I SA/Gd 343/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Firmy A sp. z o.o. z siedzibą w P G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 5 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 22 lit. a), art. 26 ust. 1 pkt b), art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 31, art. 32, art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 8, art. 30§1 i §4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Produkcyjno Usługowych A- Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. (dalej: A-) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 roku orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającej wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2003 roku w wysokości 2.796,60 złotych, luty 2003 roku w wysokości 2.746,00 złotych, marzec 2003 roku w wysokości 2.851,20 złotych, kwiecień 2003 roku w wysokości 2.448,60 złotych, maj 2003 roku w wysokości 2.825,00 złotych, czerwiec 2003 roku w wysokości 2.821,10 złotych, lipiec 2003 roku w wysokości 2.673,90 złotych, sierpień 2003 roku w wysokości 1.892,30 złotych, wrzesień 2003 roku w wysokości 2.323,80 złotych, październik 2003 roku w wysokości 1.878,40 złotych, listopad 2003 roku w wysokości 1.940,60 złotych oraz grudzień 2003 roku w wysokości 10.248,50 złotych, tj. łącznie w kwocie 37.446,00 złotych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: W dniach od 4 sierpnia 2005 roku do 29 marca 2006 roku w A- przeprowadzono czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2003 rok. W wyniku kontroli ustalono, że spółka nie dopełniła obowiązków płatnika, wynikających z treści art. 31 i art. 38 pkt 1 u.p.d.o.f. nie obliczając i nie pobierając w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od części świadczeń pieniężnych wypłaconych w roku 2003 na rzecz jej pracowników. W oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty ustalono, że w 2003 roku spółka obok wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłaciła pracownikom środki pieniężne w kwocie 189.001,33 złotych uznając je za wydatki poniesione z tytułu odbywania podróży służbowych krajowych i zagranicznych. Spółka nie pobrała od powyższych wypłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwalifikując je do kategorii zwolnienia przedmiotowego zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 i 22 u.p.d.o.f., podczas, gdy zdaniem organów podatkowych był to przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego spółka jako płatnik, zobowiązana była pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne wypłacone ze stosunku pracy za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52 i 52a. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 22 a ww. ustawy podkreślił, że jakkolwiek ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowych, to jednak dokumentacja przedłożona przez spółkę (zapisy na kontach księgowych 231, 234-1,234-2, 408, polecania wyjazdu służbowego, ewidencja przebiegu pojazdów, wyciągi bankowe, rejestry kasowe wraz z dokumentami księgowymi - KW, KP, rozliczenia zaliczek, umowy zawierane z kontrahentami, protokoły przesłuchań pracowników spółki byłych i obecnie zatrudnionych) na okoliczność odbytych przez pracowników podróży służbowych potwierdziła, że większość z nich nie miała w rzeczywistości miejsca, a w przypadku podróży faktycznie odbytych - środkiem transportu nie były samochody osobowe stanowiące własność prywatną delegowanych pracowników. W konsekwencji stwierdzono, że część wypłat w łącznej kwocie 189.001,33 złotych została niezasadnie uznana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i 22a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że na koncie analitycznym 234-1 księgowano koszty delegacji służbowych, które faktycznie nie miały miejsca oraz koszty wykorzystania prywatnych samochodów w sytuacji, gdy delegacja faktycznie odbywała się z wykorzystaniem samochodów służbowych. Kwoty zaksięgowane na ww. koncie były wypłacane pracownikowi (który rzekomo przebywał na delegacji) oraz rozdysponowywane pomiędzy pozostałych pracowników, przy czym zwrot ten następował bez wskazania, jakich wyjazdów służbowych dotyczył. Stąd, też, jak dalej wskazano, wypłacone kwoty były nieadekwatne do przedkładanych dowodów potwierdzających fakt odbycia delegacji i poniesienia jej kosztów. Organ odwoławczy podkreślił, że w większości przypadków pracownikom dokonywano wypłat w kwotach nie znajdujących odzwierciedlenia w wystawionych drukach polecenia księgowania wynikających z formularzy polecenia wyjazdów służbowych. Zauważył przy tym, że każdorazowo do rzekomych zwrotów kosztów odbytych podróży służbowych dochodziło najczęściej w dniu wypłaty wynagrodzenia i były to kwoty tak dopasowane, że łącznie z wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę co miesiąc stanowiły jedną i tą samą kwotę. I tak np. w przypadku W. C. i Z. W. kwota wynagrodzenia łącznie z delegacjami stanowiła kwotę 3.300,00 złotych, u B. P. łączna kwota wypłacana co miesiąc kształtowała się w granicach 1.900,00 do 2.700,00 złotych miesięcznie, u J. W. i K. L. ok. 1.500,00 złotych miesięcznie, u M. J. ok. 1.200,00-1.300,00 złotych, u P. D. 1.800.00 złotych do 3.000,00 