I SA/Gd 323/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w radcy prawnemu P.S. wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę brutto 8856 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) złotych. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego dotyczącego prowadzonej przez R. S. pod nazwą [...] "A" działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7, tj. za styczeń 2007 r. w kwocie 16.467 zł, za luty 2007 r. w kwocie 18.209 zł, za marzec 2007 r. w kwocie 11.336 zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie 28.282 zł, za maj 2007 r. w kwocie 23.721 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 19.821 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 30.215 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 20.290 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 19.781 zł, za październik 2007 r. w kwocie 33.477 zł, za listopad 2007 r. w kwocie 33.101 zł, za grudzień 2007 r. w kwocie 41.805 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na 83 fakturach VAT wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., ul. [...] – dalej jako "B" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wyniosła 214.139 zł); 23 fakturach VAT wystawionych przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., ul. [...] – dalej jako "C" (łączna kwota podatku naliczonego wynosiła 72.418 zł); 2 fakturach VAT wystawionych przez PHU "D" W. C. – dalej PHU "D" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wynosiła 3.103 zł). W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT wystawione przez "B" i "C" dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez PHU "D" organ stwierdził, że nie dokumentowały one zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym także i one nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu R. S., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że brakuje podstaw do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej i tym samym zachodzą przesłanki do określenia tego zobowiązania przez organ podatkowy, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżący nie prowadził stosownej ewidencji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał m.in., że analiza odpisów z KRS spółek "C", i "B" prowadzi do wniosku, że były to podmioty powiązane. Prezesami zarządu i osobami uprawnionymi do ich reprezentacji były w różnym czasie te same osoby, które brały udział w działaniach zorganizowanej grupy zajmującej się procederem wystawiania tzw. "pustych faktur". Osobą, która wg zeznań świadków kierowała przedmiotową działalnością, był P. W., który pełnił funkcję prezesa zarządu w "C" (od 23 stycznia 2006 r. do 29 maja 2008 r.) i w "B" (od 20 grudnia 2007 r. do 5 czerwca 2008 r.). Natomiast w okresie od 11 sierpnia 2005 r. do 20 grudnia 2007 r. funkcję prezesa zarządu w "B" sprawował W. W. (brat P. W.). Ponadto "B" była jedynym właścicielem udziałów w "C" od 23 stycznia 2006 r. do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Centralne Biuro Śledcze Delegatura w G. prowadzi pod nadzorem Prokuratury Okręgowej śledztwo, którego przedmiotem jest działalność zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem m.in. "oszustw podatkowych" związanych z należnościami z tytułu podatku VAT oraz wyłudzeń kredytów bankowych i leasingowych. Działania te były prowadzone przy wykorzystaniu szeregu podmiotów gospodarczych, w tym "B". Z ustaleń śledztwa wynikało, że podmioty objęte jego zakresem pozorowały działalność gospodarczą wystawiając duże ilości tzw. pustych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje i usługi. Jednym z licznych odbiorców faktur objętych zakresem ww. śledztwa jest przedsiębiorstwo "A" R. S. z G. Analizując zebrany materiał dowodowy dotyczący spółek "C" i "B" organ odwoławczy stwierdził, że podmioty te nie wykonały czynności udokumentowanych zakwestionowanymi w toku kontroli fakturami VAT, a fakt ten potwierdzają następujące okoliczności. R. S. na potwierdzenie wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach przedstawił jedynie te faktury oraz częściowe zamówienia i protokoły odbiorów prac, pod którymi podpisywali się: w przypadku dokumentów dotyczących "B" W. W. lub P. W. jako pełnomocnik, w przypadku dokumentów dotyczących "C" P. W. Organ odwoławczy podał, że z zeznań złożonych przez J. B. oraz W. W. wynika jednoznacznie, iż P. W. stworzył grupę spółek, które wystawiały nierzetelne faktury sprzedaży fikcyjnych