I SA/Gd 339/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2015 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 421 (czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Umową z dnia 5 czerwca 2014 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. [...] L.P. działająca w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz swojej (całkowicie ubezwłasnowolnionej) matki F.K. (jako opiekun prawny) dokonała sprzedaży za cenę 295.000,- zł na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., przy ul. [...] (o pow. użytkowej 52 m2) wraz z przynależną do niego piwnicą i udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz w częściach wspólnych budynku wynoszącym 481/10.000 części. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że: dnia 11 października 1999 r. F. i A. K. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste akt notarialny Rep. [...] nabyli do majątku objętego wspólnością ustawową własność ww. lokalu mieszkalnego wraz z wynoszącym 481/10.000 części udziałem w nieruchomości wspólnej. W dniu 13 listopada 2011 r. zmarł F.K. i spadek po nim na podstawie ustawy nabyły: żona F.K. oraz córka L.P. w 1/2 części każda. W dniu 5 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego (dalej Urząd Skarbowy) wpłynęło zeznanie F.K. PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 14.013,- zł. W dniu 13 sierpnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo opiekuna prawnego podatniczki z zapytaniem, czy podatniczce należy się zwrot opłaconego podatku od sprzedaży części mieszkania odziedziczonego po jej zmarłym mężu. Pismem z dnia 16 września 2015 r. L.P. przywołując się na wyroki sądów administracyjnych wniosła o zwrot uiszczonego podatku w kwocie 14.013,- zł. Do pisma dołączono korektę zeznania PIT-39 oraz artykuł z tygodnika "B" z dnia 13 września 2015 r. nr 37 zawierający odpowiedź prawnika na zadane przez L.P. pytanie, z której wynika, że jej matka nie była zobowiązana do odprowadzenia podatku od sprzedanego mieszkania. Kolejno, L.P. pismem z dnia 26 października 2015 r. wskazała, że rodzice w nabytym na własność w 1999 r. mieszkaniu zamieszkiwali od 1960 r. Po śmierci ojca w 2011 r. zabrała do siebie schorowaną, niepełnosprawną, całkowicie niezdolną do samodzielnej egzystencji i wymagającą całodobowej opieki matkę, a mieszkanie sprzedała. Była to życiowa konieczność a nie chęć wzbogacenia się. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) odmówił F.K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 14.013,- zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik US wskazał, że dopiero z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków dotychczasowa wspólność łączna przekształca się we wspólność ułamkową. Spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Dlatego też nie można twierdzić, iż w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa tę nieruchomość na wyłączną własność w całości. Sprzedany w dniu 5 czerwca 2014 r. udział 3/4 części lokalu mieszkalnego F.K. nabyła sukcesywnie: 1/2 część w dniu nabycia wraz z mężem do majątku wspólnego, tj. w dniu 11 października 1999 r. oraz 1/4 część w dniu otwarcia spadku po zmarłym mężu, tj. w dniu 13 listopada 2011 r., a nie jak wskazano we wniosku o zwrot podatku, cały udział 3/4 części w dniu nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego (tj. w dniu 11 października 1999 r.). W związku z powyższym do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto, że F.K. w 2014 r. osiągnęła ze sprzedaży udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym przychód w kwocie 73.750,-zł (tj. ¼ kwoty 295.000,- zł stanowiącej cenę sprzedaży lokalu). Zatem należny z tego tytułu podatek wyniósł 14.013,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez opiekuna prawnego F.K. decyzją z dnia 1 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie 1/4 przychodu ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w dniu 5 czerwca 2014 r. Wprawdzie prawo do sprzedanego w dniu 5 czerwca 2014 r. lokalu mieszkalnego nabyte zostało przez małżonków K. do majątku objętego wspólnością ustawową w dniu 11 października 1999 r., jednakże w dniu 13 listopada 2011 r. zmarł F.K. i spadek po nim na podstawie ustawy nabyły: żona oraz córka w 1/2 części każda. Ponieważ na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r. sygn. akt XIII Ns 3098/11 o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym dnia 13 listopada 2011 r. A.K. - F.K. nabyła 1/2 udziału zmarłego w prawie do lokalu mieszkalnego stając się tym samym właścicielką 3/4 udziałów w prawie do tego lokalu. Organ przywołując treść art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 22 ust. 6e, art. 30e ust.1, art. 30e ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez podatniczkę z dokonanej w dniu 5 czerwca 2014 r. sprzedaży nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie tego dochodu na cele mieszkaniowe określone w tych przepisach. Natomiast kwestię sporną stanowi przyjęta przez organ pierwszej instancji do liczenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. data nabycia przez podatniczkę sprzedanego w dniu 5 czerwca 2014 r. lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powoływana ustawa nie precyzuje pojęcia "nabycie". Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, ale także z chwilą rozszerzenia praw właścicielskich do nieruchomości, np. poprzez przekształcenie współwłasności w pełną własność albo zwiększenie udziału we współwłasności. Innymi słowy, nabycie ma miejsce wtedy, gdy ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa danej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku. (tak NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08). Organ wyjaśnił, że ustawowa wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności łącznej bezudziałowej. Oznacza to, że małżonkowie mają prawo do całej nieruchomości objętej ustrojem ustawowej wspólności małżeńskiej, ale żadne z nich nie jest wyłącznym właścicielem tej nieruchomości. Wspólność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną, ale tylko w czasie trwania małżeństwa. Jej charakter prawny określa art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z przepisu tego wynika, iż w momencie ustania wspólności majątkowej, każdemu z małżonków (jeżeli wspólność majątkowa ustanie np. przez rozwód) albo jednemu małżonkowi (jeżeli wspólność majątkowa ustanie z powodu śmierci drugiego małżonka) - przypadnie udział w tym majątku lub w poszczególnych przedmiotach do niego należących (np. w nieruchomości). Prawo spadkowe jednoznacznie reguluje moment nabycia rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej. Zgodnie z treścią art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na spadkobierców. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 k.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Organ zauważył, że z chwilą śmierci jednego z małżonków majątek objęty wspólnością ustawową przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych (po 1/2 części). Wszystkie wcześniej objęte wspólnością ustawową przedmioty majątkowe stanowią współwłasność w częściach ułamkowych. Jeżeli przedmiotem dziedziczenia jest prawo własności do lokalu, oznacza to, że z chwilą śmierci jednego z małżonków drugi z małżonków (wdowa), nabywa w spadku część tego prawa po zmarłym. Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym (dzieciom). Dlatego też nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa tę nieruchomość na własność w całości. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie takiej zasady, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach prawa, np. w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, czy też w przepisach Kodeksu cywilnego — wyłączając z masy spadkowej majątek objęty małżeńską wspólnością ustawową. Stanowisko, że każdy z małżonków nabywa prawo do całości nieruchomości zakupionej w czasie trwania małżeństwa, pozostaje bowiem w sprzeczności z tym, że część udziałów w prawie własności tej nieruchomości (odpowiadająca wielkości udziału przypadającego na zmarłego małżonka) wchodzi w skład masy spadkowej. W ocenie organu w przypadku odpłatnego zbycia, pięcioletni okres, po upływie którego nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, liczony jest odrębnie dla części prawa do lokalu nabytego wspólnie z nieżyjącym małżonkiem i odrębnie dla części prawa majątkowego nabytego w drodze spadku po zmarłym małżonku. Z uwagi na powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - organ I instancji prawidłowo uznał, iż F.K. udział 3/4 sprzedanego w dniu 5 czerwca 2014 r. lokalu mieszkalnego nabyła sukcesywnie, tj.: 1/2 w dniu nabycia wraz z mężem lokalu do majątku wspólnego, tj. w dniu 11 października 1999 r. i ¼ w wyniku spadkobrania po zmarłym mężu. Zatem opodatkowaniu podlega tylko przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży w dniu 5 czerwca 2014 r. ¼ części prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast pozostała część przychodu (1/2) nie podlega opodatkowaniu, gdyż zbycie tej części prawa do lokalu nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia. Podatniczka nie przedłożyła przy tym dowodów w zakresie poniesienia przez nią kosztów uzyskania ww. przychodu. Wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych F.K. z tytułu sprzedaży w dniu 5 czerwca 2014 r. 1/4 nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wynosi - 14.013,- zł (przy zastosowaniu 19% stawki wynikającej z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. W konsekwencji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta zeznania PIT-39 jest bezskuteczna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi. Strona nie zgodziła się interpretacją organów, iż jej matka nabyła 1/4 swojego mieszkania w drodze spadku po zmarłym w 2011 r. małżonku. Po śmierci męża skarżąca nie kupiła tego mieszkania po raz drugi, ponieważ była współwłaścicielem całego mieszkania. Zły stan zdrowia skarżącej, zmusił córkę do sprzedaży mieszkania, co było koniecznością mającą na celu zapewnienia całkowitej opieki schorowanej, niesprawnej fizycznie matce. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26. lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem sądu za właściwy uznać należy pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie jednak od powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie stanowiska zajętego przez organy obu instancji, z którego wynika, że skarżąca wraz z mężem, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej) nabyła w 1999 r. nieruchomość jedynie ½ części, a następnie 13 listopada 2011 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką przypadającego jej udziałowi nieruchomości, wobec czego odpłatne zbycie tej części nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ wykazując zasadność swego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko, że nabycie udziału w nieruchomości w wyniku spadkobrania po mężu, z którym wcześniej nabyto tę nieruchomość do wspólności ustawowej małżeńskiej, rodzi obowiązek podatkowy na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co do udziału nabytego w wyniku spadkobrania po mężu, gdy zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od tego nabycia. Zdaniem Sądu stanowisko organu odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1101/11, w którym Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej jako "k.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. W ocenie sądu stosowanie wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Przyjąć należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Za powyższym przemawia fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 2004 r. a przed śmiercią męża skarżącej, odbyło by się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynąłby z końcem 2004 r. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponownie rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku przyjmując, że skarżąca nabyła w roku 1999 również udział 1/4 części przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Z uwagi na to, że zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży mieszania był wolny od opodatkowania. Z podanych względów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.