złotych, u L.J.j 1.300,00 złotych - 1.700,00 złotych, u M. W. 850,00 złotych-1.000,00 złotych i u L. B. – 800,00 złotych do 1.600,00 złotych. Nadto, jak podniosły organy podatkowe, analiza dokonanych w 2003 roku wypłat wykazała, że ww. pracownicy (z wyjątkiem Z. W.) otrzymywali wypłaty z tytułu zwrotu kosztów wyjazdów służbowych zarówno z własnego konta, jak i z kont swoich współpracowników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt odbywania fikcyjnych podróży służbowych potwierdza także wysokość wynagrodzenia wynikająca z umowy o pracę w relacji do zwrotu kosztów z tytułu odbywania tych podróży służbowych. Większość pracowników spółki otrzymywała bowiem przy wypłacie wynagrodzenia za dany miesiąc kwotę z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych w wysokości niekiedy przekraczającej wielokrotnie kwotę wynagrodzenia np.: W. C. otrzymywała wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę w wysokości 984,13 złotych, a kwoty wypłacane jej z tytułu delegacji kształtowały się w przedziale od 1.086,00 złotych do 4.086,10 złotych, Z. W. otrzymywał zaś wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę w kwocie 1.221, 30 złotych, a kwoty wypłacane z tytułu zwrotu kosztów delegacji służbowych wynosiły od 1.288,89 złotych do 10.551,48 złotych itp. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest również, jak wskazano, fakt, że kwoty z tytułu zwrotu kosztów delegacji wypłacane były pracownikowi bez względu na to, czy na jego nazwisko były wystawione dokumenty "polecenie wyjazdu służbowego" i tak np. na nazwisko M. W. nie zostało w roku 2003 wystawione polecenie wyjazdu służbowego, a jednocześnie otrzymała ona tytułem delegacji ogółem kwotę 2.060,25 złotych pochodzącą z kont D. W. (1.305,57 złotych) i B. P. (754,68 złotych). Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku B. S., której nie wystawiono w 2003 roku polecenia wyjazdu służbowego, a jednocześnie spółka dokonała na jej rzecz wypłaty kosztów delegacji pochodzącej z kont: D. W. (606,91 złotych) i B. P.(306,82 złotych). Wypłaty z kont D. W. i B. P. odbywały się także na rzecz J. A. (2.869,36 złotych), M. K. (1.914,60 złotych), M. B. (2.247,49 złotych), J. K. (1.444,54 złotych), A. K.(1.889,56 złotych), E.K. (2.230,36 złotych) i M. N. (1.590,34 złotych). Zdaniem organu odwoławczego sam fakt wprowadzenia takiej metody rozliczeń, gdzie z konta analitycznego danego pracownika były realizowane wypłaty na jego rzecz jak i na rzecz innych pracowników potwierdza, że dokonywane przepływy środków pieniężnych między kontami nie wynikały z rozliczenia kosztów odbytych podróży służbowych, a jedynie służyły do "dopasowania" wynagrodzenia i to w części niezasadnie zwolnionej z opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno Prezes spółki- Z. W., jak i główna księgowa W. C. nie potrafili racjonalnie wyjaśnić dlaczego przyjęli taki sposób rozliczeń, który jest również niezgodny z zasadami rachunkowości zawartymi w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 roku Nr 76, poz. 694 ze zm.). Powyższe wskazuje, zdaniem organów podatkowych na świadome i celowe działanie, a nie na omyłkę lub niedopatrzenie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że niezasadny jest zarzut, wskazujący na to, że oświadczenie M. O. z dnia 20 marca 2006 roku nie może być uznane za dowód na rzekomą nierzetelność prowadzonej ewidencji spółki, ponieważ była ona zatrudniona w spółce od lipca 2004 roku do marca 2006 roku i nie posiadała wiedzy o działalności skarżącej w roku 2003. Wskazał, że oświadczenie to dotyczy wykonania czynności technicznych związanych z "odtwarzaniem" (uzupełnianiem) dokumentów potwierdzających zdarzenia, które rzekomo miały miejsce w okresie wcześniejszym objętym postępowaniem kontrolnym tj. w roku 2003. O uzupełnianiu dokumentacji przez skarżącą w czasie prowadzenia kontroli świadczą także, w ocenie organu II instancji, dokumenty przedłożone przez jej kontrahentów. I tak na okoliczność udziału w naradzie w ramach odbytej podróży służbowej przez L. J w dniu 12 września 2003 roku, Uzdrowisko Wysowa przesłało notatkę, w której treści przywołano przepisy nie istniejące w dniu, w którym narada miała się odbywać (tj. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 grudnia 2004 roku zmieniające Rozporządzenie w sprawie naturalnych wód mineralnych, naturalnych wód źródlanych i wód stołowych (Dz. U. z 2004 roku Nr 276, poz. 2738). Powyższe dowodzi, zdaniem organów podatkowych, że dokumenty dotyczące rzekomych podróży służbowych odbywanych przez pracowników A- były przygotowywane i sporządzane dopiero w okresie prowadzonej kontroli z datą wsteczną. Organ II instancji podał, że na podstawie przedłożonych przez spółkę dowodów stanowiących o poniesieniu kosztów z tytułu delegacji kontrolujący sporządzili zestawienie wyjazdów służbowych z podziałem na poszczególnych pracowników i dokonali analizy powyższego zestawienia pod kątem daty czasu wyjazdu i przyjazdu. Powyższe pozwoliło na ustalenie, że poszczególni pracownicy musieliby wyjeżdżać średnio 5-8 razy w miesiącu i tak przykładowo L. J. w maju 2003 roku wyjeżdżała w delegacje 7 razy przebywając poza siedzibą skarżącej