I SA/Gd 321/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2008 r. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 321.026,41 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2010 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, z uwagi na fakt, ze strata została określona w wysokości wyższej od poniesionej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 października 2010 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, ze powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie: 1. zawyżenia przychodów o kwotę 1.024.480 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Spółkę dla B sp. z o.o. , C sp. z o.o., J. B. D, dokumentujących sprzedaż usług, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane; 2. zaniżenie przychodów o kwotę 409.367,49 ł z czego: a) 14.087,49 zł w stosunku do przychodów wykazanych w ewidencji księgowej, b) 395.280 zł – otrzymane pieniądze od Spółki B (po zmianie nazwy E G sp. z o.o.) 3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 729.077,42 zł, z czego: a) 707.000 zł – wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez F sp. z o.o. oraz firmę G O.K. za usługi i prace, które nie zostały przez te podmioty faktycznie wykonane, b) 22.077,42 zł – koszty nie wynikające z ewidencji księgowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w G. decyzją z dnia 3 lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2002 r. Spółka prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży sprzętu komputerowego, pośredniczyła w świadczeniu usług poligraficznych (wykonywaniu materiałów informacyjnych i reklamowych dotyczących przede wszystkim telefonii komórkowej), świadczyła usługi informatyczne, doradztwa, marketingu, akwizycji, również usługi pośrednictwa w tym zakresie, wynajmu pomieszczeń biurowych. W toku postępowania kontrolnego zbadano transakcje zawarte przez Spółkę, a dotyczące: I. zakupionych usług o charakterze niematerialnym od F sp. z o.o. z siedzibą w G. – łącznie 5 faktur na łączną kwotę netto 289.000 zł oraz G O.K. z siedzibą w G. – łącznie 12 faktur VAT na łączną kwotę netto 418.000 zł (poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie 707.000 zł Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów w 2002 r.); II. sprzedanych usług o charakterze niematerialnym następującym podmiotom: B sp. z o.o. z siedzibą w G. (po zmianie nazwy E sp. z o.o. z siedzibą w G.) na podstawie 14 faktur VAT na łączną kwotę netto 432.000 zł, J. B. D z siedzibą w G. na podstawie 3 faktur VAT na łączną kwotę netto 510.000 zł, C sp. z o.o. z siedzibą w G. na podstawie 4 faktur VAT na łączną kwotę netto 82.480 zł (do przychodów 2002 r. podatnik zaliczył kwotę 1.024.480 zł). Przywołując m. in. treść art. 7, art. 12, art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ wskazał, że Spółka nie przedłożyła dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług opisanych w/w fakturach. W szczególności: Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi niematerialne zakupione przez A Spółka z o.o. od F Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr 171/08/02 z dnia 22 sierpnia 2002 r., nr 260/11/02 i 261/11/02 z dnia 30 listopada 2002 r. i 288/12/02 oraz 289/12/02 z dnia 31 grudnia 2002 r. zostały odsprzedane dla E Spółka z o.o. na podstawie faktur VAT nr 20/08/02 z dnia 19 sierpnia 2002 r., nr 09/11/02 z dnia 7 listopada 2002 r., nr 14/11/02 z dnia 19 listopada 2002 r., nr 03/12/02 z dnia 2 grudnia 2002 r. i nr 12/12/02 z dnia 4 grudnia 2002 r. W kwestii usług zakupionych od F sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr 171/08/02 i nr 288/12/02 sprzedanych dla B (później E sp. z o.o.) na podstawie faktur VAT nr 20/08/02 i 03/12/02 organ odwoławczy ustalił, że usługi doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu H nie zostały przez Spółkę A ani zakupione ani wykonane. Spółka A jako jedyne dowody na zaistnienie zdarzeń gospodarczych zakupu i sprzedaży tych usług okazała faktury VAT oraz złożyła lakoniczne oświadczenie z dnia 2 grudnia 2002 r. Umowy stanowiące podstawę do wystawienia faktur na wykonanie doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu H zostały zawarte po upływie 3 miesięcy od otwarcia oferty, tj. obie w/w umowy zostały podpisane przez podatnika w dniu 12 października 2001 r., tymczasem otwarcie ofert (w tym oferty I) nastąpiło w dniu 23 lipca 2001 r. Pan T.D. (Prezes Zarządu F) złożył zeznania bardzo ogólnikowe, budzące wątpliwości organów podatkowych. Nie wiedział kiedy przetarg był ogłoszony, kto go ogłosił,. podczas gdy wynagrodzenie zgodnie z zawartą przez niego umową uzależnione było od kwoty sprzedaży wykonanej i zafakturowanej przez oferenta. Potwierdzając fakt świadczenia doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu H dla A Sp. z o.o., wskazał na okres ich wykonywania od 12 października 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., zatem wykonywanie kwestionowanych usług miało się rozpocząć się po upływie 3 miesięcy od otwarcia oferty (23 lipca 2001r. i trwać ponad rok po podpisaniu umowy finalnej pomiędzy H a I (22 października 2001r.). Nie wskazał również na żadne materialne dowody, które mogłyby potwierdzić wykonanie usługi. Przesłuchany pan M. K. (Prezes Zarządu B sp. z o.o.) pomimo potwierdzenia faktu wykonania usług w ramach omawianych umów przez pana K. K. (Prezesa Zarządu A) nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Nie podał wiarygodnej i racjonalnej przyczyny podpisania umów regulujących warunki realizacji czynności zmierzających do wykonania czynności już wykonanej. Pan K. K. zeznał, iż sporne usługi wykonywał osobiście, nie wskazał na fakt podzlecenia przedmiotowego doradztwa Spółce F, która zafakturowała sprzedaż na rzecz A Sp. z o.o. Nie wskazał również na żadne materialne dowody potwierdzające wykonanie usługi. Odnośnie usług zakupionych od F sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr 260/11/02, nr 261/11/02 oraz nr 289/12/02 sprzedanych E sp. z o.o. na podstawie faktur nr 09/11/02, nr 14/11/02 i nr 12/12/02 Dyrektor również ustalił, że usługi doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu J nie zostały przez Spółkę ani zakupione ani wykonane. Spółka A jako jedyne dowody na zaistnienie zdarzeń gospodarczych zakupu i sprzedaży tych usług okazała faktury VAT oraz lakoniczne oświadczenie z dnia 12 września 2002r. Z treści w/w faktur VAT wynika, że Spółka z o.o. A wcześniej sprzedała tj. w dniach: 7 listopada 2002 r., 19 listopada 2002 r. i 4 grudnia 2002r. (faktury nr 09/11/02. nr 14/l1l02 