usług; do grupy tej należały m.in. "C" i "B". Powyższe potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. W piśmie tego organu z dnia 16 lipca 2010 r. wskazano m.in. spółkę "B" jako zajmującą się wystawianiem tzw. pustych faktur i R. S. jako ich odbiorcę. Potwierdzeniem powyższych okoliczności są również zeznania osób ujawnionych w KRS jako prezesi ww. spółek. W. W. wpisany do KRS jako prezes zarządu "B" zeznał, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła żadnych usług, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Równocześnie W. W., którego podpis figuruje na wszystkich fakturach wystawionych przez "B", zeznał, że podpisywał jedynie przygotowane wcześniej faktury, które nie dotyczyły żadnych faktycznie wykonanych usług, często podpisywał karty papieru in blanco. R. S. (prezes zarządu "C" w 2008 r.) zeznał, że po kilku miesiącach sprawowania swojej funkcji zorientował się, że spółka "C" jest fikcją, zasugerował mu to nawet sam P. W., firma ta nie wykonała usług wymienionych na wystawionych fakturach, faktury przedstawiały fikcyjne usługi i prace, spółka nie posiadała żadnego swojego majątku, taboru transportowego, nie zatrudniała nikogo poza nim, nie zatrudniała również podwykonawców. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe okoliczności potwierdziły zeznania A. K., który stwierdził m.in., że firmy P. W., których było nawet kilkadziesiąt (wśród nich "B"), były utworzone tylko po to, aby wystawiać faktury kosztowe. W trakcie rozmowy z P. W. świadek dowiedział się, że P. W. brał od każdej wystawionej "lewej" faktury VAT przeważnie 10% wartości brutto. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wszystkie przytoczone wyżej zeznania są spójne, charakteryzują się powtarzalnością, mimo składania ich w różnym czasie, co wskazuje na ich wiarygodność; przesłuchiwani kilkakrotnie na te same okoliczności świadkowie powtarzali swoje zeznania, które różnią się ewentualnie stopniem szczegółowości. Zdaniem organu odwoławczego z zeznań świadków oraz informacji uzyskanych z ZUS wynika, że w badanym okresie ""C" i "B" nie zatrudniały żadnych pracowników, spółki te nie przedstawiły również żadnych faktur dokumentujących ewentualny zakup usług sprzedanych rzekomo na rzecz R. S. od dalszych podwykonawców, zatem nie miały możliwości wykonania prac wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor podał, że z zeznań osób wymienionych w KRS jako prezesi ww. spółek oraz P. W., który rzekomo posiadał pełnomocnictwa do ich reprezentowania, wynika, że podmioty te nie miały żadnych narzędzi, sprzętu ani środków niezbędnych do wykonania ww. prac. Natomiast R. S. zeznał, że spółki te posługiwały się własnymi narzędziami (w tym m.in. dysponowały rusztowaniami, spawarkami, agregatami, szlifierkami), bądź narzędziami dostarczonymi przez jego podwykonawców, sama strona bowiem – jak ustalono na podstawie rejestru środków trwałych i wyjaśnień udzielonych w toku postępowania – nie dysponowała odpowiednim sprzętem do wykonania usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Potwierdziła to również M. P. (jedyny faktyczny pracownik R. S. w badanym okresie), która stwierdziła, że strona nie miała sprzętu do wykonywania np. usług spawalniczych, ewentualnie mogła posiadać drobne narzędzia jak wiertarki. Organ odwoławczy wskazał, że R. S. zeznał, iż nie kontrolował wykonywania prac przez podwykonawców w ich toku, a jedynie w czasie odbioru, przy czym – jak wskazano wyżej – protokoły odbioru prac ze strony "C" i "B" zostały podpisane przez osoby, które zaprzeczają jakoby wymienione spółki świadczyły jakiekolwiek usługi lub wykonywały jakiekolwiek prace. R. S. stwierdził, że nie dziwił go fakt, iż faktury za zamówione prace otrzymywał od różnych spółek bowiem ograniczał się do złożenia zamówienia P. W., a ten sam decydował jaka firma wykona te prace. Zdaniem Dyrektora wskazuje to, że strona nie interesowała się przebiegiem zleconych prac ani ich wykonawcą, tym samym naraziła się na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem, który w żaden sposób nie wywiązuje się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Dyrektor podniósł, że jedyny pracownik R. S. w badanym okresie – M. P., która zajmowała się m.in. wystawianiem faktur oraz obsługą biurową, znała spółki "C" i "B" jedynie z dokumentów, nigdy nie kontaktowała się z nimi, nie widziała żadnych ich pracowników ani przedstawicieli, z wyjątkiem P. W., nie zna