I SA/Gd 384/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 27 sierpnia 2012 r. J. P. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 21 listopada 2006 r. wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę o budowę lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,80 m2. Na podstawie powyższej umowy wnioskodawczyni zawarła w dniu 20 grudnia 2006 r. umowę z bankiem o kredyt mieszkaniowy na kwotę 183.060 zł. Na mocy aneksu do umowy kredytowej z dnia 15 maja 2008 r. kwota kredytu została zwiększona o 39.400 zł. Ostatecznie wysokość kredytu wyniosła 222.460 zł. W dniu 27 listopada 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, na mocy której wnioskodawczyni nabyła prawo własności nowo wybudowanego lokalu. Wnioskodawczyni nie korzystała z odliczeń od dochodu ani od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Umowa o kredyt mieszkaniowy oraz aneks do tej umowy zostały zawarte w celu sfinansowania zakupu i wykończenia lokalu zakupionego w stanie deweloperskim. We wniosku wskazano, że zakup lokalu w stanie deweloperskim bardzo często różni się między sobą w zależności od tego kto (jaki deweloper) realizuje budowę oraz od ceny, jaką płaci się deweloperowi za wykonanie usługi. Mieszkanie odebrane w stanie deweloperskim, czyli w stanie surowym nie nadaje się do zamieszkania i należy przeprowadzić w nim szereg prac wykończeniowych, aby można było w nim funkcjonować. W ramach wykończenia lokalu mieszkalnego zaciągnięty kredyt wnioskodawczyni wykorzystała na sfinansowanie następujących prac: cekolowanie i gładzenie ścian, położenie instalacji wodnej i kanalizacyjnej, wylanie wylewki w celu wyrównania podłogi oraz położenie podłóg w mieszkaniu, instalacja futryn drzwiowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym (surowym) bez jakichkolwiek instalacji (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej) i elementów umożliwiających korzystanie z funkcji mieszkalnej lokalu mieszczą się pod pojęciem wydatków na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, tj. w zakresie ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26 b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem wnioskodawczyni prace związane z wykończeniem mieszkania zakupionego w stanie deweloperskim są objęte pojęciem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego i odsetki zarówno od umowy głównej jak i aneksu do umowy podlegają odliczeniu w całości od dochodu w ramach ulgi odsetkowej. Ulga odsetkowa przysługuje od całej kwoty kredytu w zakresie obejmującym również wykończenie lokalu ze stanu surowego (deweloperskiego) do stanu umożliwiającego zamieszkanie, tak aby lokal spełniał wymogi lokalu mieszkalnego. Ulga obejmuje całość odsetek od kwoty kredytu wynikającej z umowy kredytowej oraz z aneksu do tej umowy. Podpisując aneks wnioskodawczyni nie zawierała nowej umowy kredytowej lecz tylko zwiększyła wcześniej otrzymany kredyt mieszkaniowy. Podpisany aneks dotyczył tej samej nieruchomości, a jej zakup służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. W opinii wnioskodawczyni poniesione przez nią wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego odebranego w stanie surowym stanowią w pełni wydatki na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Uzyskane z kredytu środki finansowe wnioskodawczyni nie przeznaczyła na zakup wyposażenia do mieszkania, ale na wykończenie w celu umożliwienia bezpiecznego w nim zamieszkania. Nie można zamieszkać w mieszkaniu w stanie deweloperskim. Prace wykończeniowe nie tylko są konieczne, ale i niezbędne. Wnioskodawczyni podniosła, że ustawa nie definiuje pojęcia "budowy własnego lokalu mieszkalnego". Korzystając pomocniczo z ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego - art. 3 pkt 6. Z kolei lokal mieszkalny to biorąc pod uwagę przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokój emu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem wnioskodawczyni, budowa lokalu mieszkalnego oznacza zatem wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czy jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie deweloperskim, który dopiero po przeprowadzeniu w nim prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania jako lokal mieszkalny. Chodzi tu o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Jest jedną z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wnioskodawczyni powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 542/09. W wydanej w dniu 7 grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1588). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Podatnikom zagwarantowano więc korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Zgodnie z art. 26b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego, albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił pozostałe zasady rządzące prawem do odliczenia odsetek w ramach tzw. ulgi odsetkowej, o których mowa w art. 26b ust. 2 pkt 1-7, art. 26b ust. 3 pkt 6, art. 26b ust. 4 pkt 1-2, art. 26b ust. 5, ust. 6 i ust. 7 u.p.d.f. Następnie organ opisał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, z którego wynikało, że w dniu 21 listopada 2006 r. wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę o budowę lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,80 m2. Na podstawie powyższej umowy wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę o kredyt mieszkaniowy w dniu 20 grudnia 2006 r. na kwotę 183.060 zł. Na mocy aneksu do umowy kredytowej z dnia 15 maja 2008 r. wnioskodawczyni powiększyła kwotę kredytu o 39.400 zł. Ostatecznie wysokość kredytu wyniosła 222.460 zł. W dniu 27 listopada 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, na mocy której wnioskodawczyni nabyła prawo własności nowo wybudowanego lokalu. Wnioskodawczyni nie korzystała z odliczeń od dochodu ani od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Umowa o kredyt mieszkaniowy oraz aneks do tej umowy zostały zawarte w celu sfinansowania zakupu i wykończenia lokalu zakupionego w stanie deweloperskim. W ramach wykończenia lokalu mieszkalnego zaciągnięty kredyt wnioskodawczyni wykorzystała na sfinansowanie następujących prac: cekolowanie i gładzenie ścian, położenie instalacji wodnej i kanalizacyjnej, wylanie wylewki w celu wyrównania podłogi oraz położenie podłóg w mieszkaniu, instalacja futryn drzwiowych. Uwzględniając stan faktyczny opisany we wniosku i powyższe uregulowania prawne organ interpretacyjny stwierdził, że katalog inwestycji, których sfinansowanie udzielonym kredytem uprawnia do skorzystania z ulgi odsetkowej zawarty w art. 26b ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Użycie zaś przez ustawodawcę w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. słów "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w budynku", oznacza, że nie obejmuje on swym zakresem inwestycji, polegającej na wykończeniu lokalu mieszkalnego, nawet jeśli jest to zaadaptowanie nowego mieszkania do warunków mieszkaniowych. Organ podkreślił, że zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego jak i wykończenie lokalu mieszkalnego są to dwie różne inwestycje. Poniesienie wydatków na wykończenie lokalu nie warunkuje jego nabycia. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego odebranego w stanie surowym stanowią w pełni wydatki na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Treść wyżej cytowanego przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.f., w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, na jakie cele środki uzyskane z kredytu mają być wydatkowane. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości odliczania odsetek od kredytu przeznaczonego na wykończenie lokalu mieszkalnego, to tym samym brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że takie uprawnienie wnioskodawczyni przysługuje. Z uwagi na to, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, winny być interpretowane ściśle, a każda ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna nie można uznać, iż pod pojęciem inwestycji, dotyczącej zakupu nowo wybudowanego lokalu mieści się również inwestycja polegająca na wykończeniu lokalu mieszkalnego. Reasumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym (surowym) bez jakichkolwiek instalacji (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej) i elementów umożliwiających korzystanie z funkcji mieszkalnej lokalu nie mieszczą się pod pojęciem wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego wnioskodawczyni na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku. Zatem w odniesieniu do kwot kredytu wydatkowanego na pokrycie kosztów wykończenia lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia odsetek w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. J. P. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie pisemnej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Opisany w tym wniosku stan faktyczny porównała do przypadku budowy budynku mieszkalnego, stawiając pytanie, w jakim momencie kończy się zakres prac stanowiących budowę budynku, a w jakim zaczynają się prace związane z jego wykończeniem. Budując dom wolnostojący, stawiając jego fundamenty, ściany i dach – są to prace wchodzące w zakres budowy, ale wylanie podłóg i osadzenie drzwi i okien nie stanowi już, zdaniem organu, jego wykończenia. Takie wnioski pozbawione są celu, jakim ustawodawca kierował się wprowadzając omawianą ulgę. Chodzi w niej bowiem o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, jest to jedna z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Taki też cel oraz zakres wynika z omawianej ulgi. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, przyjąć należy, iż prace związane z wykończeniem mieszkania zakupionego w stanie deweloperskim są objęte pojęciem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego i odsetki zarówno od umowy głównej jak i aneksu od umowy podlegają odliczeniu w całości od dochodu w ramach ulgi odsetkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., warunku skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi odsetkowej, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Ustawodawca, likwidując z dniem 1 stycznia 2002 r. większość ulg mieszkaniowych, jednocześnie w zamian wprowadził nową ulgę, związaną ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe. Przepisy dotyczące nowej ulgi zostały zawarte w dodanym do ustawy art. 26b. Z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące powołanej ulgi zostały skreślone z ustawy. Tym razem miało to związek z wprowadzeniem nowych instrumentów prawnych - związanych z pobudzeniem rynku mieszkań i ułatwieniem osobom fizycznym nabywania własnego mieszkania - zawartych w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania (Dz. U. Nr 183, poz. 1354 z późn. zm.). Powyższe zmiany oznaczają, że od dnia 1 stycznia 2007 r. nie jest możliwe nabycie uprawnień do tzw. ulgi odsetkowej. Zaciągnięcie po dniu 31 grudnia 2006 r. kredytu (hipotecznego) na cele mieszkaniowe nie uprawnia już do ulgi podatkowej. Natomiast podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt (podpisali umowę kredytu) przed dniem 1 stycznia 2007 r., mogą kontynuować dokonywane odliczenia. Prawo to gwarantują im przepisy przejściowe zawarte w przepisach nowelizujących – art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588; dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ww. przepisie ustawy nowelizującej podatnik, któremu w latach 2002-2006 (wówczas obowiązywały przepisy o uldze odsetkowej) został udzielony kredyt (pożyczka) uprawniający do ulgi odsetkowej, może - na dotychczasowych zasadach - odliczać wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki). Ulga przysługuje, jeśli umowa o kredyt (pożyczkę) została zawarta przed dniem 1 stycznia 2007 r. Odliczeń nie można stosować dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Kontynuowanie odliczeń odbywać się będzie na dotychczas obowiązujących zasadach. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, w dniu 21 listopada 2006 r. wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę o budowę lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,80 m2. Na podstawie powyższej umowy wnioskodawczyni zawarła w dniu 20 grudnia 2006 r. umowę z bankiem o kredyt mieszkaniowy na kwotę 183.060 zł. Na mocy aneksu do umowy kredytowej z dnia 15 maja 2008 r. kwota kredytu została zwiększona o 39.400 zł. Ostatecznie wysokość kredytu wyniosła 222.460 zł. W dniu 27 listopada 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, na mocy której wnioskodawczyni nabyła prawo własności nowo wybudowanego lokalu. Wnioskodawczyni nie korzystała z odliczeń od dochodu ani od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Umowa o kredyt mieszkaniowy oraz aneks do tej umowy zostały zawarte w celu sfinansowania zakupu i wykończenia lokalu zakupionego w stanie deweloperskim. W ramach wykończenia lokalu mieszkalnego zaciągnięty kredyt wnioskodawczyni wykorzystała na sfinansowanie następujących prac: cekolowanie i gładzenie ścian, położenie instalacji wodnej i kanalizacyjnej, wylanie wylewki w celu wyrównania podłogi oraz położenie podłóg w mieszkaniu, instalacja futryn drzwiowych. Rozbieżność poglądów między stronami sprowadza się do interpretacji zawartej w ustanowionej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesłance, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej, tj. że odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na "zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego". Zdaniem strony skarżącej, pojęcie to obejmuje także wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na wykończenie lokalu mieszkalnego nabytego w stanie tzw. deweloperskim. Organy podatkowe interpretują ten warunek zgoła odmiennie, przyjmując, że zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego jak i wykończenie lokalu mieszkalnego są to dwie różne inwestycje, w związku z czym wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego odebranego w stanie surowym nie stanowią wydatków na jego nabycie. W ocenie Wojewódzkie Sądu Administracyjnego treść przepisu, na podstawie którego z ulgi chciała skorzystać strona, nie może być zinterpretowana tak, jak to strona uczyniła. Przepis ten daje podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych wydatków na spłatę kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. W stanie faktycznym tej sprawy skarżąca poniosła wydatki na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego i na jego wykończenie, sfinansowane z kredytu bankowego. Słusznie organ przyjął, że są to dwie różne inwestycje, a ulga odsetkowa, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., obejmuje jedynie inwestycję związaną z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, a nie jego wykończeniem. Według art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w art. 26b ust. 2 u.p.d.f. Według art. 26b ust. 1 u.p.d.f. nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w ww. artykule wymienione. W myśl art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy ulga podatkowa przysługuje tylko w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W orzecznictwie przyjmuje się, że stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego nie jest przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z omawianej preferencji (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 518/09 utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1006/10; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo - dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). W ww. wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1006/10, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył trafnie, że "w praktyce budowlanej istnieje szereg stopni wykończenia budynków. Poczynając od przedmiotowego stanu surowego zamkniętego, poprzez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Nie ma specjalnie przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji, miałby być stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego. Nieracjonalnym jest też przyjęcie założenia, że ulga przysługuje, jeżeli podatnik zaciągnął kredyt i wybudował budynek mieszkalny we własnym zakresie, bądź nabył budynek mieszkalny od wymienionego w przepisie podmiotu, w takim stanie, aby możliwe było dopełnienie formalności z rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane, natomiast nie przysługuje, jeżeli nabył budynek w stanie nie w pełni gotowym i następnie sam we własnym zakresie go wykończył. Takie rozumienie tych przepisów oznaczałoby zmuszanie niejako podatników do podejmowania nieracjonalnych z ich punktu widzenia działań, polegających na konieczności powierzenia wyspecjalizowanemu podmiotowi budowy w pełni ukończonego budynku tylko po to, aby skorzystać z ulgi podatkowej. Nie ma też niebezpieczeństwa w takiej sytuacji, tj. w odniesieniu do jednej inwestycji budowlanej, co również wynika z zaskarżonego wyroku, podwójnego wykorzystania ulgi odsetkowej, a więc zarówno z pkt 1, jak i pkt 3 w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.". W świetle powyższego nie jest uzasadniona teza stawiana przez skarżącą, że przez zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., rozumieć należy zakup takiego lokalu w stanie nadającym się do zamieszkania, ergo wydatki poniesione przez skarżącą na wykończenie nabytego lokalu włączyć należy do wydatków poniesionych na jego zakup. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skorzystanie z ulgi odsetkowej uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nie jest uzależnione od stanu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, obejmuje ona bowiem zakup takiego lokalu zarówno w stanie surowym, deweloperskim, jak i w stanie pełnego wykończenia. Od decyzji podatnika zależy, w jakim stanie wykończenia nabędzie nowo wybudowany lokal mieszkalny. Jeżeli nabędzie taki lokal mieszkalny w stanie surowym bądź deweloperskim, to wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji związanej z zakupem tego lokalu (z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych warunków ustawowych umożliwiających skorzystanie z ulgi odsetkowej), objęte będą omawianą ulgą. Nie będą nią natomiast objęte odsetki od kredytu w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków poniesionych przez podatnika na wykończenie nabytego lokalu, jest to bowiem odrębna od zakupu lokalu mieszkalnego inwestycja. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Bk 542/09. Wyrok ten wydany został jednak w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, w związku z czym rozważania w nim zawarte nie są przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Spór w sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Białymstoku dotyczył możliwości objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.f., dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku, gdy przychód uzyskany z tego tytułu został wydatkowany na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. stanie developerskim. Tego rodzaju wydatki uznane zostały przez Sąd za wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W rozpatrywanej sprawie przepis ten nie miał jednak zastosowania, a przedmiotem sporu była interpretacja art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.