I SA/Gd 345/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 7.400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia 2 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania Gminy S. (dalej: Gmina, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: Naczelnik US), z dnia 2 sierpnia 2017 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 10 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Kartuzach wpłynęła, złożona przez Gminę S., korekta deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W korekcie tej ujęto podatek naliczony w kwocie [...] zł, na którą to wartość składał się przede wszystkim podatek naliczony związany z realizowanymi przez Gminę inwestycjami dotyczącymi boiska treningowego, boiska lekkoatletycznego oraz domu sportowca. W związku ze złożoną korektą deklaracji, Naczelnik US wszczął w dniu 12 kwietnia 2017 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.. W protokole kontroli Naczelnik US stwierdził, że podatek naliczony związany z ww. inwestycjami nieprawidłowo został rozliczony jednorazowo w styczniu 2017 r., powinien być bowiem rozliczany w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur. Po otrzymaniu w dniu 22 maja 2017 r. protokołu kontroli podatkowej Gmina złożyła w dniu 25 maja 2017 r. w formie elektronicznej korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. (wraz z uzasadnieniem ORD-ZU). Strona, uwzględniając ustalenia z protokołu kontroli, w złożonej korekcie deklaracji zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Gmina sporządziła też i złożyła korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe: marzec 2013 r., luty 2014 r., sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., od marca do lipca oraz za październik 2016 r. - w korektach tych rozliczono podatek naliczony związany z ww. inwestycjami zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelnika US w protokole kontroli. W dniu 8 maja 2017 r. organ zwrócił Gminie różnicę podatku za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł. W związku ze złożoną w dniu 25 maja 2017r. korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., z wykazaną kwotą zwrotu [...] zł, Naczelnik US zaliczył na poczet zaległości z tej korekty nadpłatę powstałą w związku z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. złożoną w dniu 25 maja 2017 r.. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r., doręczonym w dniu 11 lipca 2017 r., Naczelnik US wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.. W jego wyniku decyzją z dnia 2 sierpnia 2017 r. Naczelnik US ustalił Gminie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Gminy, utrzymał decyzję organ pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego. Z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika natomiast, iż jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepisem stanowiącym o możliwości odstąpienia od konieczności naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u.. Zdaniem organu żaden z przypadków przewidzianych w tym przepisie nie zaistniał. W szczególności dotyczy to art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b, w myśl którego przepisów art. 112b ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Gmina nie wykazała w ewidencji sprzedaży, zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej, dwóch paragonów fiskalnych dokumentujących wynajem pomieszczeń. Z powyższego tytułu Gmina w korekcie deklaracji złożonej po kontroli podatkowej zwiększyła podatek należny o kwotę 21 zł. Z materiału dowodowego nie wynika, aby ww. podatek należny nieujęty za dany okres rozliczeniowy, tj. za styczeń 2017 r. został zadeklarowany w innych okresach rozliczeniowych, przed dniem wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej, co wyłączałoby ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie podatku naliczonego nieprawidłowości uwzględnione w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej po kontroli dotyczyły: - pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT otrzymanych w miesiącu wystawienia, tj. w okresie od marca 2013 r. do grudnia 2016 r., wystawionych przez C. s.c. A.K., M.O. (2 faktury) i "E." K.W. (12 faktur), dotyczących budowy stadionu lekkoatletycznego składającego się z dwóch boisk piłkarskich oraz "domu sportowca" w S. przy ul. A.; - pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z korekty odliczenia podatku z tytułu faktur dotyczących budowy stadionu lekkoatletycznego oraz "domu sportowca", otrzymanych w okresie od marca 2013 r. do października 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (poniesione wydatki). W rozliczeniu za styczeń 2017 r. uwzględniono 4% (współczynnik proporcji sprzedaży opodatkowanej) z 1/10 tej wartości (korekta w przypadku nieruchomości przez 10 lat), tj. [...] zł x 1/10 = [...] zł x 4% = [...] zł do odliczenia, czyli podatek naliczony skorygowano w styczniu 2017 r. o kwotę [...] zł (wartość ujemna). Z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., wynika, iż nieujęcie podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a ujęcie w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych przed kontrolą, skutkuje odstąpieniem od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło nieujęcie podatku w rozliczeniu za styczeń 2017 r., ale zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2017 r. z uwagi na wskazane wyżej nieprawidłowości, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania. Gmina Wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, 2. art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej także O.p., poprzez pominięcie - najpierw przez Naczelnika, a następnie przez Dyrektora - istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (bezspornych i znanych organom podatkowym z urzędu) w sposób jednoznacznie przesądzających, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość ustalenia Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in., że art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. interpretować należy w ten sposób, że sankcji nie wymierza się w przypadku: nieujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy (dany - a więc prawidłowy okres rozliczeniowy - w niniejszej sprawie nieujęcia przez skarżącą podatku naliczonego na zasadach ogólnych na bieżąco) i ujęcia podatku naliczonego w poprzednich okresach rozliczeniowych (poprzedzających dany - czyli prawidłowy - okres rozliczeniowy) lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym (czyli jak to ma miejsce w niniejszej sprawie w styczniu 2017 r. - gdyż ujęcie podatku naliczonego nastąpiło w okresie, który wystąpił po prawidłowym danym okresie rozliczeniowym). Analizowany przepis wyłącza możliwość wymierzenia sankcji podatnikowi, który posiadając prawo do odliczenia podatku naliczonego, realizuje je w błędnym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy w tym zakresie, że dla zastosowania owego przepisu uwzględnienia wymagają w zasadzie co najmniej dwa okresy rozliczeniowe: prawidłowy tj. ten w którym podatnik powinien ująć podatek naliczony oraz nieprawidłowy tj. ten, w którym podatnik ujął podatek naliczony, zawyżając jego wartość w tym właśnie okresie (i w konsekwencji źle rozliczając VAT za ten okres). Dyrektor w swoim rozstrzygnięciu uzależnia odstąpienie od wymierzenia sankcji wyłącznie od analizy jednego okresu rozliczeniowego (stycznia 2017 r.). Taka błędna interpretacja ww. przepisu pozwoliła Dyrektorowi na wymierzenie sankcji wyłącznie w oparciu o zidentyfikowanie zawyżenia wartości podatku naliczonego za styczeń 2017 r. (bez uwzględnienia okresów, w których podatek ten został w następstwie kontroli rozliczony oraz bez uwzględnienia faktycznego posiadania przez Gminę prawa do odliczenia). Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 7 lutego 2018 r. w sprawie I SA/Gd 1770/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni sformułowania "dany okres rozliczeniowy" użytego w treści art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ sformułowanie to - w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - odnosi do stycznia 2017 r. a więc okresu, w którym wykazano zawyżoną kwotę zwrotu podatku, natomiast gmina uważa, że "dany" to prawidłowy okres rozliczeniowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zakresie sporu stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy istotne znaczenie - wykluczające możliwość skorzystania przez stronę z omawianego wyjątku - ma końcowa część przepisu, cytat: "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej". Sąd podkreślił, że wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za dany okres rozliczeniowy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazująca prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku złożona została w dniu 25 maja 2017 r., po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej. W konsekwencji uznano, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W skardze kasacyjnej do NSA Gmina wdanemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) oraz w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. poprzez nieustosunkowanie się (nierozstrzygnięcie) przez WSA do zarzutu skarżącej zawartego w skardze dotyczącego wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. i dotyczącego w szczególności prawidłowego rozumienia części tego przepisu w zakresie sformułowania "dany okres rozliczeniowy", podczas gdy całościowa wykładnia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., w tym w szczególności fragmentu tego przepisu uznanego za nieistotny i błędnie pominiętego przez WSA, miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skutkujące w konsekwencji nieuwzględnieniem skargi i jej bezpodstawnym oddaleniem, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i 3 oraz w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."), polegające na: a) błędnym przyjęciu, że dla potrzeb weryfikacji - w ramach postępowania sądowoadministracyjnego - prawidłowości decyzji wystarczającym jest uwzględnienie jedynie okoliczności stanu faktycznego, że skarżąca dokonała zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w rozliczeniu za styczeń 2017 r., b) błędnym uznaniu, że dla potrzeb weryfikacji - w ramach postępowania sądowoadministracyjnego - prawidłowości decyzji całkowicie bez znaczenia pozostają okoliczności wynikające i związane ze złożonymi przez skarżącą korektami deklaracji za okresy marzec 2013 r., luty 2014 