I SA/Gd 351/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi U.S.–Z. i T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 277 (dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania U.S.–Z. i T.Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 9 sierpnia 1994 r. Komendant Rejonowy Policji przyznał T.Z. – funkcjonariuszowi Policji – pomoc finansową w kwocie [...] starych złotych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Pomoc została udzielona w oparciu o art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o Policji", i § 4 ust. 1 w zw. z § 9 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.) – zwanego w dalszej części "Zarządzeniem z 1993 r.". Z dniem 1 lipca 1994 r. T.Z. został mianowany funkcjonariuszem stałym. Pismem z dnia 2 lipca 2004 r. Komendant Miejski Policji powiadomił T.Z., że w związku ze spełnieniem warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz. U. Nr 131, poz. 1468) przyznana pomoc finansowa w kwocie [...] zł uległa umorzeniu w dniu 1 lipca 2004 r. Jednocześnie poinformowano, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwaną w dalszej części "u.p.d.o.p.", powyższa kwota zostaje włączona do dochodu uzyskanego w 2004 r., i w związku z tym na dzień 31 grudnia 2004 r. nastąpi niedobór w pobranych od podatnika zaliczkach na podatek dochodowy. Powyższą kwotę umorzonej pomocy finansowej U.S.–Z. i T.Z. wykazali w złożonym za 2004 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) jako przychód i wpłacili z tego tytułu należną kwotę podatku dochodowego. W dniu 4 lipca 2005 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek U.S.–Z. i T.Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z uwagi na niesłuszne – zdaniem podatników – włączenie przez płatnika do dochodu w 2004 r. uzyskanej w 1994 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji w kwocie [...] zł. Zdaniem podatników udzielona pomoc finansowa była bezzwrotna i nie miała charakteru pożyczkowego, wobec tego winna być przychodem w dniu otrzymania, a nie umorzenia. Do wniosku dołączona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) za 2004 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w związku z jej nieistnieniem. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał m.in., że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", albowiem otrzymana przez podatnika w 1994 r. pomoc finansowa stanowiła przychód roku 2004 w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym strona miała obowiązek doliczenia uzyskanej kwoty pomocy do przychodów roku 2004. Od powyższej decyzji U.S.–Z. i T.Z. złożyli odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: - obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia daty przychodu – otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej, oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1994 pomocy finansowej, polegający na uznaniu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu 2004 r. było prawidłowe. W uzasadnieniu podatnicy podnieśli, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...). Podali, że kwotę pomocy, która miała charakter bezzwrotny, w wysokości [...] zł, otrzymali w 1994 r. i w tym momencie nastąpił przychód. Zaakcentowali, że powyższą kwotą mogli swobodnie bez żadnych ograniczeń dysponować. Podatnicy zastrzegli, że Zarządzenie z 1993 r. przewidywało wprawdzie sytuacje wyjątkowe, w których pomoc finansową musieliby zwrócić, co jednak nie przeczy temu, że pomoc tą otrzymali i postawiono ją do ich dyspozycji w 1994 r. Zdaniem odwołujących umorzenie w 2004 r. pomocy finansowej przez Komendanta Miejskiego Policji było tylko czynnością formalną i nie może być ono równoznaczne z otrzymaniem przychodu. Gdyby nawet uznać, że momentem przychodu jest moment umorzenia – braku konieczności zwrotu pomocy, należałoby pomoc finansową w wysokości 1/10 doliczać do dochodu w kolejnych latach, począwszy od 1995 r., tj. w okresach faktycznego jej częściowego umarzania. Końcowo odwołujący podnieśli, że o słuszności ich stanowiska potwierdza fakt, że w 2004 r. w Urzędzie Skarbowym zapadła co najmniej jedna pozytywna dla podatnika decyzja, w której organ podatkowy stwierdził nadpłatę dot. pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszowi w 1993 r. W związku z powyższym odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem z dnia 4 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do 29 października 1997 r., zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługiwała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei w § 13 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia z 1993 r. ustanowiono, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom nie podlega zwrotowi. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych uregulowań wynika, że pomoc finansowa przyznana osobom uprawnionym co do zasady miała charakter zwrotny (pożyczki) i jako taka w dniu jej otrzymania nie wywierała skutków podatkowych. Bezzwrotny charakter świadczenie to miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Powołane zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwa krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że pomoc finansowa dla funkcjonariuszy Policji przyznawana na cele mieszkaniowe w stanie prawnym do 29 października 1997 r. co do zasady była świadczeniem zwrotnym (z pewnymi wyjątkami), zatem przychód z tytułu jej otrzymania powstał dopiero w roku kalendarzowym, w którym pomoc ta została umorzona (uznana za bezzwrotną). Organ odwoławczy podał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż T.Z. będąc funkcjonariuszem Policji otrzymał w 1994 r. pomoc finansową w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego, a w związku z upływem 10 lat służby przyznana pomoc finansowa uległa umorzeniu. Wobec tego przychód z tytułu wypłaty pomocy finansowej w latach 1992–1994 w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. powstał u podatnika z dniem, gdy pomoc ta stała się dla niego faktycznie świadczeniem bezzwrotnym, a zatem w 2004 r. (z dniem umorzenia udzielonej w latach wcześniejszych pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe). Strona zatem miała obowiązek wykazać przychód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2004 r. W związku z powyższym płatnik T.Z. – Komenda Miejska Policji, prawidłowo uwzględnił w informacji PIT–11 dotyczącej dochodów oraz pobranych zaliczek podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. kwotę umorzonej pomocy finansowej w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przyznana w 1994 r. T.Z. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychód w momencie umorzenia (przez Komendanta Miejskiego Policji), który podlegał opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego powołane w jej sentencji. Dodatkowo wzięto pod uwagę stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. nr PB5/KD–033–92–2099/04 w sprawie ustalania momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992–1997. W dalszej części uzasadnienia decyzji dyrektor izby skarbowej podał, że zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych oraz dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacjami, o których mowa wyżej, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Dyrektor podkreślił, że ze względu na powyższe organy podatkowe są zobowiązane do stosowania prawa podatkowego w sposób wskazany przez Ministra Finansów. Dlatego też stanowisko w przedmiotowej sprawie w krótkim okresie czasu zostało diametralnie zmienione. Pierwotnie organ podatkowy pierwszej instancji wydawał korzystne dla funkcjonariuszy Policji interpretacje, decyzje i dokonywał zwrotu nadpłaty podatku dochodowego. Prawidłowość interpretacji została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 13 października 2004. Na skutek wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w przywołanym wyżej piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 lutego 2005 r. zmienił interpretację udzieloną przez Urząd Skarbowy. Organ odwoławczy zaakcentował, że obowiązek podatkowy powstaje w warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Podkreślił również, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do zmiany przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe kontrolują prawidłowość stosowania przez podatników przepisów prawa podatkowego i rozliczeń z budżetem, natomiast decyzje wydają w oparciu o obowiązujące przepisy w danym zakresie z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej U.S.–Z. i T.Z., wnosząc o jej uchylenie, zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu: - obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia daty przychodu – otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej, oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1994 pomocy finansowej, polegający na uznaniu tej kwoty jako pożyczki i przyjęciu, że doliczenie tej kwoty do dochodu 2004 r. było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi podatnicy podtrzymali swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący zarzucili organowi odwoławczemu błędne uznanie, że wypłacona pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w miesiącu jej otrzymania, lecz z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby. Skarżący zaakcentowali, że przychód powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w 1994 r. Podnieśli, że udzielona pomoc była z założenia bezzwrotna, o czym świadczą ówczesne, a nawet obecne przepisy, dotyczące udzielania policjantom pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Zdaniem skarżących czynienie z tej kwoty "pożyczki" powodowałoby czynność pozorną, zatem o jakimkolwiek umarzaniu nie może być mowy, gdyż umarzać można było tylko pożyczkę, a nie pomoc finansową. Skarżący podkreślili, że w żaden sposób nie zobowiązali się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, a jedynie zezwolili na poddanie się egzekucji przez pracodawcę w przypadku naruszenia przepisów obowiązujących przy udzielaniu i wypłaceniu pieniędzy z tego tytułu, np. w przypadku nienależnego pobrania lub pobrania na inny cel niż w/w. Dalej skarżący podali, że zmiana praktyki organów Policji jako płatnika nastąpiła z chwilą wejścia w życie zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709) – zwanego w dalszej części "Zarządzeniem z 1997 r.". Od tego czasu pobieranie zaliczek dostosowane zostało do ogólnie obowiązujących przepisów podatkowych, czyli następuje w chwili wypłaty świadczenia pomocy finansowej. Końcowo skarżący zarzucili, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji nie wziął pod uwagę ugruntowanego poglądu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy o Policji i Zarządzenia z 1993 r. nie ma charakteru pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania przez podatnika, będącego funkcjonariuszem Policji, pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie § 4 ust. 1 w zw. z § 9 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Powiatowej Straży Pożarnej (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". W przepisie art. 12 ust. 1 w/w ustawy określono, że przychodami ze stosunku służbowego " ... są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne ... bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń". Przykładowe wyliczenie tego rodzaju przychodów zawarte w powyższym przepisie obejmuje między innymi "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W świetle tych przepisów nie ulega wątpliwości, że łączna kwota pomocy finansowej w wysokości [...] zł otrzymana przez T.Z. jest przychodem. Niesporna jest też okoliczność, że całą kwotę otrzymanej pomocy płatnik skarżącego uwzględnił w informacji PIT–11 za 2004 r., a skarżący w zeznaniu podatkowym za 2004 r. Niesporne jest również, że skarżący następnie złożyli korektę swojego zeznania podatkowego w dniu 4 lipca 2005 r., domagając się uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W związku z powyższym pozostaje do rozważenia kwestia, czy w/w przychody podlegały opodatkowaniu w dacie ich uzyskania, czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu, a także czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W latach 1993–1996 zarówno organy podatkowe, jak i płatnicy, tj. Komendy Policji, uznawały, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Policji jest pożyczką, a wobec tego przychód powstaje w dacie umorzenia pożyczki a nie w dacie jej przyznania. Stanowisko to opierało na poglądzie Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 23 marca 1993 r. znak PO 7/3–804–01830/92, oraz na interpretacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, które to organy stały na stanowisku, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest pożyczką, która