I SA/Gd 360/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.600.2023/10/03 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2020r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" oraz art. 25, art. 35 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), po rozpoznaniu odwołania R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku z dnia 15 listopada 2023 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny: W oparciu o ustalenia kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o., R1 sp. z o.o.., M. sp. z o.o. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku stwierdził, że Strona zawyżyła w badanym okresie podatek naliczony z faktur nabycia nr [...] z 30 czerwca 2020 r. i nr [...] z 31 maja 2020 r., wystawionych przez A. Spółka Jawna, opisujących najem samochodu osobowego [...]. Pojazd jest pojazdem specjalnym kempingowym. Spółka nie wykazała związku najmu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W decyzji organ I instancji ustalił za czerwiec 2020 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzjami z dnia 26 czerwca 2023 r.: 1) nr 2201-IOV-3.4103.159.2023/10/03 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 6.050 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.597 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 786/23 oddalił skargę Strony na tę decyzję. W dniu 19 marca 2024 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku; 2) nr 2201-IOV-3.4103.361.2023/10/03 uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że obowiązująca od 6 czerwca 2023 r. zmiana przepisów art. 112b ustawy o VAT, ma zastosowanie do postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie przepisów zmieniających. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku decyzją nr 2213-SPO.4103.8.2023.50 z 15 listopada 2023 r., ustalił na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 99.670,52 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z zebranych dowodów wynika, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem zamierzonego działania Strony. Strona świadomie posługując się nierzetelnymi fakturami wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości o 99.670,52zł wyższej od kwoty należnej. Zaistniała zatem przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur. Odrębną decyzją nr 2213-SPO.4103.8.2023.51 z dnia 15 listopada 2023 r. organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 75,74 zł, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 22 lutego 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.600.2023/10/03 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr 2213-SPO.4103.8.2023.50 z dnia 15 listopada 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego zmiany w art. 112b zostały wprowadzone art. 1 pkt 25 i 26 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; data ogłoszenia 5 czerwca 2023 r.) Stosownie do treści art. 35 pkt 1 powołanej ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 lipca 2023 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 25 i 26, art. 6 pkt 1, pkt 2 lit. c i pkt 3, art. 10 pkt 11 i 13-15 oraz art. 25, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Zgodnie z art. 25 ustawy do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy w powołanym wyżej brzmieniu znajdują zatem zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby, po przytoczeniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa. W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka nie brała udziału w obrocie pomiędzy B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. będącymi dostawcami towaru i R1 Sp. z o.o. będącą nabywcą towaru w żadnym charakterze, w tym również w charakterze pośrednika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej nr 2201-IOV-3.4103.159.2023/10/03 z dnia 26 czerwca 2023 r. podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury, których stroną była R1. Sp. z o.o, a nie R. Sp. z o.o. jak wynika z ich treści, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalone na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów okoliczności wskazują na brak rzetelności i świadomość Strony co do udziału w nierzetelnych transakcjach. Powyższe uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dają podstawę do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie sankcji w wysokości 100% zakwestionowanego podatku naliczonego (czyli w wysokości ustalonej przez organ I instancji) wynikają z celowego działania Podatnika i jego kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby, działanie R. Sp. z o.o. niewątpliwie uzasadniało nałożenie zobowiązania dodatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Ustalone okoliczności, które doprowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym strony były następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., R1. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. R.Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie handlu cementem. Z przebiegu transakcji zakupu na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2020 r. wynika, że w żadnym momencie nie dysponowała i nie rozporządzała tym towarem jak właściciel, pomimo, iż towar formalnie znajdował się na terenie będącym w dyspozycji Spółki. W rzeczywistości towar sprowadzany z Turcji przez spółkę B. Sp. z o.o. trafił do bezpośredniej dyspozycji R1 Sp. z o.o., która stała się jego faktycznym właścicielem, poniosła koszty związane z jego zakupem, rozładunkiem i magazynowaniem. Następnie jak wynika z zebranych dowodów, bez żadnych ograniczeń korzystała z tego towaru w ramach prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej. R1 Sp. z o.o. posiadała zarówno pełną infrastrukturę techniczną i transportową pozwalającą na samodzielną działalność w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży materiałów wytwarzanych na bazie sprowadzonego cementu. Zakwestionowano również fakturę nr [...] z dnia 25 lutego 2020 r. wystawioną przez M. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a stroną umowy była R1 Sp. z o.o. W transakcji R. Sp. z o.o. reprezentował K.L. pracownik R1 Sp. z o.o. Strona dokonując rozliczenia w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w kwocie 99.670,52 zł, wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem zamierzonego działania Strony, która wiedziała, że posługuje się nierzetelnymi fakturami VAT. Jej działania sprowadziły się do umyślnego wskazania swoich danych na fakturach opisujących zdarzenia, w których nie brała faktycznego udziału. W konsekwencji zostały wystawione faktury, w których podano nieprawdę. Faktury te zostały przez Stronę świadomie zarejestrowane w ewidencji nabyć i rozliczone w deklaracji. Organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym zobowiązującym do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. - według stawki 100%. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 §1 O.p. - poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów przez organ, polegającą na: a) nieprawidłowym uznaniu, że transakcja wynikająca z faktury nr [...] zawarta pomiędzy R.Sp. z o. o. a B.Sp. z o. o. nie przedstawia prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a ich rzeczywistą stroną zamiast odwołującego miałby być R1 Sp. z o. o. ze względu na posiadane zaplecze techniczne (miejsce składowania towaru), ponoszone przez wskazaną spółkę koszty transportu i bycie wyłącznym odbiorcą tego towaru z p, podczas gdy we wskazanych relacjach gospodarczych R.Sp. z o. o. pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w nabyciu wskazanych towarów, a następnie ich sprzedaży na rzecz R1 Sp. z o. o., posiadającego odpowiednie zasoby kadrowe i doświadczenie, której celem było uzyskanie jak najbardziej korzystnej ceny nabytych, a następnie sprzedanych towarów; b) nieprawidłowym uznaniu, że transakcje zawarte pomiędzy R. Sp. z o. o., a B. Sp. z o. o. nie przedstawiają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, ze względu na różnice w dacie wystawienia faktury nr [...] potwierdzającej nabycie towarów, a przyjęcia towaru w porcie, podczas gdy biorąc pod uwagę specyfikę rynku mającego za przedmiot sprzedaż cementu i jego reglamentowaną dostępność, konieczne było uprzednie opłacenie towaru i jego nabycie, przed rzeczywistą datą fizycznej dostawy; c) nieprawidłowym uznaniu, że transakcja wynikająca z faktury nr [...] zawarta pomiędzy R.Sp. z o. o., a R1 Sp. z o. o., nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ze względu na to że R.Sp. z o. o. nie posiadała własnego majątku w postaci miejsca przeznaczonego na przechowywanie towaru oraz nie posiadała środków transportowych do przewozu środków, a zatem w ocenie organu nie mogła nabyć