spółki łącznie 16 dni roboczych, w czerwcu 6 razy przebywając w delegacjach 16 dni, w lipcu 10 razy przebywając w delegacjach 21 dni, w sierpniu 9 razy przebywając w delegacjach 18 dni, we wrześniu wyjeżdżała 9 razy przebywając w delegacjach 22 dni, w październiku 7 razy przebywając w delegacji 20 dni, w listopadzie 6 razy przebywając w delegacji 19 dni. Biorąc pod uwagę fakt, że L. J. miała dwoje małoletnich dzieci (3 lata i l rok) i wróciła z urlopu wychowawczego w maju 2003 niewiarygodnym było - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że odbywała ona z taką częstotliwością podróże służbowe, tym bardziej, że finansowała je z własnych środków, bowiem jak wynika z dokumentów A - pracodawca zalegał z wypłatą kosztów delegacji na jej rzecz na koniec roku 2003 na kwotę 47.238,93 złotych, a wysokość otrzymanego w tymże roku wynagrodzenia łącznie z dokonanym zwrotem kosztów delegacji wyniosła 11.713,40 złotych (wynagrodzenie 8.194,67 złotych + zwrot kosztów delegacji 3.518,73 złotych). Nadto, dokonano także konfrontacji poleceń wyjazdów służbowych pracowników z innymi dokumentami, stwierdzając istnienie licznych sprzeczności. I tak, w dniu 22 maja 2003 roku będąc rzekomo w delegacji w R. (w dniach 20 maja 2003 roku godz. 3 00 - 22 maja 2003 roku godz. 2400) L. J. korzystała w dniu 22 maja 2003 roku z dnia wolnego z tytułu opieki nad dzieckiem. Podobnie P. D., który będąc na urlopie wypoczynkowym w dniach 17 i 23-31 grudnia 2003 roku, przebywał w tych dniach w delegacji W., Z. i E. oraz B. P., który korzystając z urlopu w dniach 2-5 grudnia 2003 roku, rzekomo przebywał jednocześnie od godz. 100 dnia 5 grudnia 2003 roku do godz. 400 dnia 6 grudnia 2003 roku w delegacji w C. Wskazano, że przesłuchani na okoliczność odbycia podroży służbowych pracownicy bądź stwierdzali wprost, że nie odbyli tych podróży (np. P. D.), bądź też w sposób lakoniczny i ogólny wskazywali, że podróże te odbyły się, lecz nie potrafili podać żadnych bliższych szczegółów co do zasadności, charakteru i okoliczności spraw, które im powierzono do uzgodnienia (np.: K. B., poprzednio L.). Organ odwoławczy podał, że nie znajdują także racjonalnego uzasadnienia delegacje, które odbyły się do siedzib podmiotów, z którymi w 2003 roku A - nie współpracowała (np. w dniu 21 listopada 2003 roku do F. we W.). Fakt nie odbycia się większości delegacji potwierdzają również zebrane w toku postępowania kontrolnego inne dowody, a mianowicie umowy z kontrahentami, wystawione faktury sprzedaży, dowody magazynowe: RW, PZ, WZ, dowody kasowe: KP, KW wystawiane i podpisywane przez osoby przebywające jednocześnie w delegacjach. I tak np.: Z. W. przebywając w delegacji w dniach 23- 26 czerwca 2003 roku w Uzdrowisku W. zrealizował jednocześnie w dniu 24 czerwca 2003 roku czek gotówkowy o numerze [...] i wpłacił do kasy spółki A- (KP 42 z rejestru kasowego nr 9) gotówkę w wysokości 3.000,00 złotych. Natomiast, J. W. przebywając rzekomo w delegacji w dniach: 17 stycznia 2003 roku godz. 7 – 18 stycznia 2003 roku godz. 100 w Instytucie Warzywnictwa w S. dokonał jednocześnie w dniu 17 stycznia 2003 roku o godz. 1130 odbioru w P. G. przesyłki od B Sp. Jawnej z siedzibą w G. za pośrednictwem C (...) oraz o godz. 1400 innej przesyłki - list przewozowy C (...); w tym samym dniu dokonał także zakupu nakrętek w D - magazyn nr 3 w Gdańsku (faktura Nr (...), płacąc należność gotówką w dniu zakupu [...] Organy podatkowe ustaliły także na podstawie informacji otrzymanych od kontrahentów skarżącej, że ww. pracownicy nie przebywali w tych jednostkach w ogóle, zaś kontakt z nimi odbywał się wyłącznie drogą telefoniczną lub pocztową. Co prawda niektóre podmioty wskazały, że nie prowadzą ewidencji gości, jednakże poinformowały jednocześnie, że A nie jest ich partnerem handlowym [...]. Natomiast, w niektórych przypadkach, o ile same rozliczenia miały miejsce, to w ocenie organu odwoławczego, podróże służbowe w celu ich uzgodnienia nie odbyły się, bowiem kwoty wynikające z tych rozliczeń były znacznie niższe niż poniesione koszty podróży służbowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie przyjął, że podróże służbowe, które faktycznie miały miejsce nie odbywały się przy wykorzystaniu prywatnych samochodów pracowników. Podał, że mimo, iż w poleceniu wyjazdu służbowego pracownicy wskazywali jako środek transportu własny samochód, to z innych dokumentów, w tym faktur potwierdzających zakup paliwa na trasie odbywanej delegacji wynikało, że były to samochody A- . I tak np. P. D. przebywał w dniach: 16 – 17 maja 2003 roku w delegacji służbowej w E. zaś paliwo tankował na stacji paliw Nr 307 w M. do samochodu służbowego [...] . Podobnie będąc w delegacji w C. oraz E. zakupił paliwo do samochodu służbowego o nr rej. [...] co organy podatkowe ustaliły na podstawie faktur ze stacji paliw w S. oraz faktury ze stacji paliw koło M. Nadto, oględziny samochodów prywatnych wskazywanych przez pracowników A - jako środki transportu do odbywanych delegacji m.in. samochodu Skoda będącego własnością L. J, samochodu marki Mazda należącego do W. C. oraz samochodu Renault należącego do Z. W. ze względu na stan licznika, z uwzględnieniem ich roku