I SA/Gd 341/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.726 zł (trzy tysiące siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] określił wobec Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A", spółka z o.o. w organizacji w W. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń 2003 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że ww. okresach rozliczeniowych podatnik dokonał bezpodstawnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.H. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak natomiast ustalono w toku postępowania, M.H. w okresie wystawienia ww. faktur sprzedaży usług, nie był zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, a tym samym zgodnie z § 34 powołanego rozporządzenia nie przysługiwało mu prawo wystawiania faktur VAT. M.H. dokonał bowiem likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2002 r., o czym poinformował organ podatkowy w dniu 4 czerwca 2002 r., składając zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z). W złożonych odwołaniach podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowań w sprawie. W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że faktury zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie usługę wykonał i chociaż pozostaje niezarejestrowany to przez sam fakt dokonania czynności stał się w istocie, z mocy prawa, podatnikiem podatku VAT. W tym zakresie podatnik wskazał jednocześnie, że tak jak zarejestrowani podatnicy podatku VAT mają obowiązek wystawienia faktur, tak niezarejestrowani podatnicy VAT-u nie mają w tym zakresie obowiązku lecz dysponują uprawnieniem do jej wystawienia. Wobec powyższego, w ocenie podatnika, poprzez wyłączenie możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony Minister Finansów przekroczył delegację ustawową, wobec czego § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje sprzeczny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy wyżej opisane decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wbrew przekonaniu strony podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być jedynie te faktury, które zostały wystawione przez podatników zarejestrowanych, co potwierdza m.in. jednolita w tym zakresie linia orzecznicza sądów administracyjnych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast bezsprzecznie, że w czasie, w którym M.H. wykonywał roboty budowlane i wystawiał faktury na rzecz "A" sp. z o.o. nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem strony, że Minister Finansów przekroczył granice ustawowego upoważnienia zarówno, co do wystawiania faktur tylko przez podatników zarejestrowanych, jak i co do ograniczenia uprawnień do odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, a wiec również tego przez jakie podmioty mogą one być wystawione, a na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, domaganie się zapłaty podatku od M.H. nie stanowi argumentu na korzyść strony, ponieważ zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie została objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z tego podatku, co dotyczy wszystkich wystawców faktur, również nie będących podatnikami podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podtrzymując zawarte uprzednio w odwołaniu zarzuty i wspierającą je argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 września 2006 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Wypowiadając się w kwestii zgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że wykonując delegację zawartą w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów zobligowany był do określenia w rozporządzeniu wykonawczym, że faktury wystawione przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnośnie do kwestii zgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP, Sąd wskazał, że powołany przepis rozporządzenia nie zawiera istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług, i w istocie sprowadza się do określenia "technicznej" strony rozliczenia podatku, dokumentowania sprzedaży oraz identyfikacji czynności i poszczególnych podatników tego podatku. Stąd też, w ocenie Sądu, przepis ten nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro w sprawie zaistniała sytuacja opisana w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykluczająca możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który to przepis został wydany w granicach ustawowego upoważnienia i nie jest sprzeczny z Konstytucją, to organy podatkowe zasadnie określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące niezgodności z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że Sąd wadliwie stwierdził, iż § 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług, a sprowadza się w istocie jedynie do określenia technicznej strony rozliczenia podatku. Przepis ten w swej konstrukcji wprowadza w rzeczywistości obciążenie podatkowe poprzez brak możliwości odliczenia podatku należnego. Jeśli więc, z mocy art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika przedmiot opodatkowania, zaś z treści art. 5 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikiem jest każda osoba mająca siedzibę na terenie RP i wykonująca czynności określone w art. 2, przy tym osoba ta utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego, to jeżeli ta osoba wystawi fakturę nabywcy towaru, to powinien mieć prawo do odliczenia podatku należnego. Konstrukcja ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zakłada obojętność opodatkowania dla podmiotów dokonujących obrotu i obciąża nim konsumenta, a przedmiotowe rozporządzenie ingeruje zbyt głęboko w konstrukcję podatku nakładając nieznany ustawie obowiązek podatkowy. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, przytoczony przepis wymienionego rozporządzenia jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r. Sygn. akt I FSK 219/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A", sp. z o. o. w W. kwotę 2555 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd II instancji stwierdził, że skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny przy tym podkreślił, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 17 października 2008 r. wskazał na potrzebę uwzględnienia, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, okoliczności polegającej na tym, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, na których, jako wystawcę wskazano M.H. