I SA/Gd 387/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania A. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego. Na podstawie upoważnienia z dnia 9 września 2013 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono u A. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec A. K. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r., a następnie decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc październik 2011 r. w wysokości 34.109,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 21.942 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "B" z siedzibą w S. Organ I instancji ustalił, że A. K. w miesiącach VIII-XI/2011 r. pełnił funkcję generalnego wykonawcy inwestycji "(...)". Jednym ze wskazanych przez A. K. podwykonawców z usług, których korzystał przy realizacji ww. inwestycji, była firma "B". W dniu 6 października 2011 r. A. K. jako zamawiający zawarł umowę nr [...] o roboty budowlane z firmą "B", której przedmiotem były prace, polegające na ułożeniu nawierzchni z kostki Polbruk, chodników, krawężników, obrzeży na terenie stacji paliw (...) w J. w terminie od 10 do 29 października 2011 r. W ocenie organu I instancji, faktury dokumentujące nabycie przez podatnika usług położenia kostki brukowej od firmy "B" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ podniósł, że G. S. nie zatrudniał w 2011 r. pracowników, nie składał deklaracji PIT-4R oraz PIT-11, nie posiadał w badanym okresie typowego zaplecza lokalowego (działalność została zarejestrowana w domu mieszkalnym, a kontakt z właścicielem był utrudniony) i technicznego koniecznego do realizacji spornych usług, nie figurował w 2011 r. w ewidencjach i rejestrach Urzędu Miejskiego w S., dotyczących podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu. Za niepotwierdzającą wykonanie zakwestionowanych usług organ I instancji uznał transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., wystawioną przez podwykonawcę J. M. na firmę "B" z tytułu usług brukarskich na kwotę brutto 32.333,90 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w efekcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ustalono, iż J. M. rozpoczął prace dla G. S. w połowie października 2011 r. i prowadził je do końca 2011 r. Najpierw 2 dni pracował w J., a potem już tylko w P., gdzie wykonał utwardzenie placu na stacji benzynowej, nie posiadał żadnych umów, wszelkie prace wykonywał przy użyciu własnych sił i środków, nie zatrudniał podwykonawców. W motywach decyzji wskazano również, iż firma "B" została podwykonawcą firmy "A". Fakt ten jednak nie został zgłoszony inwestorowi, do czego zobowiązywała umowa z dnia 1 lipca 2011 r. oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Podobny zarzut odniesiono do firmy "B" , która zlecając wykonanie robót kolejnemu podwykonawcy ("C" ), winna była zgłosić ten fakt firmie A. K Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że podatnik nie wiedział i nie interesował się możliwościami technicznymi firmy G. S. oraz tym, kto wykona zleconą usługę (zleceniobiorca osobiście czy przy pomocy podwykonawcy), zeznając, iż ważne było, żeby praca była wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniając zeznania G. S., uznał je za niewiarygodne ze względu na brak ich wewnętrznej spójności. Organ podkreślił, że zeznania te nie korespondowały z zeznaniami J. M. i A. K. Równocześnie w związku z ujęciem przez stronę w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT za miesiąc październik 2011 r. ww. faktur wystawionych przez firmę G.S., dokumentujących czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, organ I instancji, powołując na art. 193 § 1,2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję zakupu, w części dotyczącej ujęcia zakwestionowanych faktur za nierzetelną, nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej w tym zakresie zapisów. Stosownie do postanowień art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił jednak od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupów, po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 i art. 227 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzją z dnia 7 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skutkującego odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego, poczynione przez organ pierwszoinstancyjny ustalenia, dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, że podatnik nie przedsięwziął żadnych działań, których można oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą oraz że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma "B", mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Tym samym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut strony, iż pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez "B" mogły wynikać z jakichś nieprawidłowości. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał świadomość podatnika co do uczestnictwa w transakcjach, stanowiących nadużycie, co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że skoro podatnik w ewidencji zakupu za październik 2011 r. ujął faktury, co do których ustalono, że nie dokumentują rzeczywistej transakcji, to w tej części ewidencja nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika. Ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p., to według organu II instancji zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że faktury uzyskane od kontrahenta zostały wystawione w wyniku nieprawidłowości, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur; - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 227 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez "B" mogły wynikać z jakichś nieprawidłowości; 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 191 O.p., poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny ze swobodną oceną dowodów, dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy, a nie jako całokształtu zebranych dowodów, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także poprzez niezasadne uznanie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można sformułować jednoznaczny i niewątpliwy wniosek, iż prace objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "B" na rzecz skarżącego nie były zrealizowane przez tego podwykonawcę i z całą pewnością można wykluczyć ich wykonanie przez inne podmioty z ramienia "B"; wyciąganie wniosków na podstawie okoliczności spoza treści zebranego materiału dowodowego w postaci faktu niestawiennictwa świadka na przesłuchanie, niedokonywania odbioru korespondencji, braku przedłożenia przez świadka dokumentów, braku zgłoszenia podwykonawców w realizacji umowy cywilnoprawnej, a także poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, pominięcie okoliczności podnoszonych przez świadków i stronę oraz brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał zeznania strony i świadków w tym zakresie za niewiarygodne i niezgodne z prawdą, bądź je pominął; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przerzucenie na stronę ciężaru dowodowego w sprawie, a w szczególności brak wyczerpującego przesłuchania świadków w osobie G. S. i J.M. oraz brak uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania P. S.