produkcji potwierdziły, że pojazdy te były wykorzystywane wyłącznie na prywatny użytek właścicieli pojazdów i nie mogły być wykorzystywane do odbywania częstych i odległych podróży służbowych. Zauważono też, że według zapisów księgowych koszty transportu w 2003 roku wyniosły 206.487,28 złotych i wzrosły w porównaniu z rokiem poprzednim o 85,88 %. Powyższa wielkość, wobec nie wskazania przez Prezesa zarządu skarżącej, kto był kierowcą pojazdów służbowych w odległe rejony kraju (pismo z dnia 14 lutego 2006 roku), a także wobec braku delegacji wystawionych na pracowników spółki, którzy kierowali tymi pojazdami i tankowali paliwo w odległych od Trójmiasta miejscowościach np. w B. i L., stanowi niewątpliwy dowód na okoliczność, że pracownicy spółki wyjeżdżali w delegacje wyłącznie samochodami należącymi do A-. Organ odwoławczy uznał, że skoro podróże służbowe nie miały w rzeczywistości miejsca, zaś w stosunku do wyjazdów odbytych faktycznie nie używano samochodów prywatnych, to zasadnie organ podatkowy I instancji ocenił, iż kwoty wypłacone z tego tytułu pracownikom spółki w roku 2003, nie mogą być objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz pkt 22 a) u.p.d.o.f. Zatem wypłacone przez pracodawcę - spółkę A sporne świadczenia w roku podatkowym 2003 na łączną kwotę - 189.001,33 złotych stanowią przychód ze stosunku pracy w myśl art. 11 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym, spółka jako płatnik na podstawie art. 31 tej ustawy była obowiązana obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 121 i art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uciążliwy, długi i tendencyjny a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny bowiem postępowanie prowadzone było zgodnie z prawem a zebranie tak obszernego materiału dowodowego wymagało znacznego nakładu czasu ze strony kontrolujących. Organ odwoławczy podniósł, że ustalenie prawidłowego dochodu podlegającego opodatkowaniu we właściwej wysokości poszczególnym pracownikom spółki było czynnością bardzo pracochłonną i czasochłonną tym bardziej, że postępowanie kontrolne z zakresu prawidłowości obliczenia i rozliczenia z budżetem dotyczyło dwóch lat podatkowych tj. roku 2002 i 2003. Organ podał, że wbrew twierdzeniom spółki, analiza zebranego materiału dowodowego jest logiczna, spójna i oparta na racjonalnych przesłankach zgodnych z praktyką i doświadczeniem życiowym. Odmienna zaś ocena stanu faktycznego od reprezentowanej przez płatnika w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i nie stanowi o tym, że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody niekorzystne dla jednostki kontrolującej. Organ kontrolujący dokonał bowiem, zdaniem organu II instancji, oceny wszystkich dowodów mających znaczenie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, nie pomijając żadnych zeznań świadków. W skardze na powyższą decyzję A - zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za wolne od podatku kwot diet za czas podróży służbowej pracowników spółki, mimo istnienia dowodów potwierdzających odbycie tych podróży, - naruszenie art. 30 § 1 i § 3 O.p., poprzez orzeczenie, mimo braku przesłanek, o odpowiedzialności spółki A- za niedopełnienie ciążących na niej obowiązków płatnika, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia, -naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nadmiernie uciążliwy i tendencyjny, a przez to - nie budzący zaufania do organów podatkowych, -naruszenie art. 125 § 1 ustawy O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego, -art. 191 ustawy O.p. poprzez dowolne ocenianie dowodów z zeznań świadków i nie branie pod uwagę innych zeznań korzystnych dla kontrolowanego podatnika, żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych do kontroli dokumentów, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że obowiązujące przepisy nie przewidują liczby delegacji, jakie mogą być w danym okresie zlecone pracownikowi. Ich liczba uzależniona jest od ilości zleceń, terminu ich wykonania, zakresu i charakteru prac jakie należy wykonać, czy zaistnienia awarii. Podkreślono, że charakter działalności spółki wymaga wielu wyjazdów, natomiast w roku 2003 wystąpiły zwiększone potrzeby co do wysyłania pracowników w delegacje, które zresztą przyniosły wymierny efekt dla skarżącej, co wynika z przedstawionych do kontroli dokumentów, stanowiących dowód w każdym postępowaniu podatkowym (w roku 2003 spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży wyrobów i usług w wysokości – 3.276.578,00 złotych). A podniosła, że organ uznał za fikcyjną przeważającą większość delegacji odbytych przez pracowników ich prywatnymi samochodami, nie przedstawiając jednakże na to żadnych wiarygodnych dowodów. W jej ocenie, istnieją dowody na to, że powyższe delegacje miały miejsce w rzeczywistości np.: delegacje do F Sp. z o.o. w S., z których osiągnięty przychód oscylował w granicach 1.093.340,00 złotych lub do spółki G z siedzibą w K., z których przychód netto był równy 30.000,00 złotych. Faktycznie odbyły się także wyjazdy do np.: H W. (kwiecień i sierpień 2003 roku), P. K. (marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2003 roku), Sp. z