cementu w celu jego dalszej odsprzedaży na rzecz R1 Sp. z o. o. , podczas gdy R. Sp. z o. o. dzierżawiła miejsce na przechowywanie towaru oraz we wskazanych relacjach gospodarczych pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w sprzedaży towarów na rzecz R1 Sp. z o. o. , a zatem nie była podmiotem zajmującym się produkcją, a jej rolą ze względu na posiadane zasoby kadrowe i doświadczenie było nabycie określonych towarów od podmiotów zewnętrznych, a następnie ich zbycie na rzecz R1 Sp. z o. o.; d) nieprawidłowym uznaniu, że transakcje wynikające z faktury nr [...], dokumentująca zakup worków cementowych, zawarta z M. Sp. z o. o. nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ze względu na to że R. Sp. z o. o. nie posiadała własnego majątku pozwalającego na przechowywanie towaru, nie posiadała środków transportowych do przewozu środków, oraz rzekomo nie wykazała sprzedaży cementu, a zatem w ocenie organu nie mogła nabyć cementu w celu jego dalszej odsprzedaży na rzecz R1, podczas gdy R. Sp. z o. o. dzierżawiła odpowiedni teren przeznaczony do przechowywania nabytego cementu, we wskazanych relacjach gospodarczych pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w sprzedaży towarów na rzecz R1, a zatem nie była podmiotem zajmującym się produkcją, a jej rolą ze względu na posiadane zasoby kadrowe i doświadczenie było nabycie określonych towarów od podmiotów zewnętrznych, a następnie ich zbycie na rzecz R1, a zatem w celu dokonywanej na rzecz R. Sp. z o. o. sprzedaży cementu, a w szczególności jego przygotowania i zapakowania, mogła nabyć od M. Sp. z o. o. odpowiednie worki; e) nieprawidłowym uznaniu, że transakcje wynikające z faktury nr [...], faktury nr [...] oraz faktury nr [...] zawarte odpowiednio pomiędzy R. Sp. z o. o., a B. Sp. z o. o., R1 Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. są nierzeczywiste, ponieważ K. L. był pracownikiem R1 Sp. z o. o. i jednocześnie rzekomo reprezentował spółkę R. Sp. z o. o. w tych transakcjach jako strona, podczas gdy z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby wskazana osoba była umocowana do działania w imieniu R. Sp. z o. o., nie jest członkiem zarządu Spółki, był nim jedynie w 2022 r., a zatem nie w okresie zawarcia przedmiotowych transakcji i nie mógł posiadać wiedzy na temat szczegółów transakcji z ramienia R. Sp. z o. o. 2. art. 124 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzekonywujący, przejawiający się w bezrefleksyjnym opieraniu stanowiska na podstawie domniemania, że Skarżący nie był rzeczywistym uczestnikiem kwestionowanych transakcji, ze względu na nieprodukcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności i całkowitym pominięciu faktu, że R.Sp. z o. o. pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w nabyciu i sprzedaży towarów na rzecz R1 Sp. z o. o., jak również była stroną innych transakcji z B.Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. Zdaniem Skarżącej Spółki organ pominął całkowicie fakty z których wynikało, że Skarżący dzierżawił nieruchomość służącą do przechowywania zakupionego cementu oraz pośredniczył w transakcji nabycia wskazanych towarów, a następnie je zbył na rzecz spółki R1sp. z o.o. w R. Faktury VAT przedstawiają zatem rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, będące podstawą opodatkowania. Prezes Spółki w złożonych wyjaśnieniach wskazał bowiem, że zakupiony towar był następnie przedmiotem dostawy dla R1 sp. z o.o. Skarżący był zatem pośrednikiem w łańcuchu dostaw. Organ natomiast przyjął w sposób nieuprawniony, jakoby faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia, bowiem zaplecze techniczne posiadała spółka R1 sp. z o.o. , poniosła ona koszty transportu oraz była odbiorcą towaru. Spółka R. sp. z o.o. nabywała towar w celu dalszej sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu, który posiadał zaplecze techniczne. Spółka R1 Sp. z o.o. nie posiadała natomiast narzędzi i pracowników niezbędnych do przeprowadzenia kompleksowej obsługi procesu nabycia cementu, tj. nawiązania współpracy z kontrahentem, negocjacje najniższej ceny itp. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stosownie do art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zgodnie zaś z mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 G.sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 279 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33,12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TS orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). W kontekście powołanego wyroku TS w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TS w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędnie udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (por. wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19). Zdaniem Sądu ocena tego czy nałożone na Stronę Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TS zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 786/23, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., i przyjmując je za własne posłuży się argumentacją w nim zawartą. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w spornych transakcjach udokumentowanych: fakturą [...] i refakturami kosztów, fakturą [...] oraz nr [...] z ramienia Strony uczestniczył nie jej pracownik, lecz pracownik R1 Sp. z o.o. tj. K.L. (który obecnie jest Prezesem Skarżącej). K. L. występował w transakcji z ramienia Spółki, choć był w badanym okresie pracownikiem R1Sp. z o.o. Istotny wpływ na ocenę spornych transakcji miały powiązania istniejące pomiędzy podmiotami, które w nich uczestniczyły: - I. B.w czerwcu 2020 r. była wiceprezesem zarządu w R.Sp. z o.o. i prezesem zarządu R1 Sp. z o.o.; - W. S. była w czerwcu 2020 r. prezesem zarządu R.Sp. z o.o. i członkiem zarządu B.Sp. z o.o.; - w siedzibie R1 Sp. z o.o. znajdowało się biuro R. Sp. z o.o., tam wystawiano faktury sprzedaży oraz prowadzono dokumentację R.Sp. z o.o. W przypadku towaru wskazanego w fakturze nr [...], miejscem dostarczenia towaru było nabrzeże portu M., gdzie towar ze statku został wyładowany przez firmę S.. z o.o. w relacji bezpośredniej na samochody bądź do magazynu i w późniejszym czasie w relacji pośredniej z magazynu na samochody. Odbiory we własnym zakresie organizowała wyłącznie R1 Sp. z o.o.. Wszystkie koszty związane z transportem towaru ponosił R1 Sp. z o.o. Załadunek odbył się w P., a rozładunek w K.i w K1. W żadnej spornej transakcji R.Sp. z o.o. nie zajmowała się organizacją i przeładunkiem cementu, wszystkie czynności związane z przeładunkiem i transportem realizowały lub zlecały ich wykonanie innym podmiotom firmy B. Sp. z o.o. i R1Sp. z o.o.. Jak prawidłowo ustalono, tylko R1 sp. z o.o. posiadała środki transportu pozwalające na przewóz cementu w big bagach i naczepach przystosowanych do transportu cementu luzem, Spółka R.sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków transportu umożliwiających przewóz cementu. Spółka R.sp. z o.o. nie wykazała w miesiącach czerwiec- grudzień 2020 r. sprzedaży cementu. Z kolei miejsca wyładunku cementu tj. K. i K1 są własnością R1Sp. z o.o., a Spółka R. sp. z o.o. zawarła umowę dzierżawy terenów na podstawie umowy z 19 marca 2018 r. Towar składowany w K. i K1 R1 Sp. z o.o. pobierała według potrzeby w dowolnych ilościach i terminach, bez dokonywania rozliczenia z R.Sp. z o.o. Zdaniem R.Sp. z o.o. na podstawie umowy grzecznościowej przechowywała zakupione towary od momentu ich zakupu do dalszej odsprzedaży do klienta na terenie K1i K. Jednakże wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Zgodzić się należy, że podmioty gospodarcze w celu maksymalizacji zysków dążą raczej do eliminacji firm pośredniczących w sytuacji, gdy posiadają potencjał do samodzielnego zrealizowania dostaw towaru czy świadczenia usług, tym bardziej gdy podmiot pośredniczący nie przenosi na siebie żadnych obowiązków, które wiązałyby się z korzyścią dla odbiorcy. W omawianym przypadku Spółki działały w ramach jednego biura, magazynu, z wykorzystaniem pracownika zatrudnionego w R1 sp. z o.o. Nie można zatem takich podmiotów traktować na równi z podmiotami rzeczywiście zajmującymi się pośrednictwem pomiędzy producentem a odbiorcą. Skarżąca nie oferowała towaru do sprzedaży, ani nie posiadała innych odbiorców towaru poza R1. sp. z o.o. i sprzedawała go tej spółce w stanie nieprzetworzonym. Przy czym niepoparte materiałem dowodowym są twierdzenia, że jej celem było uzyskanie najbardziej korzystnej ceny, skoro Spółka nie wykazała podejmowanych przez siebie czynności w zakresie transakcji. Skarżąca Spółka nie oferowała towaru do sprzedaży ani nie posiadała innych odbiorców towaru poza R1 Sp. z o.o. Także wyjaśnienia Spółki