r., sierpień - wrzesień 2015 r., listopad - grudzień 2015 r., marzec - lipiec 2016 r., październik 2016 r. (a więc okoliczności dokonania przez skarżącą rozliczenia w tych okresach podatku naliczonego pierwotnie ujętego w całości w rozliczeniu za styczeń 2017 r. i dokonania zwrotu podatku naliczonego przez organ podatkowy za te okresy), a w konsekwencji wydanie przez WSA wyroku bez wszechstronnego oraz wyczerpującego uwzględnienia i rozpatrzenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy - w szczególności w kontekście powoływania się przez skarżącą na wyłączenie, o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. - skutkujące nieprawidłowym niezastosowaniem art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. i ustaleniem skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 139.805 zł, podczas gdy, uwzględnienie całokształtu ww. okoliczności faktycznych sprawy pozwoliłoby stwierdzić, że w niniejszej sprawie, w związku ze zidentyfikowanymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia (ujęcia) podatku naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 139.805 zł, Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono: III. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyłączenie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uzależnione od złożenia przez podatnika deklaracji VAT (deklaracji korygującej), wykazującej prawidłową wartość zobowiązania podatkowego w VAT oraz stosownego momentu złożenia tej deklaracji VAT (deklaracji korygującej) tj. przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a zatem wykładni de facto zakładającej, że zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. obejmuje sytuacje faktyczne, w których wyeliminowanie przez podatnika nieprawidłowości zagrożonych ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje przed dniem wszczęcia wobec tego podatnika kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, podczas gdy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. powinien być interpretowany w ten sposób, że zastosowanie wyłączenia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego związane jest z rozliczeniem (ujęciem) podatku naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, gdy dokonanie takiego niewłaściwego rozliczenia (ujęcia) nastąpiło przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (a więc zastosowania wyłączenia na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. nie przekreśla wszczęcie wobec podatnika kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz dokonanie przez podatnika korekty rozliczenia VAT po zakończeniu tej kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej), a w konsekwencji: - nieuzasadnione uzależnienie możliwości wyłączenia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. od okoliczności dokonania przez podatnika korekty deklaracji podatkowej oraz momentu jej dokonania (przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej), a nie od charakteru zidentyfikowanej nieprawidłowości tj. ujęcia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym poprzedzającym lub następującym po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli takie ujęcie nastąpiło przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, - przyjęcie, że zakres zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. tożsamy jest z zakresem zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., co w istocie sprowadza się do podważenia zasadności obowiązywania art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i zarazem założenia racjonalności ustawodawcy, IV. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., w związku z art. 112b pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie na skutek przyjęcia, że w odniesieniu do dokonanego przez skarżącą rozliczenia VAT za styczeń 2017 r. (w szczególności podatku naliczonego ujętego w tym okresie) zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., w związku art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 139.805 zł, podczas gdy: - w niniejszej sprawie, w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., nie wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - w niniejszej sprawie, w związku ze zidentyfikowanymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, nie wystąpiło uszczuplenie dochodów budżetowych, ani ryzyko wystąpienia takiego uszczuplenia. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r. w sprawie I FSK 1035/18 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał na błędną wykładnię art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. dokonaną przez WSA w zaskarżonym wyroku. Powołując się na wykładnię gramatyczną, systemową i celowościową stwierdzono, że uzasadnione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy podkreślić, że realizując zasadę określoną w art. 190 p.p.s.a. należało podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni przepisu, na podstawie którego oparte zostały decyzje wydane w sprawie. Prawidłowa wykładnia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. wymaga uwzględnienia, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku na skutek nieuwzględnienia podatku należnego lub naliczonego za "dany" tj. właściwy okres