw należytej staranności przedsiębiorcy w działaniach gospodarczych, szczególnie w przypadku okazyjnych zakupów od niesprawdzonych nowych kontrahentów. Takich działań zmierzających do zminimalizowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym podatnik nie podjął, a to stanowi jedną z podstawowych przesłanek do oceny zachowania podatnika w przypadku transakcji udokumentowanej "pustą fakturą". Nie sposób dać również wiarę, aby z powodu upływu czasu podatnik nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z dostawą paliwa lub osób na rzecz których przekazał gotówką znaczącą sumę pieniędzy tytułem zapłaty za paliwo. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wystawca faktury nie wykonał zafakturowanych usług, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie zaistniała pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca, a to przesądza o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcje udokumentowane fakturą wystawioną przez A sp. z o.o. stanowią nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym okoliczności zawartych transakcji. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie, na dowód czego podatnik dostawał tylko parafowany dokument KP, bez możliwości identyfikacji osoby, która go podpisała, co świadczy o braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP. Podatnik nie pamięta, w jaki sposób nawiązał kontakt z A Sp. z o.o., nie potrafi wskazać, z kim kontaktował się w sprawie realizacji spornej transakcji, nie przejawiał zainteresowania tym, kto podpisał faktury i komu w rzeczywistości dokonał zapłaty. Ponadto nie potrafi wskazać personaliów ani żadnej z osób reprezentujących Spółkę, ani innych osób, z którymi dokonał uzgodnień co do zlecenia oraz samego odbioru paliwa. Podatnik nie był w siedzibie Spółki, a także nie skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Organ podatkowy podkreślił, iż sam fakt przedstawienia przez podatnika kserokopii dokumentów A Sp. z o.o. (koncesji na obrót paliwami, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 08.06.2005 r., pierwszej strony odpisu KRS wg stanu na dzień 06.06.2005 r., faksokopii deklaracji VAT za miesiąc maj 2007 r. i VAT-R/UE) w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie potwierdza, że podatnik sprawdził wiarygodność swojego kontrahenta rozpoczynając z nim działalność handlową w marcu 2007 r., kiedy doszło do pierwszej z dwóch transakcji. Nawet gdyby uznać, iż podatnik rzeczywiście zapoznał się z w/w. dokumentami w momencie rozpoczęcia "współpracy", to dokumenty te mogły świadczyć jedynie o formalnym zarejestrowaniu Spółki na moment ich wystawienia, lecz nie potwierdzają zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych. Biorąc jednak pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ogół okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, jaki z niego wypływa, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż w momencie rozpoczęcia współpracy podjął on starania w celu sprawdzenia kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie przedstawiono w sprawie wiarygodnych dowodów świadczących, że w/w. dokumenty spółki A były przedstawione podatnikowi w momencie rozpoczęcia współpracy, a świadczyć może o tym choćby fakt, iż niemożliwym było przedstawienie przez A Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007 r. w przypadku, gdy pierwsza transakcja z podatnikiem została zawarta w miesiącu marcu 2007 r. Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w odwołaniu. Zdaniem organu postępowanie podatkowe zostało w sprawie przeprowadzone zgodnie z wynikającymi z Ordynacji podatkowej zasadami, pozwalając na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie prawa materialnego. Zdaniem organu, wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów i pieczęci wystawionych przez A sp. z o.o. był bezzasadny i pozostawał bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Z tego samego powodu postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony z dnia 5 grudnia 2011 r. o dołączenie do akt sprawy deklaracji podatku VAT i dochodowego A Sp. z o.o. wraz z dowodami potwierdzającymi opłacenie tego podatku oraz zaświadczenia o posiadaniu koncesji na obrót paliwami płynnymi przez A Sp. z o.o. Od powyższego rozstrzygnięcia A.Sz. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania przez organ podatkowy prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy odrzuciły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. W szczególności odrzuciły wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, podczas gdy zdaniem strony dowód ten byłby przydatny dla zweryfikowania wyjaśnień, jakie w charakterze podejrzanego złożył R.O., a z których wynika, że część podpisów widniejących na dokumentach wystawionych przez Spółkę A była sfałszowana. Ponadto skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił uwzględnienia wniosku strony o dołączenie deklaracji podatku VAT i dochodowego spółki A oraz zaświadczenia o posiadaniu koncesji. Dokumenty te zdaniem skarżącego przyczyniłyby się do odmiennej oceny jego zeznań pod kątem jego działania w dobrej wierze i braku podstaw do uznania transakcji za fikcyjną. W żadnym razie więc nie można uznać tych dokumentów, tak jak uczynił to organ podatkowy, za niemające znaczenia dla sprawy. Skarżący zarzucił, że postępowanie ukierunkowane było na realizację z góry założonego celu, o czym świadczy treść uzasadnienia obu wydanych