odnośnie grzecznościowego przechowywania zakupionych już od niej towarów do dalszej odsprzedaży nie zostały poparte żadnymi dowodami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej kwestie te, podobnie jak kwestie grzecznościowego korzystania z pracownika innego podmiotu (K. L.), czy też omyłkowego dokonywania przelewów z rachunku bankowego podmiotu powiązanego – R1 sp. z o.o. nie są wyłączną sprawą kontrahentów, lecz mają istotne znaczenie dla oceny przebiegu transakcji. Skarżąca zaś dokonując transakcji z podmiotami powiązanymi powinna dochować szczególnej staranności w ich dokumentowaniu, aby były przejrzyste tak dla samych Stron i organów podatkowych. W takich okolicznościach przyjęte przez Stronę stanowisko odnośnie działania na zasadzie pośrednika nie ma racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca dowodowo nie wykazała jakie czynności podejmowała w ramach pośrednictwa w sprzedaży, za co dokładnie ponosiła odpowiedzialność i na jakiej zasadzie. Z tego względu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przytoczone w decyzjach okoliczności obiektywnie wskazują, że pośrednictwo Skarżącej w transakcjach sprowadzało się jedynie do ujęcia jej na fakturach. Według wyjaśnień Strony faktury zaliczkowe, wyszczególnione w fakturze [...], mają dokumentować zakup cementu. Stosownie jednak do art. 106 ustawy o VAT, faktura zaliczkowa dokumentuje jedynie dokonanie zapłaty częściowej za towar, a nie dostawę towaru. Przedstawione zatem przez Stronę faktury nie mogą dokumentować zakupu cementu, gdyż nie wynika to z ich treści. Faktury nie zawierają daty dostawy, a odnoszą się wyłącznie do rozliczenia płatności. Co więcej, towar ten - jak wynika ze zgłoszenia celnego, został przyjęty w P.27 maja 2020 r. Nie mógł więc zostać sprzedany w kwietniu 2020 r. na podstawie wskazanych przez Stronę faktur cząstkowych. Dodatkowo faktury cząstkowe zawierają różną cenę jednostkową towaru, zatem nie mogą odnosić się do tej samej dostawy. Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła powodów wystawienia faktur wcześniej niż dokonanie dostawy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Strona świadomie przyjmowała nierzetelne faktury, na podstawie których dokonywała obniżenia podatku należnego, zawyżając tym samym kwotę zwrotu podatku. Skarżąca Spółka pośredniczyła wyłącznie w czynnościach przefakturowania, nie mając żadnego wpływu na transakcje, sposób ich przeprowadzenia i koszty (dodatkowe związane z transportem i ubezpieczeniem) związane z nabyciem towaru. Oznacza to, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro transakcje były realizowane przez inny podmiot niż Podatnik, który został wymieniony jako nabywca w kwestionowanych fakturach. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że dotyczy ono wyłącznie sankcji, będącej następstwem posłużenia się nierzetelnymi fakturami, które nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu nałożenie na Skarżącą Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej przez TS zasady proporcjonalności. Podkreślić należy, że w orzecznictwie TS konsekwentnie stwierdza się, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (tak: wyrok TS z 11 listopada 20121 r., sygn. C-281/20 pkt 47). Zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 198/23). Podkreślić również należy, że z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w realiach niniejszej sprawy byłoby możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Wbrew twierdzeniom skargi organy prawidłowo uznały, że Spółka świadomie posłużyła się fakturami, które nie dokumentowały żadnych nabytych usług w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego. Takie działanie należy uznać za oszustwo podatkowe. Jako oczywiście bezzasadne jawią się zarzuty skargi naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 O.p. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł więc podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Skład orzekający uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, czemu w wyczerpujący sposób dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji, dla rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił dokładne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierała Strona. Przypomnieć należy, że to, że Strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.