osób, które podpisywały się pod fakturami wystawionymi przez te spółki lub sprawowały w nich funkcje prezesów, w tym W. W. Z kolei E. W., która faktycznie wypisywała faktury firmowane przez "C" i "B" (faktycznie była zatrudniona tylko w "C"), nie wiedziała kto prowadził księgowość ww. spółek. E. W. stwierdziła, że osobiście sporządziła rejestry sprzedaży i zakupu "B", ale zbiorcze dane podawał jej P. W. i nie potrafi powiedzieć co one oznaczają. Zdarzało się, że podobne czynności wykonywała również na rzecz pozostałych spółek, jednak nie na podstawie faktur, ale na podstawie zbiorczych danych przekazywanych jej przez jednego z braci W. Organ odwoławczy podał, że "C" nie składała w badanym okresie deklaracji VAT–7 oraz nie rozliczyła faktur wystawionych na rzecz R. S. Próby przeprowadzenia kontroli w tej spółce nie powiodły się, nie funkcjonowała ona pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby, nie była znana w budynku, w którym rzekomo prowadziła działalność gospodarczą; administrator budynku wskazał, że spółka ta zawarła umowę najmu, ale nie wie, czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podał następnie, że W. W. – prezes zarządu "B", wskazał, iż nie współpracował z żadnymi podwykonawcami, a spółka ta nie dostała ani jednej faktury od podwykonawcy. Kontrola skarbowa przeprowadzona w tej spółce wykazała, że wprowadziła ona do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące transakcji wynikających z ich treści, w tym m.in. faktury na rzecz R. S. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił tej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty i marzec 2007 r. w kwocie 0 zł oraz jednocześnie ustalił spółce obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za ww. miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor podał, że wpisany do KRS po W. W. jako prezes zarządu "B" P. G. zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów tej spółki za okres od sierpnia 2005 r. do października 2007 r., nie otrzymał tych dokumentów po zakupie spółki. Z zeznań złożonych przez J. B. wynika jednoznacznie, że rola W. W. w "B" ograniczała się do funkcji tzw. "słupa", który jedynie podpisywał nierzetelne faktury, powyższe dotyczyło również innych osób, które sprawowały nominalnie funkcje prezesów zarządu w ww. spółkach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że wpisane do KRS jako prezesi zarządu osoby nie miały faktycznie wpływu na działalność spółek "C" i "B". Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że płatności pomiędzy R. S. oraz ww. spółkami nie odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, ale – jak wynika z zeznań strony i P. W. – gotówkowo, czym naruszono dyspozycję art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Z zeznań E. T., na rzecz którego R. S. świadczył usługi "wykonania inwentaryzacji bazowych [...]" wynika, że wykonanie tych usług polegało na nadzorze oraz sprawdzeniu dokumentacji, bez udziału podwykonawcy "B" sp. z o.o. Ponadto porównanie ceny otrzymanej przez stronę za przedmiotowe usługi z ceną jaką rzekomo strona zapłaciła za podwykonawstwo "B" sp. z o.o. wskazuje, że wynagrodzenie podwykonawcy było o 5.235 zł wyższe, niż R. S. otrzymał od swego zleceniodawcy. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę fakturom dotyczącym wykonania przez "C" i "B" czynności udokumentowanych ww. fakturami i tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podmioty te wykorzystywane były tylko i wyłącznie do wystawiania "pustych faktur VAT" nie dokumentujących wykonania żadnych usług, ani też dostawy jakichkolwiek towarów. Organ zakwestionował także prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez PHU "D": faktury 107/07 z dnia 1 sierpnia 2007 r. ("zabudowy meblowe [...] Szpital") oraz faktury 174/07 z dnia 31 października 2007 r. ("zabudowy meblowe [...] ul. [...]"). W odniesieniu do faktury nr 107/07 organ stwierdził, że w dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez R. S. nie stwierdzono faktur dokumentujących sprzedaż zabudowy meblowej nabytej od PHU "D". W dokumentacji tej znajdowała się wprawdzie faktura wystawiona przez podatnika na rzecz "E" Sp. z o.o. dotycząca prac budowlanych na SB 6183 [...] Szpital, jak jednak organ ustalił na podstawie zeznań prezesa zarządu tej Spółki P. R. oraz pisemnych wyjaśnień złożonych przez tę spółkę wraz z dokumentacją źródłową, prace w szpitalu w [...] dotyczyły rozbudowy stacji bazowej