i nr 12/12/02 wystawione dla Spółki z o.o. E) usługi niż je zakupiła tj. w dniach: 30 listopada 2002r. i 31 grudnia 2002r. (faktury VAT nr 260/11/02 i 261/l1/02 wystawione przez Spółkę z o.o. F). Przesłuchany pan T.D. złożył zeznania ogólnikowe i budzące wątpliwości organów podatkowych. Nie wiedział, kiedy przetarg był ogłoszony, kto go ogłosił, podczas gdy wynagrodzenie zgodnie z zawartą przez niego umową uzależnione było od kwoty sprzedaży wykonanej i zafakturowanej przez oferenta. Wg jego opinii termin wykonywania umowy ustalono do 31 grudnia 2002r. ze względu na długotrwałość procesu przetargowego związanego z zaskarżeniem wybranych ofert. uzupełnieniem wybranych ofert. Potwierdzając fakt świadczenia doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu J dla A sp. z o.o., wskazał na okres ich wykonywania od 12 września 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. – tj. po upływie ponad jednego miesiąca od złożenia oferty i to nie w przetargu J lecz K. Nie wskazał również na żadne materialne dowody, które mogłyby potwierdzić wykonanie usługi. Pan M. K. pomimo potwierdzenia faktu wykonania usług nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Nie podał wiarygodnej i racjonalnej przyczyny podpisania umów regulujących warunki realizacji czynności zmierzających do wykonania czynności już wykonanej i dotyczącej innego podmiotu. Pan K. K. zeznał, iż sporne usługi wykonywał osobiście, nie wskazał na fakt podzlecenia przedmiotowego doradztwa Spółce F, która zafakturowała sprzedaż na rzecz A sp. z o.o. z tego tytułu i którą to fakturę nr 289/12/02 podatnik przyjął do rozliczenia w podatku naliczonym za grudzień 2002r. Nie wskazał również na żadne materialne dowody potwierdzające wykonanie usługi. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że I jako oferent brał udział w przetargu, składał ofertę w przetargu organizowanym przez K a nie przez J. Ostatecznie też podpisał w dniu 23 września 2002r. umowę z K a nie z J. Zatem nie mogło być w tym przypadku świadczone doradztwo w przetargu organizowanym przez J. Umowy z dnia 12 września 2002r. stanowiące podstawę do wystawienia faktur (sprzedaży i zakupu) na wykonanie doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji niezbędnej do złożenia oferty w przetargu J zostały zawarte po upływie 1 miesiąca od złożenia oferty (oferta z dnia 29 lipca 2002 r.) i to nie do J lecz zupełnie innego podmiotu - K. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka z o.o. E przedłożyła jako dowód osiągniętych przychodów (z tytułu umów zawartych ze Spółką z o.o. A) 5 faktur VAT wystawionych dla I S.A., zaś Spółka I posiadała oryginały 5 faktur VAT o numerach, dacie wystawienia, wartości netto oraz kwocie podatku tożsamej z kopiami przedłożonym przez Spółkę z o.o. E, jednak o odmiennej treści. Spółka I wykazała w/w faktury jako mające związek ze sprzedażą: - do H, która to sprzedaż była realizowana na podstawie umowy zawartej w dniu 22 października 2001 r. o udzielenie licencji, wykonanie usług informatycznych oraz sprzedaż sprzętu komputerowego, - do K na podstawie umowy zawartej w dniu 23 września 2002r. Umowa ta dotyczyła sprzedaży i dostarczenia sprzętu komputerowego, zgodnie ze specyfikacjami technicznymi stanowiącymi załącznik nr 1 do umowy - załączniki nr 28 do 34 oferty z dnia 29 lipca 2002r. W ocenie Dyrektora, wobec sprzeczności w zeznaniach, chronologii zdarzeń, które doprowadziły do wyboru oferenta (I), braku wiarygodnych, materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług złożone przez w/w świadków zeznania pana M. K., K. K. oraz T. D., iż zakwestionowane usługi miały miejsce są niewiarygodne. Organ nie uznał nadto za dowód wykonania spornych usług z przedstawionych powyżej umów, gdyż z zeznań wynika zostały one sporządzono po rzekomo wykonach usługach, a dodatkowo po sporządzeniu ofert. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że usługi wykazane w opisanych powyżej fakturach wystawionych dla A przez F oraz przez A dla E nie zostały wykonane przez powyższe podmioty gospodarcze. Ustalenia powyższe są zbieżne z ustaleniami Dyrektora UKS oraz Prokuratury Apelacyjnej w śledztwie nr AP II Ds 22/06/Sp. Tym samym zasadnie zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji nie uznał kwoty 667.000 zł wynikającej z opisanych wyżej 10 faktur. Odnośnie usług sprzedanych dla B sp. z o.o. (później E sp. z o.o.) na podstawie 9 faktur VAT, każda na kwotę 6.000 zł organ odwoławczy wskazał, że Spółka z o.o. A nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonie usług udokumentowanych w/w fakturami, jedynie te faktury i w/w umowy z dnia 1 października 1996 r. i z dnia 31 stycznia 1997 r. Z zeznań M.K. wynika, że usługi świadczył osobiście pan K. Pan K. K potwierdził, że osobiście wykonywał sporne usługi dodając, iż także korzystał z pomocy wspólnika i pracowników firmy A. Przesłuchany w sprawie pan M. K. - potwierdził jedynie fakt wykonania usług doradczych. Nie wspomniał nic o wykonaniu usług marketingowych i udziału w negocjacjach, które zostały wpisane na fakturach. Nie wskazał na żadne sprawdzalne dowody, które mogłyby potwierdzić związek zleconych A usług doradztwa z przychodami Spółki. Nie przedstawił żadnych materialnych dowodów wykonania tych usług. W ocenie Dyrektora zeznania pana K. K. są bardzo ogólnikowe, nie zawierają żadnych szczegółowych informacji, które podlegałyby sprawdzeniu. Nie potwierdził świadczenia usług marketingowych, nie wskazał też żadnego podmiotu, z udziałem którego uczestniczył w negocjacjach na rzecz E. Nie wskazał ponadto na żadne materialne dowody potwierdzające wykonanie spornych usług. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, usługi wykazane w w/w 9 fakturach VAT wystawionych przez A Sp. z o. o. dla B Sp. z o.o. (po zmianie nazwy E Spółka z o.o.) nie zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że ustalenia co do nie wykonania usług wskazanych na w/w fakturze VAT 22/12/02 są zbieżne z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (decyzja nr [...]) jak i Prokuratury Apelacyjnej (akt oskarżenia nr AP II Ds 22/06/Sp). W związku z powyższym Spółka A niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2002r. wydatki w łącznej kwocie 54.000 zł udokumentowane 9 fakturami VAT wystawionymi przez B Sp. z o.o. (później E Sp. z o. o.). Odnośnie usług zakupionych przez podatnika od G O.K. na podstawie 10 faktur VAT na łączną kwotę 308.000 zł i sprzedanych firmie J. B. D na podstawie 2 faktur VAT na łączną kwotę 400.000 zł organy ustaliły, że Spółka z o.o. A ani na etapie postępowania przed organem I instancji ani przed organem II instancji nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych w dziesięciu w/w fakturach wystawionych przez G O.K.. Również Pan O. K. nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Prezes Zarządu Spółki z o.o. A odmówił składania wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Przesłuchany w charakterze świadka pan O. K. nie podał żadnych konkretnych informacji, w zakresie przebiegu realizacji usług wskazanych na w/w fakturach oraz w umowie. Zapytany o świadczenie usług uszczegółowionych w § 2 umowy z dnia 29 kwietnia 2002r. stwierdzał, iż ich nie wykonywał. Wskazał nadto, że przedmiotem umowy było prowadzenie kampanii reklamowej na rzecz L, tymczasem z treści w/w umowy z dnia 29 kwietnia 2002r. oraz spornych faktur wynika inny zakres usług, tj. pan O. K. miał prowadzić działania zmierzające do rozwiązania konfliktu zaistniałego pomiędzy L S.A. a klientem Spółki z o.o. A. Nie umiał wskazać ani podmiotu, któremu miał doradzać w konflikcie z L, ani też gdzie usytuowane zostały tablice reklamowe, których spór dotyczył. Organ zwrócił uwagę, że początkowo pan O. K. zeznał, iż klientem na rzecz którego prowadził działania było L, tymczasem z treści w/w umowy i aneksu wynika, że to inny podmiot (nie wskazano nazwy) a nie L S.A. było klientem Spółki z o.o. A. Wątpliwości organu budzi również fakt, że pan O. K. stwierdził, iż miał możliwość bezpośredniego zapoznania się z korespondencją przychodząca z L do klienta Zleceniodawcy, czyli podmiotu na rzecz którego działał, jednakże nie umiał wskazać kto był klientem lub wskazał firmę przywołaną na w/w dokumentach tj. L S.A. Stwierdził nadto, iż nie zna efektu końcowego swoich działań (nie był o tym informowany). dlatego też nie mógł powiedzieć, które kwestie sporne zostały rozwiązane, co jest zastanawiające w konfrontacji z wysokością zapłaty za rzekomo wykonaną usługę wykazaną na spornych fakturach, tj. netto: 308.000,00 zł. Dyrektor zwrócił uwagę, że z przedłożonych do kontroli faktur VAT wynika, że Spółka z o.o. A zakupiła od firmy G O.K. sporne usługi później - odpowiednie faktury datowane są na: 4 listopada 2002r., 7 listopada 2002r., 14 listopada 2002r., 21 listopada 2002r., 25 listopada 2002r., 29 listopada 2002r., 4 grudnia 2002r., 11 grudnia 2002r., 18 grudnia 2002r. i 31 grudnia 2002r. - niż sprzedała te usługi dla J. B. D - data faktur VAT sprzedaży: 31 października 2002r. W związku z powyższym Dyrektor uznał, że usługi wykazane w powyższych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez w/w podmioty gospodarcze, a zatem zasadnie organ I instancji nie uznał kwoty 308.000 zł, wynikającej z dziesięciu faktur VAT wystawionych przez G O.K. dla Sp. z o. o. A za koszty uzyskania przychodów 2002r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwoty 400.000 zł, wynikającej z dwóch faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. A dla J. B. D za przychody należne z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie usług zakupionych przez podatnika od G O.K. na łączną kwotę netto 110.000 zł organy ustaliły, że Spółka z o.o. A nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych na dwóch w/w fakturach wystawionych przez G O.K.. Także pan O. K. nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Prezes Zarządu Spółki z o.o. A odmówił składania wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Przesłuchany w charakterze świadka pan O. K. nie podał żadnych konkretnych informacji, w zakresie przebiegu realizacji usług w skazanych na w/w fakturach oraz umowie jak również nie umiał wskazać jakie konkretnie usługi oraz na rzecz jakich klientów wykonywał usługi wynikające z umowy z dnia 7 stycznia 2002r. W związku z powyższym zasadnym jest w ocenie Dyrektora twierdzenie, iż usługi niematerialne wymienione na wystawionych przez G O.K. dwóch fakturach VAT: nr 16/MK/12/02 z dnia 27 grudnia 2002 i nr 17/MK/12/02 z dnia 30 grudnia 2002r. - nie zostały wykonane, stąd prawidłowe jest nie uznanie kwoty 110.000 zł, wynikającej z w/w faktur VAT za koszty uzyskania przychodów 2002 r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii sprzedaży usługi dla J. B. D na podstawie faktury VAT na kwotę 110.000 zł organy podatkowe ustaliły,że zarówno J. B. D, jak i A sp. z o.o. nie wykonywali żadnych czynności związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę oraz uzyskaniem innych uzgodnień niezbędnych do posadowienia nośników reklamowych przez "Ł" S.A., a mimo tego A Sp. z o.o. wystawiła, na rzecz J. B. D, fakturę nr 22/08/02 z dnia 26 sierpnia 2002r. o treści: "Za działania doprowadzające do uzyskania zezwoleń na budowę z uzgodnieniami branżowymi koniecznymi do posadowienia nośników reklamowych firmy "Ł" S.A. W.", o wartości netto 110.000 zł, natomiast J. B. D obciążył firmę "Ł" S.A. fakturą nr 03/08/02 z dnia 23 sierpnia 2002 r. za usługi polegające na "uzyskaniu pozwoleń na budowę oraz uzyskanie innych uzgodnień niezbędnych do posadowienia nośników reklamowych" o wartości netto 150.000,zł. Tym samym niezasadnie zdaniem Dyrektora Spółka A zaliczyła - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do przychodów należnych z działalności gospodarczej kwotę 110.000 zł, wynikającą z faktury VAT wystawionej przez firmę J. B. D. Odnośnie sprzedaży usług dla C sp. z o.o. na podstawie faktur VAT na łączną kwotę netto 82.480 zł Dyrektor wskazał, że zarówno z zeznań pracowników M jak również Członków Zarządu Spółki z o.o. C (W. D., A. S.) wynika, że współpraca Spółki z o.o. C i M (wcześniej N) nawiązana została znacznie wcześniej niż w 2002 r. (przed 1998r.). Podstawowym produktem handlowym od początku kontaktów handlowych w/w podmiotów gospodarczych były zawory do cystern oraz związana z nimi armatura, a na wielkość zakupów w M nie miały wpływu działania pośredników. Z wyjaśnień pana W. D. wynika, iż nie znał on nazwy firm, w których Spółka z o.o. A prowadziła akwizycje, jednocześnie jednak na podpisanych przez niego a zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach nr 24/08/02 i nr 16/12/02 wskazano firmę z nazwy: akwizycja zleceń na rzecz M. Pracownikom odpowiedzialnym za kontakty handlowe w M nie była znana nazwa firmy A. W świetle powyższego Dyrektor, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka z o.o. A nie wykonała na rzecz Spółki z o.o. C usług wymienionych w fakturach VAT uznał, że kwota 82.480 zł, wynikająca z powyższych faktur nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii ustaleń dot. przychodu