o.o. R. (maj oraz lipiec-listopad 2003 roku), I. O., Urzędu Gminy (lipiec - grudzień 2003 roku). Również w przypadku tych wyjazdów uzyskany przychód znacznie przewyższał koszty delegacji. Skarżąca podała, że jej kontrahenci nie zaprzeczają, a część z nich wprost potwierdza okoliczność, że pracownicy A- przebywali w ich siedzibach na delegacji służbowej. A- zarzuciła postępowaniu organów podatkowych, że jest nielogiczne, bowiem z jednej strony uznały one, że delegacje nie miały faktycznie miejsca, zaś z drugiej strony jako uzasadnione oceniły wydatki na noclegi pracowników w innych miastach w ramach tychże delegacji. Jak dalej wywodziła skarżąca, bezspornym jest fakt wykonania kontraktów przez spółkę, a tok rozumowania organów podatkowych prowadzi do absurdalnych wniosków, że jej pracownicy musieliby wykonywać pracę na odległość. Odnośnie stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że pracownicy spółki A- nie mogli być na delegacji, ponieważ w tym czasie dokonywali jakichś czynności w innym miejscu, skarżąca wyjaśniła, że jest ono nieuzasadnione. Wskazała, że praktykę stanowiło przygotowywanie dokumentów z określoną datą (np.: gdy pracownik był na delegacji) i oczekiwanie na jego podpis po powrocie. Stąd też pozorna zbieżność dat na dokumentach spółki. Podobna praktyka stosowana była, jak podała skarżąca, odnośnie podpisów na liście obecności. Mianowicie, na liście tej umieszczano wszystkich pracowników, którzy danego dnia świadczyli pracę niezależnie od tego, czy czynili to w siedzibie spółki czy poza nią. Skarżąca podniosła, że jej zastrzeżenia budzi również powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokumentów magazynowych RW (293,294,295) na dowód tego, że pracownicy P. D. i B. P. nie odbyli faktycznie delegacji. Jak wskazała, dokumenty te wystawiane były przez pracownika Działu Technologicznego, a nie jak stwierdził organ odwoławczy - przez P. D., a widniejące na nich daty nie były tożsame z datami odbioru materiału z magazynu. Z pozostałych dokumentów magazynowych natomiast, jej zdaniem wynika wprost, że towar został wydany z magazynu w dniu 22 kwietnia 2003 roku. A- podkreśliła, że druki RW są wystawiane przez pracownika Działu Technologicznego i mają charakter porządkujący, nie potwierdzają w żaden sposób tego, że konkretny pracownik w konkretnym dniu odebrał materiał z magazynu, a jedynie, że materiał został wydany. Jak podała, takie same zastrzeżenia poczynić należy do dokumentów RW 560, 561,617 dotyczących B. P. A- , podkreśliła, że brak jest także podstaw do przyjęcia, jak uczyniły to organy podatkowe, że analiza stanu liczników samochodów służbowych pozwalała stwierdzić, że nie były one używane do częstych i dalekich podróży. Jako przykład skarżąca podała oględziny samochodu Mazda dokonane w dniu 17 listopada 2005 roku, którego stan licznika wynosił 167.655,00 km. Podobnie dowodem nie może być fakt, iż L. J. w 2002 roku wychowywała dwoje małoletnich dzieci (1 rok i 3 lata), a zatem nie jest prawdopodobne aby wyjeżdżała w delegacje. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej, nie ma żadnego znaczenia, bowiem organ w toku postępowania winien badać dowody, a nie stan rodzinny poszczególnych pracowników skarżącej spółki. Podniesiono także, że zrozumiałym jest, że K. B. poprzednio L. nie pamięta szczegółów podróży służbowych, bowiem od dnia rozwiązania z nią stosunku pracy minęło ok. 3 lata. Ponadto, wskazano, że organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego dopuściły się także naruszenia przepisu art. 125 O.p. i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, który wprowadza ograniczenie trwania kontroli u małych i średnich przedsiębiorców do 4 tygodni w roku kalendarzowym. Tymczasem, kontrola u skarżącej trwała ponad 9 miesięcy, co stanowi rażące naruszenie prawa. Naruszenie art. 125 O.p. polegało natomiast na nieuzasadnionym przedłużaniu kontroli, co uzasadniano koniecznością wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego wnikliwej analizy. A - podniosła także zarzut tendencyjnego wyboru materiału dowodowego przez organ II instancji w celu potwierdzenia przyjętej przez niego na wstępie postępowania podatkowego tezy. Wskazała, że odmowa uznania za wiarygodne zeznań pracowników spółki i oceny jako wiarygodne zeznań jej byłych pracowników jest wadliwa i narusza art. 191 O.p. Organ bowiem sugerował, iż pracownicy spółki w obawie o swoje stanowiska pracy zeznawali nieprawdę lub co najmniej zasłaniali się niepamięcią. Powyższe natomiast jest nieprawdą, bowiem imputuje, że świadkowie ci byli poddawani perswazji, aby złożyli zeznania o określonej treści. W ocenie skarżącej spółki, byli pracownicy starali się ją pogrążyć z chęci odwetu za rozwiązanie z nimi stosunku pracy (np.: M. O. i A. oraz M. J.). A – wskazała, że trudno dać wiarę, aby osoba dorosła, wykształcona i świadoma konsekwencji stwierdzania nieprawdy i przyjmowania nienależnych pieniędzy od spółki podpisywała druki delegacji, których faktycznie by nie wykonała. Ponadto, skarżąca zarzuciła, że kontrola prowadzona była w sposób uciążliwy i tendencyjny, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. W toku kontroli wymagano do