na dachu szpitala polegającej na "montażu i konstrukcji pod antenowych" oraz "prac budowlanych", nie obejmowały natomiast dostawy i montażu zabudów meblowych w pomieszczeniach stacji bazowych. Jak ponadto zauważył organ, prace objęte zamówieniem zostały odebrane przez zleceniodawcę od "E" Sp. z o.o. na podstawie protokołu odbioru robót w dniu 13 lipca 2007 r., natomiast faktura dokumentująca zakup przez R. S. zabudów meblowych wystawiona została w sierpniu 2007 r. Organ wskazał dalej, że w dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez R. S. nie ma także dokumentu potwierdzającego sprzedaż nabytych na podstawie faktury nr 174/07 zabudów meblowych ("[...] ul. [...]"). Podatnik zaewidencjonował wprawdzie faktury sprzedaży usług świadczonych na rzecz Firmy Usługowo Budowlanej K. T. za wykonanie prac budowlanych - remontu mieszkań i klatki schodowej w [...], ul. [...], jednakże z protokołu czynności sprawdzających u zleceniodawcy wynika, że przedmiotem transakcji nie była dostawa mebli. R. S. nie wskazał również innych odbiorców, na rzecz których mógłby sprzedać przedmiotowe zabudowy meblowe, ani innego sposobu wykorzystania przedmiotowych towarów do wykonania czynności opodatkowanych, w związku z czym organ na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch wyżej opisanych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego R. S., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że brakuje podstaw do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej i tym samym zachodzą przesłanki do określenia tego zobowiązania przez organ podatkowy oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący nie prowadził prawidłowej ewidencji. W uzasadnieniu skargi R. S. podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący zakwestionował wartość dowodową zeznań przesłuchanych w sprawie osób, które figurowały w KRS jako prezesi zarządu spółek "C" i "B", skoro osoby te same przyznały, że nie miały pojęcia, czym te spółki się zajmowały, że były jedynie figurantami. Zeznania pozostałych świadków także są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie odnoszą się w żadnym stopniu do relacji jakie istniały pomiędzy Spółką B a skarżącym. Zeznania R. S. odnoszące się do procederu wystawiania pustych faktur przez C są niewiarygodne, są one bowiem sprzeczne z zeznaniami P. W. i wyjaśnieniami strony. Poza tym był on prezesem zarządu tej spółki w okresie od 29 maja do 30 września 2008 r. a zatem poza okresem, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Skarżący podkreślił, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym podzlecał wykonanie rozmaitych robót m.in. ww. spółkom. Świadczą o tym w sposób jednoznaczny zeznania M. P., która potwierdziła m.in., że obie spółki były podwykonawcami skarżącego, a P. W. bywał w przedsiębiorstwie skarżącego, co w sposób dostateczny potwierdza istnienie realnego związku gospodarczego pomiędzy skarżącym a spółkami, w których P. W. był faktyczną osoba zarządzającą. Nie jest także wiążąca okoliczność braku narzędzi i urządzeń w przedsiębiorstwie skarżącego w przypadku wykonywania robót na terenie stoczni, gdyż takie narzędzia i urządzenia poprzez firmę "F" zapewniał inwestor, którym w tym czasie był "G". R. S. podał, że w kontaktach handlowych z ww. spółkami nie było sytuacji, w której byłby zmuszony do regulowania zobowiązań poprzez rachunek bankowy, bowiem żadna z czynności, jakie dokonywały te spółki, nie przekraczała wartości 15.000 EUR. Skarżący podkreślił przy tym, że kilkunastokrotnie wpłacał niewielkie kwoty na rachunki bankowe tych spółek tytułem reszty należności z faktur wystawionych przez nie za wykonanie poszczególnych robót. Odnośnie faktur wystawionych przez PHU "D" skarżący stwierdził, że meble zostały zamontowane w szpitalu w [...] przez "B", natomiast część tych mebli skarżący zatrzymał dla siebie na potrzeby swojego biura, o czym świadczy protokół oględzin biura i magazynu. Końcowo skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Prace, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury, zostały wykonane i fakt ten nie jest przez nikogo podważany. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "C" i "B", w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącego R. S., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Sporne jest także to, czy dwie faktury wystawione na rzecz skarżącego przez PHU "D" dokumentują zakup towarów wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych i czy w związku z tym skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "B" i "C" był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że spółki "C" i "B", wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały dostaw na rzecz skarżącego R. S. Żadna z tych spółek nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowały one odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami. Równocześnie podmioty te nie przedstawiły żadnych dowodów na współpracę z podwykonawcami, a ich przedstawiciele wprost zaprzeczyli, jakoby usługi opisywane na sygnowanych przez nich fakturach były wykonywane, w tym również przez inne podmioty. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. spółki. Z treści zeznań świadków, zwłaszcza W. W. (zgodnie z odpisem z KRS pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "B"), w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że spółki te były podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, zgodnie ze składanym zapotrzebowaniem. W złożonych zeznaniach świadek ten w sposób szczegółowy opisał proces "wytwarzania" faktur na zlecenie podmiotów gospodarczych, podkreślając, że faktury były wystawiane na usługi wskazywane przez kontrahentów, zbieżne z profilem prowadzonej przez te podmioty działalności. Treść zeznań W. W. została również potwierdzona przez J. B., która podała, że jego rola w spółce "B" ograniczała się do pełnienia funkcji tzw. "słupa", którego zadaniem było wyłącznie podpisywanie faktur. Fikcyjny charakter działalności spółek wynika również z zeznań R. S. (zgodnie z odpisem z KRS pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "C"), w których świadek wskazał, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców. Świadek ten potwierdził również, że spółka "C" nie wykonywała usług wymienionych w wystawianych fakturach, a dokumenty te przedstawiały usługi fikcyjne. Dokładnie opisał także sposób przepływu środków pieniężnych w związku z regulowaniem należności za wystawienie pustych faktur. Zarzuty zmierzające do podważenia wiarygodności zeznań świadków, w tym R. S., nie mają uzasadnionych podstaw, stanowiąc jedynie gołosłowną polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ. Nie ma też racji skarżący twierdząc, że zeznania te nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie odnoszą się bowiem bezpośrednio do transakcji zawartych ze skarżącym. Skoro z zeznań tych wynika, że "B" sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług, a przedmiotem jej działalności było wystawianie fikcyjnych faktur, to wyprowadzony z tych zeznań wniosek, iż spółka ta nie wykonała żadnych usług także i dla skarżącego, jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji przedstawionej przez skarżącego oraz jego wyjaśnieniom w kwestii faktycznego wykonania usług przez "B" sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów R. S. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego? Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez stronę skarżącą na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ETS postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak ETS wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C–80/11 i C–142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W czasie składania wyjaśnień w dniu 25 października 2010 r. R. S. stwierdził, że nie dziwi go fakt, iż faktury za zamówione prace otrzymywał od różnych spółek, albowiem ograniczał się do złożenia zamówienia P. W., a ten sam decydował, jaka spółka wykona te prace. A zatem skarżący nie interesował się przebiegiem zleconych prac ani ich wykonawcą. Naraził się tym samym na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, w której kładł on duży nacisk na dysponowanie przez P. W. pełnomocnictwami do reprezentowania spółek "C" i "B", należy zauważyć, że dokumentu takiego nie okazał w toku postępowania ani R. S., ani P. W., ani żaden z przedstawicieli ww. spółek. W odniesieniu zaś do przedłożonych przez skarżącego protokołów odbiorów prac, w których uczestniczyć miał P. W., należy zwrócić uwagę, że na dokumentach tych w większości widnieją podpisy W. albo P. W. W. W. zeznał, że podpisywały wiele dokumentów nie zapoznając się z ich treścią – stąd jego podpis nie może potwierdzać faktycznego wykonania prac. Ponadto zaprzeczył on, aby reprezentowane przez niego podmioty prowadziły jakąkolwiek działalność i wykonywały jakieś prace bądź odsprzedawały towary. Wreszcie, należy wskazać na zeznania R. S., który zgodnie z odpisem z KRS pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce "C". Podczas przesłuchania w dniu 17 listopada 2010 r. świadek ten zeznał, że R. S. przyjeżdżał osobiście do Domu Technika [...] w G. po faktury i KP, które m.in. ten świadek podpisywał. P. W. kiedyś wprost powiedział mu, że są to w całości puste faktury, za którymi nie "szły" żadne towary i usługi. Zdaniem tego świadka R. S. miał świadomość tego, że są to "puste" faktury", sam "zamawiał" je u P. W., mówiąc na co faktury potrzebuje. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że nie miał on obowiązku dokonywać zapłaty za zakwestionowane faktury za pomocą rachunku bankowego, gdyż ich wartość nie przekraczała 15.000 euro, należy wskazać, że zgodnie z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004 r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Tym samym, R. S. jako przedsiębiorca obowiązany był do rozliczania się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, czego jednak w większości przypadków nie czynił. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany. Za bezzasadne uznać należy także zarzuty podważające zasadność rozstrzygnięcia w przedmiocie pozbawienia pdoatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "D": faktury 107/07 z dnia 1 sierpnia 2007 r. ("zabudowy meblowe [...] Szpital") oraz faktury 174/07 z dnia 31 października 2007 r. ("zabudowy meblowe [...] ul. [...]"). Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń podatnika, o wykorzystaniu towarów nabytych na podstawie dwóch spornych faktur do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący twierdził, że zabudowy meblowe nabyte przez niego na podstawie faktury 107/07 z dnia 1 sierpnia 2007 r. zamontowane zostały w Szpitalu w [...]. Jednakże w dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez R. S. nie stwierdzono faktur dokumentujących sprzedaż zabudowy meblowej nabytej od PHU "D" ani na rzecz ww. szpitala, ani na rzecz innego podmiotu. W dokumentacji tej znajdowała się wprawdzie faktura wystawiona przez podatnika na rzecz "E" Sp. z o.o. dotycząca prac budowlanych na SB 6183 [...] Szpital, jak jednak wynika z materiału dowodowego sprawy w postaci zeznań prezesa zarządu tej Spółki P. R. oraz pisemnych wyjaśnień złożonych przez tę spółkę wraz z dokumentacją źródłową, prace w szpitalu w [...] dotyczyły rozbudowy stacji bazowej na dachu szpitala polegającej na "montażu i konstrukcji pod antenowych" oraz "prac budowlanych", nie obejmowały natomiast dostawy i montażu zabudów meblowych w pomieszczeniach stacji bazowych. Jak ponadto zauważył organ, prace objęte zamówieniem zostały odebrane przez zleceniodawcę ([...]) od "E" Sp. z o.o. na podstawie protokołu odbioru robót w dniu 13 lipca 2007 r., natomiast faktura dokumentująca zakup przez R. S. zabudów meblowych wystawiona została miesiąc później, tj. w sierpniu 2007 r. W tych okolicznościach twierdzenia skarżącego co do przeznaczenia zabudowy meblowej na potrzeby prac wykonanych w ww. szpitalu uznać należy za gołosłowne i nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym sprawy. W dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez R. S. nie było także dokumentu potwierdzającego sprzedaż nabytych na podstawie faktury nr 174/07 zabudów meblowych ("[...] ul. [...]"). Podatnik zaewidencjonował wprawdzie faktury sprzedaży usług świadczonych na rzecz Firmy Usługowo Budowlanej K. T. za wykonanie prac budowlanych - remontu mieszkań i klatki schodowej w [...], ul. [...], jednakże z protokołu czynności sprawdzających u zleceniodawcy wynika, że przedmiotem transakcji nie była dostawa mebli. Odnosząc się do argumentu podniesionego w skardze, że część nabytych od PHU "D" mebli skarżący zatrzymał dla siebie na potrzeby własnego biura, to jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, twierdzeniom tym przeczą faktury dokumentujące ten zakup, w których wyraźnie wskazano "zabudowy meblowe [...] Szpital" oraz "zabudowy meblowe [...] ul. [...]". Ponadto użytkowania tych mebli dla potrzeb własnych nie potwierdza też ewidencja środków trwałych podatnika, w której nie wymieniono przedmiotowych zabudów meblowych. Skoro zatem materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykorzystania zakupów udokumentowanych obiema spornymi fakturami do wykonywania czynności opodatkowanych, zasadnie organ na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.