w kwocie 395.280 zł stanowiącego pieniądze otrzymane od B sp. z o.o. (po zmianie nazwy (E sp. z o.o.) Dyrektor wskazał, że skoro A sp. z o.o. w G. usług wymienionych w dziesięciu fakturach wystawionych w 2002 r. dla B sp. z o.o. z jednej strony nie wykonała a z drugiej otrzymała tytułem powyższych faktur zapłatę w łącznej kwocie 395.280 zł to zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Spółka otrzymała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zarzutu dot. wydania przez organ pierwszej instancji decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że przedawnienie się z końcem 2008r. zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. spowodowało bezprzedmiotowość postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem orzec o zobowiązaniu, które nie istnieje. W przedmiotowej sprawie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 października 2010 r. stwierdził, że za 2002 r. Spółka nie poniosła straty tylko osiągnęła dochód w kwocie 74.254 zł, w związku z czym winien określić jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 20.791 zł. Biorąc jednak pod uwagę, że ze względu na przedawnienie się zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, Dyrektor Urzędu Kontroli nie mógł już w roku 2010 wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. W związku z tym podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie mógł stanowić art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jak wskazał w kwestionowanej decyzji z dnia 13 października 2010r. Jednocześnie mimo upływu terminu przedawnienia się tego zobowiązania, organ ten mógł orzekać - na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej - o wysokości straty poniesionej przez Spółkę i stwierdzić, że strata za 2002r. nie wystąpiła. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do zaniechania przez organ pierwszej instancji rozpatrzenia wniosków pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia 28 września 2010 r. wskazując, że postanowieniem z dnia 13 października 2010 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów i dokonał rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów. W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postanowienie Dyrektora UKS w/w zakresie zostało wydane i doręczone w tej samej dacie co kwestionowana decyzja, tj. 13 października 2010r. Na marginesie organ wskazał, że w/w pismo strony z dnia 28 września 2010r. zostało zatytułowane "Wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych postępowania kontrolnego" i przesłane w związku z postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 21 września 2010 r., w którym na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego. Tym samym zarzut w sprawie uniemożliwienia Spółce zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych materiałów dowodowych uznał organ odwoławczy za bezzasadny. W kwestii zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych odnoszących się w znacznej części do materiałów zgromadzonych w aktach spraw karnych organ odwoławczy wskazał, że dowody wystarczające dla stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. - zostały już zgromadzone w aktach sprawy. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy, w ocenie Dyrektora, jest zbieranie informacji o osobach zatrudnionych w Spółce z o.o. F, firmie G O.K., Spółce z o.o. E, Spółce z o.o. C oraz prowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż przy rzekomym świadczeniu spornych w niniejszej sprawie usług niematerialnych nie byli zaangażowani pracownicy przywołanych firm, lecz osoby reprezentujące te podmioty gospodarcze podczas podpisywania ze Spółką z o.o. A umów, tj. członkowie Zarządu, właściciel. Składając wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników w/w kontrahentów, strona winna wskazać konkretne osoby (podając ich imiona, nazwiska oraz adresy zamieszkania), które w jej opinii mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił dodatkowo uwagę, ze zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i na etapie postępowania odwoławczego Spółka z o.o. A nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w spornych fakturach VAT, wystawionych przez F Sp. z o. o. i firmę G O.K. (dla A Sp. z o.o.) oraz A Sp. z o.o. (dla E, firmy J. B. D, C Sp. z o.o.). Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że sprawa oznaczona sygnaturą XIV K 19/08 jest prowadzona przez Sąd w związku z aktem oskarżenia o sygn. nr PR IV 11 Ds 1/07, który nie dotyczy transakcji udokumentowanych fakturami VAT, zakwestionowanych przez organ I instancji w decyzji z dnia 13 października 2010 r. tym samym bezzasadny jest wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zapisów informacji znajdujących się na nośnikach oznaczonych numerami GDZ-RWP-00-143/03 do GDZ-RWP00-206/03 oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w teczkach oznaczonych sygn. RTD: 00-7/07, RTD: 00-8/07, RTD: 00-9/07. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy wniosek Spółki o. o. wystąpienie na mocy przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nie umów zawartych przez Spółkę A z podmiotami F Sp. z o.o., .,G O.K., E Sp. z o.o., J. B. D, C Sp. z o.o., gdyż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wątpliwości, o których mowa w/w przepisie, albowiem nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów zawartych przez Spółkę z w/w podmiotami, natomiast zakwestionowano ich faktyczne wykonanie. Za niezrozumiały uznał Dyrektor zarzut strony dot. określenia dowodów, których przedstawienia w postępowaniu podatkowym żąda organ podatkowy, tak aby członkowie jej organów zarządzających nie doznali uszczerbku swych interesów w prowadzonym postępowaniu karnym. W wezwaniu z dnia 18 marca 2010r. organ odwoławczy zwrócił się bowiem do Spółki o przedłożenie wszystkich dowodów, potwierdzających wykonanie usług wymienionych w fakturach VAT, a zatem przemawiających na jej korzyść Końcowo organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 1 art. 181, art. 187 § 1 i 2, art.190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ ten bowiem przed datą doręczenia zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył wszystkich wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r. "Wypowiedzenie w sprawie zabranego materiału dowodowego". Spółka zwróciła nadto uwagę, że postanowienie z dnia 3 lutego 2011r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej częściowo odniósł się do zgłoszonych wniosków, zostało doręczone w dniu 8 lutego 