każdej operacji finansowej dodatkowych dowodów, tj. potwierdzenia, poświadczeń mimo braku takich wymogów w obowiązujących w danym zakresie przepisach. Kontrolująca "zasypywała" podatnika pismami o szczegółowe wyjaśnienie, czy ustosunkowanie się do zdarzeń mających miejsce w 2002 roku i 2003 roku. Czas na udzielenie odpowiedzi był krótki. Wszyscy pracownicy byli przesłuchiwani w godzinach pracy przez kilka lub kilkanaście godzin dziennie. Niektórych przesłuchiwano nawet kilka dni z rzędu, co zakłócało rytm pracy, a nawet paraliżowało działalność spółki. Przy przesłuchaniach kontrolująca odmawiała protokołowania swoich pytań. Odmawiano stronie możliwości przeglądania, czy udostępniania akt sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego. Dopiero na stanowcze pisemne żądanie okazania akt, umożliwiono stronie zapoznanie się z częścią dokumentów. Odmawiano wydania kopii protokołów z przesłuchań pracowników. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga A- nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd ustalił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 22 czerwca 2007 roku w sprawie I SA/Gd 396/07 i I SA/Gd 397/07 oddalił skargę A- na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2007 roku nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok oraz na decyzję z tego samego dnia nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Sąd uznał, że spółka nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych odbywanych przez pracowników prywatnymi samochodami w kwocie 254.357,00 (w 2002 roku) i w kwocie 315.706,52 złotych (w 2003 roku), bowiem podróże te były fikcyjne, zaś ww. kwoty w istocie stanowiły przychód ze stosunku pracy, a nie zwrot kosztów z tytułu odbycia podróży służbowych prywatnymi samochodami. Konsekwencją wyroku w sprawie I SA/Gd 397/07 jest przychylenie się przez skład rozpoznający niniejszą sprawę do stanowiska, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nie pobranie i nie wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok od kwoty zwrotu kosztów rzekomych wyjazdów służbowych, stanowiącej w rzeczywistości wynagrodzenie ze stosunku pracy, w wysokości 189.001,33 złotych. Przechodząc do meritum sprawy należy podnieść, że istota sporu sprowadza się odmiennej oceny przez skarżącą materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, można przejść do skontrolowania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. Sąd uznał zarzuty skargi polegające na naruszeniu art. 121 O.p. (zasada zaufania obywateli do organów podatkowych) poprzez przeprowadzenie kontroli w sposób uciążliwy, za bezzasadne. Podkreślić trzeba, że zgodnie z 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004 roku, nr 8, poz. 65 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej) - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego (skarbowego) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa ta w art. 285a § 1 wskazuje, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. Art. 286 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog uprawnień kontrolujących m.in. prawo żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin, żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej, zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą; żądania przeprowadzenia spisu z natury, przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4 itp. Jednocześnie uprawnieniom tym odpowiada obowiązek kontrolowanego określony w art. 287 § 3 O.p. udzielania w wyznaczonym terminie wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczania kontrolującemu żądanych dokumentów oraz zapewnienia kontrolującemu warunków do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępniania samodzielnych pomieszczeń i miejsc do przechowywania dokumentów. Mając na uwadze treść ww. przepisów stwierdzić trzeba, że uprawnienia kontrolujących są zakreślone szeroko, zatem nie można uznać, że zachowanie polegające na przesłuchiwaniu świadków kilka godzin dziennie kilka dni z rzędu i żądanie dodatkowej dokumentacji stanowi naruszenie art. 121 O.p. Sąd ma na względzie, że kontrola podatkowa (skarbowa) stanowi, co nie ulega wątpliwości, uciążliwość dla każdego przedsiębiorcy, jednakże, ze względu na szczególną rolę organów podatkowych i skarbowych (ochrona polityki fiskalnej państwa) oraz obowiązek zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w danej sprawie, postępowanie tych organów pozostaje pod ochroną prawną. Ustawodawca musiał wyważyć interesy jednostkowe i ogólnospołeczne, przyjmując pierwszeństwo tych ostatnich w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania organów kontroli. Zatem niedogodności, których doświadczyła skarżąca (polegające na utrudnieniu prowadzenia działalności gospodarczej, żądaniu przedkładania dodatkowych dokumentów, wielokrotnym przesłuchiwaniu jej pracowników) nie mogą stanowić podstawy formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 O.p.). Nadto, organy skarbowe z wyprzedzeniem zawiadamiały skarżącą o terminie przesłuchania świadków i dokonaniu innych czynności (np. k. 15/1 IV tom akt adm.), stąd też miała ona możliwość zapewnienia na ten czas zastępstwa lub też zreorganizowania