I SA/Gd 338/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi A Sp z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Do Urzędu Skarbowego w dniu 19 lipca 2004 roku wpłynęła deklaracja VAT – 7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 roku, złożona przez A spółkę z o.o. W złożonej deklaracji spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] złotych. Urząd Skarbowy w dniu 17 września 2004 roku dokonał zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez spółkę. W dniu 30 września A spółka z o.o. wystąpiła z wnioskiem o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 roku. W uzasadnieniu spółka wskazała, że Urząd Skarbowy dokonał zwrotu różnicy podatku w dniu 17 września 2004 roku, a więc po ustawowym terminie dokonaniu zwrotu. W ocenie spółki początek biegu terminu do zwrotu różnicy podatku zaczął biec w dniu złożenia deklaracji podatkowej, czego dokonano w dniu 16 lipca 2004 roku nadając przesyłkę poleconą w placówce pocztowej. Zatem 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług upłynął w dniu 14 września 2004 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce z o.o. A wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku za miesiąc czerwiec 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 87 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego przez złożenie rozliczenia, o którym mowa w art. 87 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, należy rozumieć datę wpływu rozliczenia do właściwego urzędu skarbowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w prawie podatkowym przyjmuje się podział przepisów prawa na część ogólną i cześć szczególną. Do części ogólnej prawa podatkowego zaliczamy przepisy Ordynacji podatkowej, regulującej podstawowe zasady systemu prawa podatkowego zarówno w części materialnej, jak i procesowej, zaś przepisy szczególne to w większości akty prawne dotyczące poszczególnych podatków bezpośrednich i pośrednich. Zasady wykładni systemowej zewnętrznej polegają na dokonywaniu takiej interpretacji przepisów prawnych, które są zgodne z systemem prawa podatkowego w ogóle. Zdaniem skarżącej przepis art. 87 ust. l ustawy o VAT odsyła wprost do ogólnych uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej w zakresie obliczania i zasad zachowania terminu. Nie definiuje w odrębny sposób pojęcia "złożenia rozliczenia przez podatnika". Użycie w przepisie art. 87 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług określenia "od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika" wskazuje, że termin z jednej strony zostaje zachowany, a z drugiej rozpoczyna swój bieg 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku już w momencie złożenia rozliczenia przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej wskazano. Jednak zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Otóż zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu [...]. Istotne zatem jest ustalenie czy organ ten był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu pokreślić trzeba, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., zaś część z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Podkreślić w tym miejsca trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r. Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz.2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 ww. ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. a)-d); 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., to stwierdzić należy, że zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie 1 stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto, rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04 (publ. M.Podat. 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307 (publ. M.Podat. 2005/845), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt III FSK 1031/05. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi także kontynuację linii orzeczniczej prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 697/04 oraz z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 173/05. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. [pic]