w sprawie decyzji, opartych na protokole kontroli, a nie analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Dalej skarżący podniósł, że żaden przepis prawa nie nakazuje nabywania paliwa tylko i wyłącznie od podmiotu dysponującego bazą paliwową i transportem. Skarżący nabywał paliwo od pośrednika i nie można mu z tego czynić zarzutu. Jednocześnie przepisy prawa nie wyposażają kupującego w instrumenty prawne pozwalające na skuteczną weryfikację kontrahenta lub też zakreślające jako dokumenty powinny być w posiadaniu kupującego i przez jaki okres czasu. W toku postępowania organy podatkowe nie przedstawiły dowodów (analiza, przegląd faktur wystawionych i przyjętych przez A za 2007 r.), które wskazywałyby na brak podstaw do twierdzenia, że A sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą towaru, działającym jako pośrednik. Podsumowując skarżący stwierdził, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny zostanie ustalony zgodnie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez A sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały wykonane. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że A Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliwa opisanej na spornej fakturze. Ustalenie, że spółka A nie mogła wykonać i nie wykonała opisanej w spornej fakturze dostawy paliwa, znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy w postaci wyjaśnień R.O. , prezesa zarządu A sp. z o.o. oraz materiałów zgromadzonych podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej spółce oraz u jej rzekomych kontrahentów. Podkreślić należy, że A sp. z o.o. nie mogła dostarczyć skarżącemu paliwa w ilości opisanej na spornej fakturze, gdyż nie dysponowała ani paliwem, ani bazą do jego przechowywania, ani środkami transportu, ani odpowiednim personelem. Kolejno należy więc wskazać, że jedynymi dostawcami paliwa dla Spółki A , które miało posłużyć dalszej odsprzedaży m.in. na rzecz skarżącego, były B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., które jednak nie dokonały rzeczywistej sprzedaży na rzecz spółki A . Pierwszy ze wskazanych rzekomych dostawców w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w procederze legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, natomiast drugi (C sp. z o.o.) nie potwierdził transakcji zawartych z przedmiotową Spółką (zeznania prezesów C sp. z o.o. – A.W., W.K. oraz doradcy Zarządu Spółki W.A.). A sp. z o.o. nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego. Spółka ta nie posiadała także majątku, (pojemności magazynowych, środków transportu), ani nie zatrudniała, poza jedną sekretarką, żadnych pracowników (kierowców, przedstawicieli handlowych). W kontrolowanym okresie nie stwierdzono też zakupu usług transportowych w zakresie paliw płynnych, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi, co w powiązaniu z faktem, iż Spółka nie posiadała własnych środków transportu, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami "kontrahentów", że paliwo dostarczała spółka A . Spółka ponosiła również niewielkie koszty przesyłek pocztowych (w 2007 r. w łącznej kwocie 241,12 zł), mimo iż odbiorcy w większości twierdzili, że otrzymywali faktury pocztą. Wskazano również, iż Spółka nie ewidencjonowała kosztów związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami "kontrahentów", iż kontaktowali się ze Spółką telefonicznie. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., którą określono Spółce A na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym dwóch fakturach VAT wystawionych odpowiednio w miesiącu marcu i wrześniu 2007 r. na rzecz [...] A.Sz. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom podatnika wskazując, że są one niespójne w zakresie, w jakim podatnik opisał okoliczności zakupu towaru od A sp. z o.o. i są sprzeczne z zeznaniami Prezesa tej Spółki R.O. . Twierdzenia strony, iż towar wykazany w fakturze dostawcy przywieziony był cysterną na stację paliw w S., w świetle okoliczności, że w/w. spółka zatrudniała jedynie sekretarkę, nie dysponowała żadnymi bazami paliwowymi, nie posiadała środków transportu, nie ponosiła też kosztów zakupu usług transportowych - wykluczają się wzajemnie. O fikcyjnym charakterze dostaw świadczy również ogół okoliczności towarzyszących transakcjom, tj. sposób nawiązania kontaktu ze spółką A , brak możliwości wskazania okoliczności zawarcia transakcji, brak świadectw pochodzenia paliwa czy listów przewozowych. Słusznie przy tym organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, iż niemożność wskazania nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających olej napędowy, sprecyzowania, kto poniósł koszty transportu, czy przedstawienia świadectw jakości paliwa wynika jedynie z upływu czasu oraz braku obowiązku prawnego posiadania powyższych informacji. Nawet jeśli przepisy prawa nie przewidują obowiązku przechowywania powyższych danych, to taki nieformalny obowiązek można uznać za przejaw należytej staranności przedsiębiorcy w działaniach gospodarczych, szczególnie w przypadku okazyjnych zakupów od niesprawdzonych nowych kontrahentów. Takich działań zmierzających do zminimalizowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym podatnik nie podjął, a to stanowi jedną z podstawowych przesłanek do oceny zachowania podatnika w przypadku transakcji udokumentowanej "pustą fakturą". Zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary, aby z powodu upływu czasu podatnik nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z dostawą paliwa lub osób, na rzecz których przekazał gotówką znaczącą sumę pieniędzy tytułem zapłaty za paliwo. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji przedstawionej przez skarżącego (faktury, potwierdzenia zapłaty), a także wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego, w części dotyczącej dokonania przez A sp. z o.o. dostawy paliwa, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom strony nie jest okolicznością istotna dla rozstrzygnięcia kwestia autentyczności podpisów i pieczęci widniejących na dokumentach sporządzonych przez A sp. z o.o., do wykazania czego zmierzał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Okoliczność ta, ustalona na podstawie protokołów przesłuchania R.O. , była tylko jedną z wielu, i to nie zasadniczą, na której oparto wniosek o fikcyjności transakcji opisanej na spornej fakturze. Nawet zatem stwierdzenie, że wszystkie dokumenty podpisane zostały przez R.O. nie podważyłoby najistotniejszego dla rozstrzygnięcia stwierdzenia, że A sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy paliwa ani na rzecz skarżącego, ani na rzecz jakiegokolwiek innego kontrahenta, bowiem nie dysponowała ani paliwem, ani niezbędną bazą magazynową, transportową czy wreszcie osobową. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie stanowiła naruszenia powyższego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu z deklaracji podatku VAT i dochodowego wraz z dowodami potwierdzającymi opłacenie tego podatku oraz zaświadczenia o posiadaniu przez A sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami płynnymi. Przedmiotowa koncesja znajduje się w aktach sprawy (tom I, k. 209) i została poddana ocenie jako jeden z dowodów w sprawie (str. 23 zaskarżonej decyzji). Natomiast we wniosku dowodowym z dnia 5 grudnia 2011 r. skarżący nie wskazał, które konkretnie deklaracje podatku VAT i dochodowego spółki A należy dołączyć do akt sprawy jako dowody i wykazaniu jakiej konkretnie okoliczności dowody te miałyby służyć. Sam fakt, że Spółka składała deklaracje podatkowe nie przesądza, że skarżący dochował należytej staranności w doborze swego kontrahenta. Nierzetelność składanych przez tę spółkę deklaracji nie budzi wątpliwości, została ona stwierdzona w postępowaniu prowadzonym wobec A sp. z o.o. zakończonym wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ostatecznej decyzji z dnia 26 listopada 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest natomiast to, czy skarżący miał świadomość, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie podatkowe, której przedmiotem jest paliwo niewiadomego pochodzenia. Wskazanie, że A sp. z o.o. składała deklaracje podatkowe wykazaniu tej okoliczności nie służy. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem nie wskazuje podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy. W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahenta skarżącego – może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, iż skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swego kontrahenta, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie, na dowód czego podatnik dostawał tylko parafowany dokument KP, bez możliwości identyfikacji osoby, która go podpisała, co świadczy o braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP. Podatnik nie pamięta, w jaki sposób nawiązał kontakt z A Sp. z o.o., nie potrafi wskazać, z kim kontaktował się w sprawie realizacji spornej transakcji, nie przejawiał zainteresowania tym, kto podpisał faktury i komu w rzeczywistości dokonał zapłaty. Ponadto nie potrafi wskazać personaliów ani żadnej z osób reprezentujących Spółkę, ani innych osób, z którymi dokonał uzgodnień co do zlecenia oraz samego odbioru paliwa. Podatnik nie był w siedzibie Spółki, a także nie skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. W tym świetle uznać należy, iż zasadnie nie dał wiary Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnieniom skarżącego, że sprawdził on swego kontrahenta. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących, że dokumenty spółki A (koncesja na obrót paliwami, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 08.06.2005 r., pierwsza strony odpisu KRS wg stanu na dzień 06.06.2005 r., faksokopia deklaracji VAT za miesiąc maj 2007 r. i VAT-R/UE) zostały mu przedstawione w momencie rozpoczęcia współpracy, a świadczyć może o tym choćby fakt, iż niemożliwym było przedstawienie przez A Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007 r. w przypadku, gdy pierwsza transakcja z podatnikiem została zawarta w miesiącu marcu 2007 r. Poza tym nawet gdyby uznać, że skarżący zapoznał się z tymi dokumentami jeszcze przed pierwszą dostawą, to okoliczności zawartych transakcji na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że nie sposób jest przyjąć w świetle zasad doświadczenia życiowego, iż skarżący nie miał świadomości co do rzeczywistego, nielegalnego charakteru transakcji, mającej na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który w ocenie Sądu zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany. Pomimo iż strona nie kwestionowała decyzji w zakresie podatku należnego, Sąd nie będąc związany granicami skargi stwierdza, że i w tym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych nie narusza prawa, znajdując oparcie w treści art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.