2011r., tj. w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji. Takie działanie w ocenie Spółki pozbawiło ją możliwości odniesienia się do treści w/w postanowienia i zgłoszenia zastrzeżeń co do zupełności materiałów dowodowych. Dodatkowo Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie rozpoznał wniosku zawartego w piśmie z dnia 30 marca 2010r. dot. określenia dowodów, których przedstawienia w postępowaniu podatkowym żąda organ podatkowy, tak aby członkowie jej organów zarządzających nie doznali uszczerbku swych interesów w prowadzonym postępowaniu karnym. W ocenie skarżącej Dyrektor naruszył art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie w/w przepisów postępowania w związku z innymi uchybieniami świadczy o wystąpieniu kwalifikowanej wady postępowania. W ocenie strony nie można uznać, że organ odwoławczy prawidłowo wywiązał się z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, skoro po dacie wystosowania przez strony pisma z dnia 13 grudnia 2010 r. były prowadzone czynności dowodowe i wyjaśniające. O powyższym świadczy wydanie przez organ odwoławczy postanowienia dniu sporządzenia decyzji ostatecznej (3 lutego 2011r.) i jego doręczenie w dacie wprowadzenia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego. Skarżąca Spółka wskazała nadto, że przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 3 lutego 2011r. organ II instancji nie rozpatrzył wniosku zgłoszonego w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r. o rozpatrzenie wszystkich wniosków dowodowych przed zakończeniem postępowania odwoławczego oraz o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych po rozpatrzeniu wniosków dowodowych i uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z wnioskami strony. Podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie w prawie podatkowym brak jest przepisu, który uprawniałby organ kontroli skarbowej do wydania decyzji stwierdzającej, iż strata za dany rok podatkowy nie występuje czy też do określenia straty w kwocie 0,00 zł. Jednocześnie wskazała, że przepisy prawa nie dają organowi uprawnienia do wydania w ramach jednego postępowania kontrolnego decyzji na podstawie w/w przepisów. Jej zdaniem w przypadku stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008r. postępowanie kontrolne powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Strona zarzuciła nadto, że w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 139 § 3 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie z dnia 20 listopada 2008 r. ponad 2 lata, a odwołanie z dnia 27 października 2010r. ponad dwa miesiące, podczas gdy przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa miesiące na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu także naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej również naruszenie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze zwrotem sprawy - postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2010r. - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy błędnie uznał, że strata za 2002r. została określona w wysokości wyższej od poniesionej, a wydając w tym zakresie postanowienie naruszył zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony wykazane w odwołaniu wady decyzji z dnia 6 listopada 2008r. uzasadniały jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Tymczasem organ odwoławczy wydając w dniu 30 sierpnia 2010r. postanowienie nie wziął pod uwagę, że organ I instancji naruszył nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również przepisy postępowania w związku z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej - na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej - postanowienia, a następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, było sprzeczne z orzecznictwem sądowym (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 285/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3129/06). W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, co spowodowało naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy również o dokonaniu przez dowolnej oceny dowodów i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, a wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy wskazuje także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Szczególne zastrzeżenia - w ocenie skarżącej budzi dokonana przez organ odwoławczy wybiórcza ocena dowodów pochodzących z akt spraw karnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 3 lutego 2011r. (podobnie jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 13 października 2010 r.) nie mógł uznać okoliczności stanu faktycznego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia za udowodnione, ponieważ postanowienie dowodowe zostało doręczone jej w dacie wprowadzenia do obrotu prawnego wydanych przez te organy decyzji. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W konsekwencji powyższego organy podatkowe obu instancji dokonały błędnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia obu decyzji, czym naruszyły art. 210 § 1 pkt 5-6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej ustalenia zawarte w decyzjach organów I i II instancji oparte zostały na niepełnych materiałach śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. (sygn. akt: AP II Ds. 5/06/Sp, AP II Ds. 6/06/Sp, AP II Ds. 9/06/Sp, AP II Ds. 16/04/Sp, AP II Ds. 15/06/Sp, AP II Ds. 7/07/Sp, AP II Ds. 9/07/Sp, AP II Ds. 11/04/Sp) oraz w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział II Zamiejscowy (sygn. akt PR IV II Ds. 1/07). Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 lutego 2011r. (a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 13 października 2010 r.) naruszyli przepisy art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych odnoszących się w znacznej czyści do materiałów zgromadzonych w aktach spraw karnych. Organy ten bowiem bezpodstawnie uznały, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są zupełne i znajdują się w aktach sprawy. Tymczasem zdaniem Skarżącej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niezbędne w celu wykazania, iż faktury dokumentujące transakcje zawarte z podmiotami: F Sp. z o.o., G O.K., E Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. odzwierciedlają czynności rzeczywiście wykonane. W szczególności organy I i II instancji pominęły dokumenty utajnione z akt sprawy karnej, które mogą mieć podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokumenty te po uchyleniu obowiązku zachowania tajemnicy powinny być włączone do akt sprawy i udostępnione stronie