podlega umorzeniu z mocy prawa, bez potrzeby wydawania decyzji o umorzeniu, z chwilą upływu 10 lat służby. Wówczas otrzymana wcześniej kwota staje się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Po zastąpieniu powołanego Zarządzenia z 1993 r. zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709), zmieniły się zasady postępowania organów Policji jako płatnika przy wypłacie pomocy finansowej. Od daty wejścia w życie Zarządzenia z 1997 r., tj. od dnia 30 października 1997 r., płatnicy uznali, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty pomocy finansowej powstał w dniu jego wypłaty i z tą datą podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Znalazło to swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 26 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 740/95, niepubl.), z dnia 18 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 1698/95, niepubl.), z dnia 19 stycznia 2001 r. (sygn. akt III SA 3011/99, LEX nr 47476) i z dnia 19 lutego 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 447/00, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej udzielonej m.in. funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe jest data faktycznego uzyskania pomocy, a nie data umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Tym samym nietrafny jest pogląd, że datą powstania przychodu z tytułu udzielenia funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej na cele mieszkaniowe jest data, z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna. W konsekwencji błędny jest też pogląd, że przychód podatnika T.Z. powstał z dniem osiągnięcia przez niego 10 lat służby stałej, tj. dnia 1 lipca 2004 r., co było przyczyną odmowy uznania nadpłaty. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd skarżących, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) i Zarządzenia z 1993 r. nie ma charakteru pożyczki. Pożyczka jest umową nazwaną, a wiec instytucją prawa cywilnego (art. 720–724 Kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Należy podkreślić, że Zarządzenie z 1993 r. w pewnych sytuacjach przewidywało co prawda obowiązek zwrotu przyznawanej pomocy finansowej, jednakże nie wynikało z tego wcale, że pomoc ta nabierała przez to charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 u.p.d.o.p. Jak już wyżej podkreślono pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądów będących podstawą wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 904/03). W ocenie tutejszego Sądu pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom Policji przyznana na podstawie zarówno Zarządzenia z 1993r., jak i Zarządzenia z 1997 r., miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jedynie w sytuacjach wskazanych w tych przepisach środki na pomoc mieszkaniową podlegały zwrotowi. Organy podatkowe opierając się wyłącznie na odczytaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia z 1993 r. uznały, że bezzwrotny charakter ma jedynie pomoc dla funkcjonariuszy pozostających przez co najmniej 10 lat w służbie stałej oraz emerytów i rencistów. Tymczasem – w ocenie Sądu – zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy, kierowana jest ona bowiem do policjantów, którzy z założenia uzyskują 10–letni okres służby. W punkcie 2 przewidziano jedynie, że zwolnienie funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, powoduje, że udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi. Przy czym jest to tylko jeden z wymienionych w punkcie 2 powodów do zwrotu pomocy. Co istotne, pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Zatem, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że o charakterze pomocy przesądza moment jej przyznania, to przynajmniej część jej od początku ma charakter bezzwrotny (za okres od przyjęcia do służby do udzielenia pomocy). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brakuje poważnych argumentów dla rozróżnienia – jak czynią to organy podatkowe – sytuacji policjantów, którzy otrzymali pomoc przed i po 30 października 1997 r. W istocie bowiem odmienność zapisów Zarządzenia z 1993 r. i Zarządzenia z 1997 r. miała charakter redakcyjny a nie merytoryczny. Zapis w Zarządzeniu z 1993 r.: "w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa z pkt 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej" jest analogiczny do zapisu w Zarządzeniu z 1997 r.: "pomoc finansowa podlega zwrotowi w razie ... zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat", w tym przypadku: "wysokość kwoty pomocy finansowej ... obniża się o 1/10 za każdy pełny rok służby". Za uwzględnieniem skargi – przy uwzględnieniu zasady niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 P.p.s.a.) – przemawia również naruszenie przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak podkreśla się w piśmiennictwie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych narusza zmienność poglądów prawnych i rozstrzygnięć wydawanych przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. M. Masternak [w:] B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa, Toruń 2002, str. 420–423). Na podatnika nie można przerzucać błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę polegających na tworzeniu niejasnych przepisów. W niniejszym przypadku organy podatkowe i sądy w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydawały sprzeczne rozstrzygnięcia. Dopiero po wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. nastąpiły zmiany w korzystnych dla podatników interpretacjach udzielanych przez ograny podatkowe w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Tutejszy Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 62/05, niepubl.). Zgodnie z tym poglądem datą uzyskania przychodu jest data otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Podatnik po upływie 10 lat zatrudnienia nie mógł być zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Uzyskanie po upływie tego okresu pisma potwierdzającego umorzenie, stanowiącego dokument o znaczeniu kasowym, nie zaś rozstrzygnięcie kształtujące sytuację podatkową, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w innej dacie niż otrzymanie pomocy finansowej. Wobec ustalenia, że skarżący uzyskał przychód w 1994 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił z urzędu zarzut przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz skarżących od organu administracji.[pic]