w tym dniu swojej działalności. Podnieść należy, że także zarzut polegający na nie zapisywaniu pytań w protokołach przesłuchania świadków jest niezasadny, bowiem zeznania te są jasne, nie budzą wątpliwości i można z nich wyczytać, jaka była treść zadawanych pytań. Także wyznaczanie spółce krótkich terminów (np.: 7 dni - k. 12/1 IV tomu akt adm.) do przedstawienia wyjaśnień uzasadnione było tempem prowadzonego postępowania, zgodnie z postulatem zawartym w art. 125 § 1 O.p. (szybkości postępowania). W związku z tym, że zakres przedmiotowy kontroli był obszerny (lata 2002 i 2003) usprawiedliwionym było wyznaczanie stronie takich terminów, aby w nieuzasadniony sposób nie przedłużać postępowania kontrolnego. Przy czym w ocenie Sądu, terminy 7-dniowe w wystarczający sposób zadość czyniły gwarancjom skarżącej, pozwalając jej na przygotowanie bez zbędnego pośpiechu żądanej dokumentacji i wyjaśnień. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Niesłuszny jest także zarzut utrudniania zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Z akt administracyjnych wynika, że pomiędzy organem I instancji a stroną zachodziła wymiana korespondencji, a skarżąca korzystała z przysługujących jej uprawnień (np.: wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg - k. 108/1-108/19 VIII tomu akt adm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując, że we wskazanych godzinach w siedzibie organu I instancji istnieje możliwość przeglądania akt (k. 110/1 VIII tomu akt adm., ZPO k. 110/2 VIII tomu akt adm.), z czego skarżąca skorzystała, co wynika z treści jej pisma z dnia 31 maja 2006 roku (k. 111/1 VIII tomu akt adm.). Także przed organem II instancji skarżącej zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (k. 118/1 VIII tomu akt adm.) Nadto, skarżąca była zawiadamiana o każdym terminie przedłużenia kontroli (np: k. 117/1, k. 120/1 VIII tomu akt adm.), zgodnie z art. 140 O.p. Podnieść należy, że ani ustawa o kontroli skarbowej ani Ordynacja podatkowa nie zakreśla długości okresu kontroli, istotnym jest, aby kontrola miała miejsce w zakresie upoważnienia do jej dokonania, a powyższe wątpliwości nie budzi. Wprawdzie art. 139 O.p. wskazuje na określone terminy załatwienia sprawy, jednakże podkreślić trzeba, że terminy powyższe mają w zasadzie dla organu podatkowego charakter instrukcyjny (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, s. 117). W orzecznictwie wskazuje się, że niedopełnienie przez organ administracji obowiązków wynikających z art. 139 i 140 O.p. nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 1985 roku, III SA 696/85; wyrok NSA z 26 lutego 1996 roku, SA/Ka 2892/94; por. też E. Smoktunowicz: Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1984, s. 122). Naruszenie dyspozycji art. 139 O.p. i nie załatwienie sprawy w zakreślonych terminach skutkuje koniecznością powiadomienia o tym strony stosowanie do art.140 O.p, a także ewentualną odpowiedzialnością dyscyplinarną lub porządkową pracownika (art. 142 O.p) oraz możliwością złożenia ponaglenia (art. 141 O.p.). Sąd zważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej, do kontroli skarbowej nie może mieć także zastosowania 4-tygodniowy termin kontroli wskazany w ustawie z dnia 2 lica 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 roku, nr 173, poz.1807 z późn. zm.), bowiem przepis art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że ograniczeń czasu kontroli (wskazanych w ustępie 1 art. 83 ustawy) nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim odrębnym przepisem jest zaś m.in. art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 125 § 1 O.p. Stosownie do 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać trzeba, że organ podatkowy prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce i poddany prawidłowej ocenie. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W celu realizacji tej zasady organ administracji państwowej, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną – (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany.). Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica). W niniejszej sprawie z zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody organ podatkowy II instancji uwzględnił jako wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności oraz z jakich względów. Decyzja ta również obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, zdaniem Sądu prawidłowe konkluzje. W tym miejscu zaznaczyć należy, że na organach podatkowych nie ciąży bezwzględny i nieograniczony obowiązek dowodowy (tak: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla (w:) Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s. 499, pkt 10). Zatem w sytuacji, gdy organ uzna, że stan faktyczny sprawy został już w wystarczający sposób wyjaśniony, może odmówić inicjatywie dowodowej strony zgodnie z art. 188 O.p., który wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie. Podkreślić trzeba, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe było szczegółowe i wyczerpujące. Dokonano porównania wypłat z kont 234-1, ustalając, że środki na tym koncie były rozdysponowywane pomiędzy pracowników niezależnie od przedkładanych