przed wydaniem ostatecznej decyzji. Ponadto skarżąca podniosła, że w piśmie z dnia 30 marca 2010 r. wskazała, iż w podstawie prawnej wezwania z dnia 18 marca 2010 r. organ odwoławczy powołał art. 229 Ordynacji podatkowej, co świadczyłoby o prowadzonym dodatkowym postępowaniu w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tej sytuacji koniecznym było udzielenie jej informacji o zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego i wydanie stosownego postanowienia. Skarżąca wskazała, że powyższy wniosek nie został rozpoznany przez organy podatkowe obu instancji. Dodatkowo Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010r. bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia zgłoszonych dowodów. W szczególności bezzasadnie odstąpił od bezpośredniego przesłuchania świadków wnioskowanych przez nią w piśmie z dnia 21 kwietnia 2010r., zastępując je materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy karnej prowadzonej przeciwko oskarżonym W. D. i A. S. rozpoznanej przed Sądem Rejonowym G.-P. w G. pod sygn. akt 123/07. Zdaniem skarżącej decyzja organu I instancji z dnia 13 października 2010r. została wydana z naruszeniem art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędne ich zastosowanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezzasadnie bowiem uznał za nierzetelne księgi przez nią prowadzone w części zapisów wymienionych na stronie 52-54 protokołu kontroli podatkowej i na str. 28-29 decyzji z dnia 6 listopada 2008r. Organ ten podważył bowiem rzetelność części zapisów w księgach na podstawie materiałów ze sprawy karnej, która do chwili obecnej nie została zakończona prawomocnym wyrokiem sądu. W jej ocenie księgi podatkowe należało ponownie zbadać po zgromadzeniu całości materiałów dowodowych, a szczególności po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów z materiałów spraw karnych. W ocenie skarżącej ustalenia organów obydwu instancji stanowiły powielenie wadliwych ustaleń wskazanych w protokole kontroli podatkowej, która nie została zakończona w ustawowym terminie, co uzasadniało zastosowanie art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej i wykorzystany w postępowaniu kontrolnym nie został uzupełniony w zakresie wynikającym z jej zastrzeżeń z dnia 14 kwietnia 2008r. i z pisma z dnia 9 września 2008r. Skarżąca zarzuciła ponadto, że decyzje organów i i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu nieprawidłowej kwoty przychodu należnego i kosztów uzyskania przychodów. Organy te błędnie uznały, że bezzasadnie zaliczono do przychodów kwotę 1.024.480 zł z tytułu sprzedanych usług, a do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 707.000 zł dotyczące usług, zakupionych od F Sp. z o.o. (290.000 zł) oraz od G O. K. (418.000 zł). Naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią konsekwencję ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności bezpodstawnego przyjęcia, iż powyższe usługi nie zostały wykonane podczas, gdy w aktach postępowania kontrolnego - jak już na to wskazywano - brak przekonujących dowodów świadczących o niewykonaniu usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wyżej wymienione podmioty. Końcowo Spółka podniosła, że decyzje organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia kwestionowanej decyzji. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, a ponadto nie dokonały w uzasadnieniach wydanych decyzji, wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Istotnym zagadnieniem stało się ustalenie, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty za ten sam okres rozliczeniowy ulega przedawnieniu. Należy podkreślić, że unormowanie art. 24 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, stanowi odstępstwo od zasady uwzględniania straty jako elementu kształtującego stan faktyczny w sprawie w przedmiocie decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania podatkowego. Warunek uzasadniający określenie w odrębnej decyzji wydawanej na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej jest spełniony, jeżeli poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Przepis ten ma zastosowanie w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. podatnik mógł obniżyć o wysokość straty niesionej w roku podatkowym dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50 % kwoty tej straty. W sytuacji gdy poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej, strata uzyskuje samoistny charakter (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex 2011, str. 217). Wysokość straty ma zasadnicze znaczenie dla wysokości uprawnienia do ulgi, zatem w przypadku kwestionowania straty organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie deklaratoryjną decyzję podatkową. W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że prawo do wydania decyzji ulega przedawnieniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Przepisy o przedawnieniu roszczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Ze względu na ich charakter uzasadnione jest kierowanie się dyrektywą interpretacyjną nakazującą wykładnię ścieśniającą tych przepisów. W Ordynacji podatkowej i w innych ustawach podatkowych brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona skarżąca, dotyczy zobowiązania podatkowego. Strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej, a zatem zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna nie pozwala na przyjęcie, że prawo do wydania decyzji o stracie na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej przedawnia się (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 22 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3225/01). Również wykładnia celowościowa nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieją podstawy prawne do uznania, że prawo do wydania decyzji o stracie uległo przedawnieniu wobec braku unormowania w tym zakresie. Wykładnia celowościowa nie może być wykładnią prawotwórczą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 901/07, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić twierdzenia, iż strata, jako stan faktyczny, przedawnia się. Czasowe granice określenia straty (ale nie przedawnienia straty) wyprowadzić należy z samego przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej. Zwrot "wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji" zawarty w art. 24 Ordynacji podatkowej obejmuje także te sytuacje, gdy strata nie występuje, a brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ okresu przedawnienia. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu tego wyroku, że ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę (lub ostatni rok, w którym podatnik stratę faktycznie rozliczył) będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej wysokość straty. W tym zakresie wyrok nie był objęty skargą kasacyjną rozpatrzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 991/08. Sąd nie podziela również poglądu, że w przypadku zmniejszania przez podatnika dochodu danego roku podatkowego o stratę poniesioną w okresie trzech lat poprzedzających rok podatkowy, organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji i określenia prawidłowej wysokości tej straty w drodze decyzji; takie uprawnienie do weryfikacji straty jest możliwe dopóki istnieje możliwość weryfikacji zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych, gdyż przedmiotem przedawnienia nie jest strata jako taka, a zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 98/06). Przesłanką do określenia przez organ podatkowy straty w drodze decyzji jest istniejące w dniu wydania decyzji uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. Organ podatkowy może określić stratę dopóki istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę. W konsekwencji ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę, będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej wysokość straty (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 744/09). Przyjęcie, iż możliwość określenia prawidłowej wysokości straty "przedawnia" się szybciej aniżeli możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik rozlicza stratę powodowałoby, że organ podatkowy dokonując kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego za ten rok podatkowy nie ma możliwości weryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 901/07). Podstawy prawnej orzeczenia o stracie w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może stanowić art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wobec przedawniania zobowiązania podatkowego za rok 2002. Nie może mieć zastosowania także art. 21 b pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ustalony dochód powodował powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy było, aby wysokość straty, o ile uprawnia ona do zastosowania ulgi podatkowej, określona była w prawidłowej wysokości. Służyć ma temu uprawnienie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) do odmiennego jej określenia jeśli w postępowaniu podatkowym okaże się, iż podatnik wykazał ją w nieprawidłowej wysokości. Przyjąć należy zatem, że zwrot "wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji" obejmuje także te sytuacje, gdy strata nie występuje, a brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ okresu przedawnienia. Przyjęcie odmiennej interpretacji powodowałoby znaczące, nieuzasadnione prawnie, zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy wykazują stratę. Możliwe byłoby bowiem określenie straty w innej, niższej wysokości, ale nie można byłoby stwierdzić, że strata za dany rok podatkowy nie wystąpiła. W konsekwencji tacy podatnicy uzyskiwaliby prawo do odliczenia straty, która nie tylko została wykazana w wysokości wyższej od rzeczywistej, ale w ogóle nie wystąpiła (por. powołany wyrok sygn. akt I SA/Gd 901/07). Wobec powyższego brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 24 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej w systemie prawa podatkowego istnieje przepis stanowiący prawną podstawę uprawnienia organu kontroli skarbowej do wydania decyzji stwierdzającej, że nie występuje strata podatkowa za dany rok podatkowy (określenie straty w kwocie zerowej). Nie ma podstaw do twierdzenia, że inspektor kontroli skarbowej nie jest uprawniony, na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, do wydania decyzji określającej stratę, gdyż będąc uprawniony do wydania decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, może również wydać decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, a decyzja określająca stratę dotyczy przecież podatników (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1541/01). W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut nierozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r. W sprawie jest okolicznością bezsporną, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zostało wydane również postanowienie w przedmiocie wniosków dowodowych z 13 grudnia 2010 r. W niniejszej sprawie stanowisko strony i jej pełnomocnika w zakresie zgłaszanych wniosków dowodowych i ich uzasadnienia było wielokrotnie, konsekwentnie prezentowane, zatem nie jest uzasadnione twierdzenie, że pełnomocnik wskutek doręczenia w dniu 8 lutego 2011 r. zarówno decyzji, jak i postanowienia z dnia 3 lutego 2011 r. został pozbawiony możności wypowiedzenia. Analogiczne wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez pełnomocnika strony w pismach z 21 kwietnia i 15 lipca 2010 r. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. organ II instancji rozpoznał zgłoszone wnioski. Trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, że pismo z dnia 13 grudnia 2010 r. zostało opatrzone tytułem "wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych" i przesłane w związku z zawiadomieniem organu z dnia 1 grudnia 2010 r. stanowiącym wypełnienie dyrektywy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego brak podstaw do stwierdzenia, że strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie. W konsekwencji brak podstaw do uznania za prawidłowy wniosku o wystąpieniu kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu z przyczyn wyżej wskazanych nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolejne pismo strony zawierające analogiczne wnioski dowodowe z dnia 28 września 2010 r. zostało rozpatrzone postanowieniem z dnia 13 października 2010 r. Wydanie przez organ I instancji w tej samej dacie decyzji w przedmiocie straty nie stanowiło uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że w dwuinstancyjnym postępowaniu prawa strony do udziału w sprawie nie zostały ograniczone. Naruszenie przez organ II instancji terminu rozpatrzenia odwołania nie stanowi uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Również w skardze pełnomocnik strony skarżącej, formułując zarzut naruszenia art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazał spełnienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Pozbawiony podstaw jest zarzut sprzeczności z treścią postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. decyzji organu I instancji z