I SA/Gd 361/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.600A.2023/10/03 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2020r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p." art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" oraz art. 25, art. 35 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), po rozpoznaniu odwołania R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku z dnia 15 listopada 2023 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny: W oparciu o ustalenia kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o., R. sp. z o.o. w R., M.sp. z o.o. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku stwierdził, że Strona zawyżyła w badanym okresie podatek naliczony z faktur nabycia nr [...] z 30 czerwca 2020 r. i nr [...] z 31 maja 2020 r., wystawionych przez A. Spółka Jawna, opisujących najem samochodu osobowego [...]. Pojazd jest pojazdem specjalnym kempingowym. Spółka nie wykazała związku najmu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W decyzji organ I instancji ustalił za czerwiec 2020 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzjami z dnia 26 czerwca 2023 r.: 1) nr 2201-IOV-3.4103.159.2023/10/03 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 6.050 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.597 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 786/23 oddalił skargę Strony na tę decyzję. W dniu 19 marca 2024 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku; 2) nr 2201-IOV-3.4103.361.2023/10/03 uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że obowiązująca od 6 czerwca 2023 r. zmiana przepisów art. 112b ustawy o VAT, ma zastosowanie do postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie przepisów zmieniających. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku decyzją nr 2213-SPO.4103.8.2023.51 z 15 listopada 2023 r., ustalił na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 75,74 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że dodatkowe zobowiązanie wynosi 10% kwoty zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. Spółka Jawna. Dokonując oceny organ podatkowy stwierdził, że nieprawidłowe ujęcie faktur dotyczyło zakupów, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 757,32 zł podatku VAT. Spółka pomimo wezwania nie wykazała związku usług najmu pojazdu kempingowego z prowadzona działalnością gospodarczą. Z zebranych dowodów wynika, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem zamierzonego działania Strony. Spółka nie złożyła korekt deklaracji po przeprowadzonej kontroli za czerwiec 2020 r. Faktyczny wpływ rozliczonych faktur stanowiących podstawę rozstrzygnięcia na ogólną wartość zawyżonego przez Stronę zwrotu podatku stanowi niespełna 1% jego wartości (ogółem kwota określonego zawyżenia zwrotu 100.427 zł). Dodatkowo stwierdzono, że Spółka posiada zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych za czerwiec 2021 r., kwiecień i maj 2022 r., których łączna wartość wynosi 118.075,23 zł. Odrębną decyzją nr 2213-SPO.4103.8.2023.50 z 15 listopada 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku ustalił na podstawie art. 112c ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wysokości 99.670,52 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 22 lutego 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.600A.2023/10/03 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr 2213-SPO.4103.8.2023.51 z dnia 15 listopada 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego zmiany w art. 112b zostały wprowadzone art. 1 pkt 25 i 26 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; data ogłoszenia 5 czerwca 2023 r.) Stosownie do treści art. 35 pkt 1 powołanej ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 lipca 2023 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 25 i 26, art. 6 pkt 1, pkt 2 lit. c i pkt 3, art. 10 pkt 11 i 13-15 oraz art. 25, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Zgodnie z art. 25 ustawy do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy w powołanym wyżej brzmieniu znajdują zatem zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby, po przytoczeniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa. W niniejszej sprawie Podatnik ujął w ewidencji "puste faktury", dokumentujące transakcje, w których nie brał udziału oraz faktury, z których wydatki pozostają bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Strona przedłożyła umowę najmu pojazdu zawartą 31 stycznia 2020 r., która opisuje samochód osobowy [...]. Umowa została zawarta na okres 3 miesięcy od 31 marca 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Pojazd objęty umową jest pojazdem specjalnym kempingowym. Pomimo wezwania z 8 kwietnia 2022 r. Spółka nie wykazała związku wynajmu tego samochodu z czynnościami wykonywanymi w działalności gospodarczej Spółki. Przeprowadzone postępowanie nie wykazały związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Strona podnosząc w odwołaniu, że pojazd mógł służyć jako miejsce noclegowe dla pracowników stróżujących, nie przedstawiła żadnych dowodów, że sytuacja taka w istocie miała miejsce. Nie można uznać, iż sporne faktury dotyczące wydatków poniesionych na najem samochodu [...] uprawniały do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona dokonując rozliczenia w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi w kwocie 757,32 zł, wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Organ podatkowy zobowiązany był zatem do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w wartości nie wyższej niż 30% zawyżenia podatku , co wynika z przepisu art. 112b ust. 1 lit. b i ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zastosował i uzasadnił zastosowanie sankcji wynoszącej 10% uszczuplenia, która stanowi kwotę 75,74 zł. Ustalenie Stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 10% poprzedziły ustalenia ujawniające następujące nieprawidłowości: - Spółka zaniżyła podatek należny w związku z niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego z ww. faktur, - faktyczny wpływ kwestionowanych faktur na ogólną wartość zawyżonego w deklaracji zwrotu podatku stanowiło niespełna 1% jego wartości (całkowita kwota zaniżenia wynosiła 118.075,23 zł). - na 20 grudnia 2023 r. Spółka posiadała zaległości w podatku VAT za kwiecień imaj 2022 r., czerwiec 2021 r. i w podatku dochodowym za 2020 r.; - Podatnik nie podjął żadnej próby naprawy tej sytuacji np. przez dokonanie korekty złożonej deklaracji po przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 §1 O.p. - poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów przez organ, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że faktury najmu