dowodów potwierdzających fakt odbycia delegacji służbowej. Co więcej, kwoty z tytułu zwrotu kosztów delegacji wypłacane były pracownikom np. M. W. bez względu na to, czy na jego nazwisko zostało wystawione polecenie wyjazdu służbowego. Słusznie zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji ustaliły, że każdorazowo do rzekomych zwrotów kosztów odbytych podróży służbowych dochodziło najczęściej w dniu wypłaty wynagrodzenia i były to kwoty tak dopasowane, że łącznie z wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę co miesiąc stanowiły jedną i tą samą kwotę. Natomiast w relacji do wysokości wynagrodzenia, kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży były nawet kilkukrotnie wyższe. Za stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej przemawiają także sprzeczności pomiędzy poleceniami wyjazdów służbowych a dokumentacją spółki. Mianowicie z w dniu 22 maja L. J. przebywać rzekomo miała na delegacji w R. - , podczas, gdy w rzeczywistości w tym dniu korzystała z dnia wolnego z tytułu opieki na dzieckiem, natomiast J. W. przebywając na delegacji w dniach 17-18 stycznia 2003 roku w S. odebrał jednocześnie w dniu 17 stycznia 2003 roku w P. G. przesyłkę od B Sp. Jawnej z siedzibą w G. (...). Faktu odbywania delegacji nie potwierdzają także kontrahenci skarżącej. Postępowanie organów podatkowych wykazało także, że część spółek wskazanych jako kontrahenci, do siedzib których miały odbywać się podróże służbowe, nie prowadzi wspólnych interesów i rozliczeń z A- (np.: B.w W., F. we W.). Stanowisko organów podatkowych potwierdzają także zeznania świadków - pracowników skarżącej spółki m.in. P. D. (odnośnie delegacji do T., S. i U. W.) oraz byłych pracowników A- m.in. M. J. W tym miejscu wskazać należy, że organ II instancji właściwie ocenił zeznania świadków, w tym M. O. oraz A. i M. J.. Zarzuty skargi, że ich zeznania stanowią odwet na pracodawcy za rozwiązanie z nimi stosunku pracy, nie są usprawiedliwione, bowiem nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Stanowią one polemikę z argumentacją organu II instancji przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która jest przekonująca. Na podstawie zestawienia wyjazdów służbowych organy podatkowe słusznie ustaliły, że stosownie do dokumentacji spółki poszczególni pracownicy musieliby wyjeżdżać średnio 5-8 razy w miesiącu (np. L. J. w maju 2003 roku przebywać miała poza siedzibą skarżącej spółki łącznie 16 dni roboczych, w czerwcu - 16 dni, w lipcu - 21 dni itp.). Biorąc pod uwagę fakt, że powyższa pracownica miała dwoje małoletnich dzieci (3 lata i 1 rok) słusznie zauważono, że niewiarygodnym było, aby odbywała ona z taką częstotliwością podróże służbowe, tym bardziej, że musiałaby je finansować je z własnych środków, bowiem jak wynika z dokumentów A - pracodawca zalegał z wypłatą kosztów delegacji na jej rzecz na koniec roku 2003 na kwotę 47.238,93 złotych, a wysokość otrzymanego w tymże roku wynagrodzenia łącznie z dokonanym zwrotem kosztów delegacji wyniosła 11.713,40 złotych (wynagrodzenie 8.194,67 złotych + zwrot kosztów delegacji 3.518,73 złotych). Zasadnie także, zdaniem Sądu, przyjęto podstawie porównania faktur zakupu paliwa, że ta część podróży, która faktycznie miała miejsce, nie odbyła się przy użyciu prywatnych samochodów należących do pracowników skarżącej. I tak np.: podróż służbowa P. D. w dniach 16-17 maja 2003 roku E. odbyła się z wykorzystaniem należącego do A – samochodu o nr rej. [...]. Także dokonane przez organ I instancji oględziny pojazdów prywatnych, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wskazują po uwzględnieniu ich stanów licznika, że nie były one wykorzystywane do podróży służbowych. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zatem wynikającej z przepisu art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując prawidłowej analizy materiału dowodowego i wyprowadzając właściwe konkluzje. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności nasuwają, co słusznie wskazały organy podatkowe, wniosek, że koszty rzekomych delegacji służbowych stanowiły ukryte wynagrodzenie. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art.19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem, nie ulega wątpliwości, że ukryte jako koszty podróży służbowych wynagrodzenie stanowiło przychód, który na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podnieść trzeba, że słusznie organy podatkowe przywołując przepis art. 21 pkt 16 i 22 a u.p.d.o.f. wskazały, że kwota w wysokości 189.001,33 złotych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego, bowiem nie stanowiła kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej, zaś w przypadku rzeczywiście odbytych delegacji – nie stanowiła kwoty otrzymanej przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe). Skoro była to kwota opodatkowana, to A- obowiązana była na mocy art. 31 u.p.d.o.f. jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. W myśl art. 30 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji organu I i II instancji) płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z § 4 tego przepisu - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.