dnia 13 października 2010 r., gdyż zmniejszenie wysokości straty przewidywane w wytycznych mogło doprowadzić do ustalenia, że strata w ogóle nie występuje. Podkreślić należy, że podstawą wyliczeń rachunkowych był stan faktyczny sprawy warunkowany skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmiany wydanej decyzji jest zgodny z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stwierdzenia na podstawie treści faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz kontrahentów, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Zakaz pogarszania sytuacji strony korzystającej z prawa odwołania (art. 234 Ordynacji podatkowej) nie został naruszony przez organ prawidłowo wskazujący spełnienie przesłanek obligatoryjnego przekazania sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Nie zostały potwierdzone również na etapie rozpoznawania niniejszej skargi zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W tej sytuacji prawidłowo zastosowano art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy jedynie naruszenia prawa materialnego skutkującego zawyżeniem straty. Dowody zebrane w postępowaniu karnym stanowią materiał dowodowy mogący stanowić podstawę oceny i ustaleń organów dokonujących wymiaru podatków. Zgłaszane przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe odnoszą się do materiałów zgromadzonych w aktach spraw karnych. Nie stanowi naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zgłaszania przez stronę kolejnych wniosków dowodowych dotyczących okoliczności wyjaśnionych brak podstaw do uznania, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa. Żądania dowodowe strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W sytuacji gdy strona skarżąca, pomimo wezwania nie przedłożyła dowodów potwierdzonych wykonanie usług opisanych we wskazanych fakturach oraz nie przedłożyła dowodów zapłaty innych niż wydruk z konta rozrachunkowego "201-00234 – rozrachunki z dostawcami", brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, dowód taki mógłby być istotny jedynie w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu (tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1653/02). Organ prawidłowo ocenił również wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji znajdujących się na nośnikach elektronicznych, albowiem zostały one sporządzone w sprawie, w której przedmiotem postępowania nie są transakcje udokumentowane fakturami VAT. W sprawie organy nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego lub prawa uzasadniającego zastosowanie procedury przewidzianej w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały samodzielnie ustalenia w zakresie faktycznego wykonania umów Spółki. Zwrot sprawy do organu I instancji nie był spowodowany koniecznością uzupełnienia dowodów, zatem trafnie jako bezprzedmiotowy faktycznie oceniono wniosek z dnia 30 marca 2010 r. dotyczący określenia dowodów w sposób gwarantujący ochronę interesów członków organów zarządzających w prowadzonym postępowaniu karnym. Wbrew zarzutom skargi brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu niewykorzystania przez organy podatkowe istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę było zasadne z uwagi na zgromadzenie obszernego materiału dowodowego wyjaśniającego istotne okoliczności sprawy. Zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej został uzasadniony lakonicznie jako bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych odnoszących się w znacznej części do materiałów zgromadzonych w aktach spraw karnych na okoliczność dowodzoną przez stronę, że faktury dotyczące transakcji skarżącej z podmiotami F sp. z o.o. z siedzibą w G., G O.K., E sp. z o.o. w G. oraz C sp. z o.o. odzwierciedlały czynności rzeczywiście wykonane. Prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą: etap uzyskania informacji o osobach zatrudnionych w tych przedsiębiorstwach w roku 2002 oraz bezpośrednie przesłuchanie osób w istocie zostało zrealizowane poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków – na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W istocie zgłoszony wniosek dowodowy nie zawierał wskazania wnioskowanej osoby świadka i tezy dowodowej. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że dowodem w sprawie może być również materiał zgromadzony w innym postępowaniu, z tym że dopuszczenie dowodu, jak nastąpiło to w niniejszej sprawie, wymaga wyraźnego określenia okoliczności dowodowych. Dowody takie organ podatkowy ocenia samodzielnie, nie jest zatem zasadny zarzut wywodzony z niezakończenia postępowania karnego. Hipoteza, że utajnione dokumenty z akt sprawy karnej mogą mieć podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej, nie przystaje do całego zebranego w sprawie materiału ilustrującego zarówno zakres poszczególnych umów, sposób rozliczeń oraz brak dokumentacji potwierdzających ich wykonanie. Należy podkreślić, że analiza materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie odniesiono zebrany materiał dowodowy do poszczególnych kwestionowanych dokumentów. Wnioski i oceny są logicznie spójne i nie ma podstaw do uznania, aby ocena była dokonana z przekroczeniem granic swobody prawem dozwolonej. Również wniosek o określenie przez organ oczekiwanych od strony dowodów w sposób umożliwiający ochronę interesów członków Zarządu w prowadzonym postępowaniu karnym nie uwzględnia obowiązku wyjaśnienia prawdy obiektywnej w postępowaniu dotyczącym daniny publicznoprawnej. Nie jest trafny zarzut, że strona nie została poinformowana o zakresie postępowania dowodowego. Postępowanie zostało wszczęte prawidłowo, stronie doręczano odpisy rozstrzygnięć, strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika miała zagwarantowany czynny udział w sprawie. Strona nie wykazała, aby protokoły kontroli były wadliwe, zatem żądanie powtórzenia czynności kontroli podatkowej nie było uzasadnione. Wbrew stanowisku strony w protokole dokonano prawidłowego opisu ustaleń faktycznych oraz precyzyjnie wskazano dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. W okolicznościach sprawy, wobec ustalenia stanu faktycznego, organy zasadnie wskazały jako prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnienia decyzji zarówno organu I, jak i II instancji spełniają wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest prawidłowy zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz niewskazania podstawy rozstrzygnięcia. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej). Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.