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. "A" sp. z o. o. pismem dnia 31 października 2008 r. wniosła o pominięcie wyżej wymienionego pisma procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając ponownie sprawę, zważył co następuje. Skarga "A" sp. z o. o. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok WSA w Warszawie z 26.11.2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1742/07, LEX nr 361249). W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy, w postępowaniu podatkowym, został ustalony w sposób prawidłowy, jednocześnie Sąd rozpoznając ponownie sprawę nie stwierdził, aby w sposób istotny uległ on zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym przyjętym w podstawie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności wskazać należy, iż organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania. Zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że M.H. wykonywał na rzecz "A", sp. o. o. usługi budowlane i wystawiał dokumentujące wyżej wymienioną sprzedaż faktury w czasie, w którym nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Okoliczność ta nie budzi również jakichkolwiek wątpliwości Sądu, jako potwierdzona znajdującym się w aktach administracyjnych zgłoszeniem o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT – Z. Sąd dokonując oceny zarzutu kwestionującego zgodność z ustawą zasadniczą § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) przede wszystkim wziął pod uwagę, że wymieniony przepis (stanowiący w szczególności, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) zawiera istotne elementy mające znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego; np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU 2002, nr 2/A, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03. Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257). Należy jednak zauważyć, że w tym ostatnim wyroku, a także w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33), Trybunał za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone. Ale, gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 59). A właśnie taki charakter ma § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim wprowadza pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 32 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - wystawia się je jedynie na żądanie tych osób), obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur. Zaś podatnikami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności w pkt. 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wykonywanie ich powoduje, że staje się on z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Zresztą kwestia ta nie budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych; np. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., III SA 1500/96 (LEX nr 35473), z dnia 4 października 2000 r., III SA 1901/99 (Orzecznictwo Podatkowe Lexis Nexis 2001, nr 2, poz. 44). Należy przy tym podkreślić, że ani art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani inne przepisy tej ustawy, nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Tego rodzaju ograniczenie nie może być wyprowadzone także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 32 ust. 5 powołanej ustawy. Po pierwsze, dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz wzorów tych faktur. W zakresie tego upoważnienia na pewno nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy); por. też T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003. Po drugie, wskazanie w § 34 powołanego wyżej rozporządzenia, że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną - w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 - zmianę przepisu ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zatem, skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skoro w rozpoznawanej sprawie podstawą zakwestionowania prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stał się przepis, który jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP to organy podatkowe bezzasadnie określiły wysokość podatku od towarów i usług z pominięciem podatku naliczanego wynikającego z faktur wystawionych przez M.H. Sąd odnosząc się do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej wskazującego na potrzebę uwzględnienia okoliczności, z których wynikać ma, iż M.H. nie był podatnikiem w sensie podtakowoprawnym uznał, że nie może być ono brane pod uwagę w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd administracyjny nie rozstrzyga bowiem sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Zatem, jako niezgodne z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należałoby uznać takie postępowanie Sądu, który dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej uwzględniłby materiał faktyczny i dowodowy, który nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że materiał dowodowy dołączony do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2008 r. nie był zgromadzony w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, nadto, część tego materiału dotyczy zdarzeń, które miały miejsce po wydaniu decyzji ostatecznej. Zauważyć należy ponadto, że art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala sądowi administracyjnemu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.10.2005 r. Sygn. akt II GSK 164/05 (ONSAiWSA 2006, Nr 2, poz. 45) wyraził pogląd, akceptowany przez Sąd w składzie niniejszym, że postępowanie uzupełniające z dokumentów będzie dopuszczalne wówczas, gdy postulowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W ocenie Sądu uwzględnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności i dowodów oznaczałoby w istocie prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jak wyżej wskazano Sąd nie może prowadzić ustaleń, co do stanu faktycznego, którego organ nie ustalił w postępowaniu instancyjnym. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.