I SA/Gd 357/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2016 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 18 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez panią K. W. działalności gospodarczej, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 31 sierpnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. z powodu niezachowania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia dotycząca powiadomienia organu I instancji przez podatniczkę o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, skutkującej okresowym zwolnieniem z opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych w miejscowości P., gm. U. przy ul. [...], opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. pani K. W. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu przerwy w wynajmie pokoi od dnia 31 sierpnia 2015r., co skutkowało niepobieraniem podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres przerwy. Następnie, pismem złożonym w dniu 30 czerwca 2016 r., poinformowała że wznawia wynajem pokoi gościnnych od dnia 1 lipca 2016 r. do 30 sierpnia 2016 r. Przerwa w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej trwała zatem od dnia 31 sierpnia 2015r. do dnia 30 czerwca 2016 r. Przywołując treść art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Dyrektor wskazał, że w przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek poinformowania właściwego urzędu skarbowego o dacie rozpoczęcia planowanej przerwy (najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia) oraz o terminie jej zakończenia (najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia). W analizowanym przepisie zostały zatem określone dwa terminy materialne: początkowy i końcowy. Pani K. W. dotrzymała terminu zawiadomienia o rozpoczęciu przerwy, którym był dzień 31 sierpnia 2015 r., składając właściwe zawiadomienie w dniu 7 lipca 2015 r. Ustosunkowując się natomiast do kwestii terminu końcowego Dyrektor wyjaśnił, że ostatnim dniem, w którym możliwe jest zawiadomienie organu podatkowego o zakończeniu przerwy, jest dzień poprzedzający dzień zakończenia przerwy. Dniem, w którym podatniczka zamierzała podjąć działalność był, zgodnie z jej deklaracją, 1 lipca 2016 r. Zatem ostatnim dniem, w którym nie podejmowała czynności podlegających opodatkowaniu, a tym samym ostatnim dniem przerwy był dzień 30 czerwca 2016 r. Z powyższego wynika, że dniem go poprzedzającym, czyli wcześniejszym, był dzień 29 czerwca 2016 r. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka uchybiła terminowi do zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy, składając przedmiotowe pismo w dniu 30 czerwca 2016 r., tj. z jednodniowym opóźnieniem. Dyrektor zauważył, że w decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r. ustalającej wysokość karty podatkowej za rok 2015 oraz z dnia 15 lutego 2016 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2016 organ I instancji zawarł m. in.: pouczenie dotyczące początkowego i końcowego terminu zgłaszania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora bez znaczenia pozostają okoliczności, które przyczyniły się do uchybienia przez podatniczkę terminowi prawa materialnego, gdyż jest to termin nieprzywracalny. Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym został sformułowany ściśle, a przy jego odczytywaniu należy kierować się wyłącznie wykładnią językową. Podatnik, aby skorzystać z przerwy w prowadzeniu działalności na podstawie art. 34 ust. 1 wskazanej ustawy, musi spełnić wszystkie warunki, uchybienie chociażby jednemu z nich uniemożliwia skorzystanie z przerwy. Zatem organy podatkowe nie mają prawa do uznaniowości i nie badają przyczyn opóźnienia. Skoro zatem zgłoszenie o zakończeniu przerwy w wynajmie pokoi gościnnych zostało złożone przez panią K. W. po ustawowo określonym terminie tj. 29 czerwca 2016 r. to strona nie podlega zwolnieniu z poboru podatku w formie karty podatkowej za okres zgłoszonej przerwy. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) podatnik może wystąpić z wnioskiem o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani K. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie skarżącej nie uchybiła ona terminowi do zgłoszenia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej wskazując, że – jak co roku - w dniu 7 lipca 2015 r. zgłosiła przerwę w działalności gospodarczej od 31 sierpnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Wyjaśniła, że działalność gospodarczą prowadzi tylko przez dwa miesiące w roku (lipiec i sierpień), ponieważ wynajmowane pomieszczenia nie mają ogrzewania. Końcowo podniosła, że jest osobą w podeszłym wieku i schorowaną. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organy zastosowały przepis art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dochowanie przez skarżącą zawartego w powołanym przepisie wymogu zawiadomienia o przerwie skutkującej niepobieraniem podatku opłacanego w formie karty podatkowej nie jest kwestionowane. Sformułowanie dotyczące wymogu "zawiadomienia o przerwie najpóźniej w dniu rozpoczęcia" jest redakcyjnie kontynuowane poprzez zwrot "i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia". Ustawodawca nie wprowadza rygoru zawiadomienia o zakończeniu przerwy. Nakaz zawiadomienia o przerwie umożliwia zawarcie przez podatnika w jednym dokumencie zawiadomienia zarówno o dniu rozpoczęcia, jak i dniu zakończenia przerwy. Redakcja art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. uzasadnia stwierdzenie, że celowym i poprawnym jest objęcie unormowaniem również sytuacji, gdy w dacie zawiadomienia o przerwie podatnik nie podaje dnia zakończenia przerwy, z tej zatem przyczyny wprowadzono dodatkową możliwość "zawiadomienia o przerwie" w części dotyczącej dnia jej zakończenia również w dniu poprzedzającym dzień zakończenia przerwy. Nie jest uzasadniona interpretacja wymagająca od podatnika dwukrotnej aktywności informującej organ o dniu zakończenia przerwy, jeżeli w zgłoszeniu podał datę zakończenia przerwy. W każdym czasie od dnia rozpoczęcia przerwy aż do dnia poprzedzającego zakończenie przerwy podatnik może poinformować o terminie zakończenia przerwy. Z tej przyczyny skuteczne prawnie jest określenie w jednym piśmie daty rozpoczęcia, jak i zakończenia przerwy. Konstrukcja prawna przepisu umożliwia podatnikom, którzy w dacie zgłoszenia przerwy nie są w stanie podać daty zakończenia przerwy, poinformowanie organu, bez ryzyka utraty przywileju niepobierania podatku, o dacie podjęcia działalności gospodarczej. Określenie "najpóźniej" gwarantuje, że organ we właściwym czasie uzyskuje zarówno informację o dniu rozpoczęcia, jak i zakończenia przerwy. Określenie "najpóźniej" pozwala na stwierdzenie, że jest to ustawowo określona data kończąca bieg terminu, co umożliwia podatnikowi złożenie stosownego oświadczenia zarówno w dacie rozpoczęcia przerwy, jak i zakończenia przerwy przez terminami wskazanymi w powoływanym przepisie. W ocenie Sądu wskazana interpretacja przepisu odpowiada idei racjonalności ustawodawcy, który, konstruując przepis, uwzględnia realia prowadzenia działalności gospodarczej, gdy nie wszyscy podatnicy są w stanie w dacie rozpoczęcia przerwy określić termin ponownego podjęcia działalności gospodarczej. Z akt sprawy (k. 26 akt) wynika, ze pani K. W. w dniu 7 lipca 2015 r. zawiadomiła, że z dniem 31 sierpnia 2015 r. zgłasza przerwę w wynajmowaniu pokoi. Na tej samej karcie znajduje się kserokopia zawiadomienia dokonanego przez skarżącą w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego, że zawiesza działalność gospodarczą z dniem 30 sierpnia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. Złożone przez skarżącą późniejsze oświadczenie potwierdza, że w dacie składania w 2015 r. oświadczenia o przerwie w wynajmie od 1 września 2015 r. nie została prawidłowo pouczona o treści art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Z treści decyzji z dnia 15 lutego 2016 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (k.5-6 akt), jak również z treści decyzji za okres poprzedni (k.3 akt) wynika, że zastosowano skróconą formę pouczenia "zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej powinno nastąpić najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. W sytuacji gdy przerwa została spowodowana chorobą, podatnik winien zawiadomić o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie". W pouczeniu nie została wskazana podstawa prawna, nie wyjaśniono również znaczenia użytych pojęć prawnych oraz skutków niedochowania terminu. W sytuacji, gdy pouczenie jest kierowane do osoby starszej, chorującej zastosowana forma redakcyjna może sugerować, że wystarczające dla dochowania terminu jest zgłoszenie o zakończeniu okresu przerwy w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie. Wątpliwości odnośnie treści art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w zakresie rygoryzmu zgłaszania zakończenia przerwy w specyficznej działalności, jaką jest wynajem kwater, były sygnalizowane w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Leksykon ryczałtu. 2011", str. 669). Podkreślono, że ocena terminu zgłoszenia zakończenia przerwy nie może być odnoszona do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, gdy przesłanki zakończenia przerwy w działalności mogą się pojawić nagle. Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie ma konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00). W świetle art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99). Wywodzone przez organ z treści wyroków sądów administracyjnych argumenty prawne potwierdzają, że interpretacja przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. budziła liczne wątpliwości. Rozstrzygnięcie wątpliwości w konkretnych rozpoznawanych sprawach w sposób ograniczający termin najpóźniejszego złożenia zawiadomienia o zakończeniu przerwy uzasadniało zastosowanie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez stosowne i pełne pouczenie strony zarówno o stanowisku interpretacyjnym organu, jak i skutkach niedotrzymania terminu. Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się określeniem "dzień zakończenia" a nie określeniem "ostatni dzień przerwy". Rozważanie, że czas przerwy obejmuje cały okres nieprowadzenia działalności gospodarczej, a po tym czasie następuje dzień zakończenia przerwy, zostało wprawdzie uznane za nieprawidłowe, jednak możliwość takiej interpretacji nakazywała organom szczególną staranność udzielania niezbędnych informacji. Ponownie należy podkreślić, że skarżąca w kolejnym roku podatkowym została prawidłowo pouczona o możliwości jednoczesnego poinformowania o dacie rozpoczęcia i zakończenia przerwy w działalności. Organ podatkowy obowiązany jest udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień. Przez niezbędne informacje o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania należy rozumieć udzielanie informacji zarówno o przepisach materialnego prawa podatkowego, jak i procesowego prawa podatkowego, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Przy czym nie można uznać za realizację tego obowiązku technicznego odesłania do przepisów prawa, gdyż art. 121 § 2 nie ogranicza obowiązku podatkowego organu podatkowego tylko do udzielania informacji, ale nakłada obowiązek udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. W wyroku z dnia 29 września 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1954/01 NSA podkreślił, że "jeżeli organ podatkowy przyjął dokument bez wyjaśnienia przyczyn jego złożenia i bez wskazania podatnikowi, iż dokument ten jest niewystarczający dla osiągnięcia celu w nim wskazanego, tj. możliwości regulowania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, to naruszył zasady działania państwa prawa. Bowiem brak informacji o obowiązujących przepisach, zwłaszcza o wymogu złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, gdy podatnik chce być opodatkowany na zasadach ogólnych, stanowi naruszenie art. 272 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Dlatego późniejsze postępowanie podatkowe i twierdzenie organów, że konieczne było również złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie". "Organ powinien być również obrońcą interesów prawnych jednostki, tj. interesów uznanych przez prawo, a więc nie kolidujących z interesem powszechności" (E. Iserzon [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 56). Sąd dokonuje oceny zgodnie z prawem zaskarżonych decyzji adekwatnie do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 248/16). Sąd nie podważa poglądu, że termin określony w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. jest terminem prawa materialnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1127/07). Z uwagi na charakter terminu, który nie może być przywrócony na zasadach określonych dla terminu prawa procesowego, staranność pouczeń kierowanych do strony musi być szczególna ze względu na nieodwracalność skutków w sferze uprawnień obywatela. Niniejszym Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony we wcześniej rozpoznawanej sprawie dotyczącej tej samej formy opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 668/15). Celem przepisu art. 34 ust. 1 jest umożliwienie podjęcia przez organ, zawiadomionym ze stosownym wyprzedzeniem, czynności kontrolnych dotyczących działalności prowadzonej przez podatnika. W sprawie rozpoznawanej nie jest kwestionowane, że skarżąca przed dniem 1 lipca 2016 r. nie podjęła działalności z naruszeniem warunków przerwy. Stan zdrowia skarżącej oraz tragedia rodzinna nie stanowią wprawdzie samodzielnego argumentu prawnego w sprawie, w której kwestionowane jest zachowanie terminu prawa materialnego, można jednak dostrzec, że nieokreślenie w pouczeniu kierowanym do skarżącej istotnych elementów treści obowiązku w stanie faktycznym sprawy uzasadnia ocenę jako uchybienia istotnego ze strony organu. Aktualnie organy podatkowe są zobligowane do przestrzegania zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powoływane przez organy orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają istnienie wątpliwości co do zapisu odnośnie dnia poprzedzającego zakończenie przerwy w prowadzeniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Wykładnia literalna przepisu nie jest wystarczająca, zatem istnieją wątpliwości, które subiektywnie podatnik, który nie dysponuje innymi metodami wykładni, może postrzegać jako niedająca się usunąć. Organ podatkowy nie rozważył, czy zasada art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na poziom wątpliwości prawnych. W ocenie Sądu zasada art. 2a Ordynacji podatkowej powinna wyznaczać kryteria staranności pouczeń kierowanych do podatnika. Znaczenie art. 2a Ordynacji podatkowej jest podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/16, wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. kat II FSK 3729/14, wyrok NSA z 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 545/15, wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni, że strona nie może ponosić konsekwencji naruszenia przez organ zasady art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.