samochodu [...] nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy wskazany pojazd ze względu na miejsca noclegowe mógł służyć, jako pojazd dla pracowników stróżujących, których to okoliczności organ nie wyjaśnił. Zdaniem Skarżącej Spółki organ nieprawidłowo uznał, że faktury najmu samochodu [...], nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ zaniechał jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Mimo ponownego skierowania sprawy do rozpoznania przez organ II instancji, nie podjęto w tej sprawie żadnych czynności, które ustaliłby - podnoszone przez odwołującego w odwołaniu - kwestie związane z najmem przedmiotowego samochodu. Pojazd, będący pojazdem przeznaczonym do campingu, ze względu na posiadane miejsce noclegowe mógł służyć jako pojazd dla pracowników stróżujących zatrudnionych przez Skarżącą. Był to zatem pojazd przeznaczony do działalności świadczonej przez Skarżącą. Pracownicy stróżujący mogliby w nim pilnować towaru zakupionego przez Skarżącą oraz jej pozostałego mienia. Organ nie dokonał wyjaśnienia tych okoliczności, dokonując arbitralnych i niezweryfikowanych ustaleń, jakoby nie pozostawał on w związku z czynnościami opodatkowanymi. Zważywszy na niewyjaśnione przez organ rozbieżności co do przeznaczenia najmowanego pojazdu, wątpliwości te nie mogą obciążać podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stosownie do art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 279 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33,12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TS orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). W kontekście powołanego wyroku TS w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TS w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędnie udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (por. wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19). Zdaniem Sądu ocena tego czy nałożone na Stronę Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TS zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Spółka Jawna, opisujących najem samochodu osobowego [...], z powodu niewykazania związku wydatku z działalnością opodatkowaną. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 786/23, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., i przyjmując je za własne posłuży się argumentacją w nim zawartą. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Strona pomimo wezwania nie wykazała związku wynajmu tego samochodu z czynnościami wykonywanymi w działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust 1 ustawy o VAT dokonanie odliczenia uzależnione jest od związku dokonanego nabycia z czynnościami opodatkowanymi. Wobec braku takiego związku brak jest uzasadnienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury. Za niezrozumiały należy ocenić zarzut zaniechania dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie faktury dokumentującej najem samochodu kempingowego. Wskazać należy, że Skarżąca podnosząc już na etapie postępowania odwoławczego zarzuty w tym zakresie, wskazała jedynie, że pojazd mógł służyć jako miejsce noclegowe dla pracowników stróżujących, nie przedstawiając jednak - wbrew zapisom art. 222 O.p., który stanowi, że odwołanie od decyzji powinno zawierać również wskazanie dowodów uzasadniających zawarte w nim żądanie - żadnych dowodów, że sytuacja taka w istocie miała miejsce. Także do skargi nie załączono żadnych dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej. Podkreślenia także wymaga, że Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, w tym z przesłuchania świadków, na okoliczność korzystania z pojazdów w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych. Skarżąca nie wykazała się także żadną inicjatywą w celu wykazania związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi, zaś obecnie swoim zaniechaniem próbuje obciążyć organ podatkowy. Organ I instancji podjął działania celem ustalenia zasadności uwzględnienia spornej faktury w rozliczeniu podatku naliczonego. Strona jednak pomimo wystosowanego do niej wezwania z dnia 8 kwietnia 2022 r. nie wykazała związku najmu tego samochodu z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tymczasem obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z powyższych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jak wynika z przytoczonego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-935/19 konieczne jest różnicowanie wysokości nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika, rodzaju i skutków nieprawidłowości. Analizowany art. 112b ustawy o VAT będzie spełniał standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do specyfiki naruszenia prawa. Wymiar sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe ujawniły, że Skarżąca korzystała z nienależnego jej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony z tytułu wydatków na najem samochodu kempingowego. Błędy w rozliczeniu podatkowym nie mają charakteru omyłki technicznej lub rachunkowej, ale są wynikiem błędnej oceny Skarżącej co do specyfiki jej działalności, a co za tym idzie błędnej, ale świadomej wewnętrznej decyzji Skarżącej, aby odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości, chociaż nie było do tego uzasadnionych podstaw. Jakkolwiek nie działo się to w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego, to jednak dochodziło do uszczuplenia należności podatkowych, a tym samym narażania budżetu państwa na nienależne zwroty podatku. Zaznaczyć też należy, że zastosowana sankcja jest w realiach niniejszej sprawy w istocie jedyną dodatkową dolegliwością podatkową za niezasadne odliczanie podatku naliczonego. Wynik podatkowy niniejszej sprawy nie wyraża się bowiem zasadniczo w określeniu wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, które podlegałoby odsetkowaniu. W ocenie Sądu, mając na uwadze wskazane okoliczności dokumentowane w aktach sprawy, nie narusza zasady proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 10%. Zachowanie Skarżącej zamierzające do maksymalizowania odliczenia podatku naliczonego nie było wynikiem zwykłej omyłki, niedopatrzenia czy niestaranności, ale w sposób zamierzony miało na celu poprawienie wyniku rozliczenia podatkowego Skarżącej kosztem wpływów do skarbu państwa. Jako oczywiście bezzasadne jawią się zarzuty skargi naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 O.p. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł więc podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Skład orzekający uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, czemu w wyczerpujący sposób dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że to, że Strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.