rozliczeniowy. Ma to miejsce dlatego, że podatek ten został już (przed dniem wszczęcia kontroli) ujęty w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych. Z tego powodu końcowa część przepisu o treści "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, albowiem art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. takiego warunku (tj. złożenia korekty deklaracji VAT-7) nie zawiera. Inaczej mówiąc art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której faktura VAT byłą co prawda ujęta przez podatnika w deklaracji podatkowej, lecz w innym (niewłaściwym) okresie rozliczeniowym. Taka niewłaściwa alokacja podatku naliczonego oznacza, że organ podatkowy posiadał wiedzę o zadeklarowanej (a więc wykazanej, a nie utajnionej) transakcji gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacjach zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przez ustawodawcę wyłączone. Sąd ponownie rozpatrujący sprawę podziela argumentację NSA, że taki sposób wykładni omawianego przepisu u.p.t.u., wynika nie tylko z wykładni gramatycznej jego treści ale wspiera go również wykładnia systemowa i celowościowa. Należy podkreślić, że intencją wprowadzenia tzw. sankcji VAT było przeciwdziałanie nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującym zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej sankcję VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że intencją wprowadzenia tej instytucji nie było karanie podatników za drobne pomyłki. Chodzi tu o min. nie tylko o popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki, ale również o sytuacje, w której podatnik dokonał błędnej alokacji podatku naliczonego (poprzez nieprawidłowe ujęcie kwot podatku we wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych) jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Konsekwencją takiego wadliwego rozliczenia podatku dla podatnika mogą w takim przypadku być odpowiednie odsetki za zwłokę, a nie sankcje podatkowe (zob. s. 35-38 uzasadnienia, Druk Sejmowy Nr 965, Sejm VIII kadencji). Ponadto, na co zwrócił uwagę NSA przy wykładni omawianego przepisu u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę konieczność zapewniania poszanowania zasad ogólnych, w szczególności zasady proporcjonalności. Zasada ta stanowi istotny element zarówno polskiego jak i unijnego porządku prawnego. Jest ona zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), a w odniesieniu do podatków podstawę do zastosowania tej zasady upatruje się w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Zasada proporcjonalności stanowi także - w porządku unijnym - zasadę ogólną prawa UE, wspólną dla porządków konstytucyjnych Państw Członkowskich. Jak wskazał NSA, dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Warto przypomnieć, że o państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 dyrektywy 2006/112 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) - zob. w szczególności w kontekście polskich przepisów: wyrok TS w sprawie K-1, C-502/07, ECLI:EU:C:2009:11. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Inaczej mówiąc sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (zob. np. wyroki TS w sprawach: Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267; Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414; Farkas, C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302; Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287). Sąd obecnie rozpatrujący sprawę podziela wyrażony pogląd, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne są z punktu widzenia poszanowania zasady proporcjonalności okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy. W tej kwestii uwzględnić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały w decyzjach prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ani nie wskazywały na ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego powodującego nieuprawnione uszczuplenie wpływów podatkowych. Organy podatkowe nie wskazały również żadnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że błędna alokacja podatku przez skarżącą miała na celu oszustwo podatkowe oraz wiązała się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa. W tej sytuacji określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sąd uznaje za nieproporcjonalne. W świetle powyższego, za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. oraz nieprawidłowe zaazotowanie 112b ust.1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Na uwzględnienie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego, bowiem zarzuty te pozostają w ścisłym związku i stanowią konsekwencję sformułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej oceny istotnych okoliczności sprawy potwierdzających brak przesłanek ustalenia gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższe wywody - tak dotyczące oceny wydanych w sprawie decyzji w zakresie zarzucanych naruszeń prawa materialnego i procesowego - zdaniem Sądu znajdują oparcie także w uzasadnieniu wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Reasumując, Sąd uznał że tak zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. W tej sytuacji orzeczono w myśl art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..