(pośrednika pomiędzy skarżącym a jego podwykonawcą G. S.), a także brak ustalenia przez organy powierzchni prac brukarskich zleconych przez podatnika, ilości roboczogodzin, niezbędnego sprzętu, ilości materiałów niezbędnych do wykonania tych prac, brak szczegółowej analizy dokumentacji przedłożonej przez G. S., dotyczącej zakupu materiałów budowlanych dla celów tej budowy, - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji okoliczności, z powodu których nie uznał za wiarygodne zeznań strony, pominięcie w uzasadnieniu części zeznań świadka J. M. i brak rozważań nad ich wiarygodnością, brak wskazania, dlaczego nie zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, brak rozważań w zakresie ustalenia, czy podatnik nabywając usługę od G. S., na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, iż usługa będzie wykonana w wyniku jakichkolwiek nieprawidłowości. W pismach procesowych z dnia 24 marca 2015 r. oraz 20 maja 2015 r. skarżący podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Podkreślił, że nie można mu zarzucić, że wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, stanowiącej oszustwo podatkowe. Ponadto jego zdaniem organ podatkowy nie jest powołany do oceny rzetelności wywiązania się przez niego z zobowiązań cywilnoprawnych i nie jest władny do wysuwania z tej okoliczności żadnych wniosków dla ustalenia obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych z dnia 24 kwietnia 2015 r. oraz 18 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia 25 października 2011 r. oraz nr [...] z dnia 26 października 2011r.,wystawionych przez "B" W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art.188,art. 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne. W ocenie Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że czynności potwierdzone spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że do wykonania wskazanych usług nie doszło, z tym, że nie wykonał ich podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, firma "B" była jednym z podwykonawców usług z których korzystał skarżący, realizując inwestycję przebudowy stacji paliw (...) w J. W dniu 6 października 2011 r. została zawarta umowa nr [...], zgodnie z którą skarżący jako zamawiający powierzył firmie G. S. do wykonania prace, polegające na ułożeniu nawierzchni z kostki Polbruk, chodników, krawężników, obrzeży na terenie "(...)" w dniach od 10 października 2011 r. do dnia 29 października 2011 r. G. S. w 2011 r. nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji PIT-4R oraz PIT-11, nie figurował w ewidencjach i rejestrach Urzędu Miejskiego w S. jako podatnik podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu. Podczas przesłuchania w dniu 8 lipca 2014 r. G. S. zeznał, iż w ramach zawartej z A. K. umowy, na terenie stacji w J. wykonał prace polegające na ułożeniu nawierzchni z kostki polbruk, chodników, krawężników i obrzeży, co potwierdzają faktury: nr [...] z dnia 25 października 2011 r. i nr [...] z dnia 26 października 2011 r. na łączną kwotę brutto - 117.342,00 zł. G. S. wyjaśnił, że zafakturowanych prac nie wykonał sam i w całości zlecił ich wykonanie firmie J. M., za co J. M. wystawił fakturę nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. na kwotę brutto 32.333,90 zł za "roboty brukarskie". Co istotne, wykonania robót we wskazanym przez G. S. zakresie nie potwierdził J.M., zeznając, iż na stacji w J. na zlecenie G. S. wykonał prace polegające na ułożeniu krawężników, które zajęły mu około 2 dni; ponadto "z doskoku" zamontował spływy natomiast resztę prac dla "B" wykonywał na stacji w P. Słusznie zatem organy zakwestionowały twierdzenia podatnika, iż spornym fakturom nie można przypisać fikcyjnego charakteru, wobec ustalenia, że J. M. na zlecenie G.S. w J. zrealizował część prac, a mianowicie układał krawężniki i montował spływy. W tej sytuacji, skoro nie można ustalić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, bowiem wszystkie widnieją pod jedną pozycją na fakturze, to organy podatkowe zasadnie podważyły ich rzetelność, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku. Przyjmując nawet założenie, iż czynność ułożenia krawężników mieści się w zakresie pojęcia usług brukarskich, to nie ulega wątpliwości, że organy wykazały dostatecznie, iż faktura z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] wystawiona przez J. M. nie mogła dotyczyć usługi wykonanej w J., na którą G. S. wystawił sporne faktury. Odnosząc się z kolei do zarzutu podatnika, który eksponował, że nie miał obowiązku wykazywania na fakturze miejsca wykonania usługi, wypada zauważyć, że dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest dokumentowanie zawartych transakcji w sposób umożliwiający ich ocenę przez organy podatkowe. W tym zakresie organy ustaliły, że faktura nr [...] została wystawiona w dniu 30 grudnia 2011 r., czyli ponad 2 miesiące po dacie wystawienia faktur przez G. S. na rzecz skarżącego. Ponadto ww. faktura została wystawiona prawie 2 miesiące po zakończeniu inwestycji, której miała według G. S. dotyczyć i prawie miesiąc po finansowym rozliczeniu pomiędzy generalnym wykonawcą (skarżącym) a podwykonawcą (G. S.). Organy dokonały prawidłowej oceny wyjaśnień skarżącego, który wskazywał, iż wystawienie faktury wiązało się z uniknięciem terminowego płacenia podatku przez wystawcę, podobnie jak wyjaśnień związanych z wystawieniem faktury przez podwykonawcę niemal 2 miesiące po zakończeniu inwestycji. Skarżący zarzucił, że organ II instancji zaniechał dokładnego wyjaśnienia okoliczności, dotyczących płatności J. M. za wykonane przez niego prace, tj. ustalenia, czy widniejąca na wyciągach bankowych J. M. kwota wpłaty w wysokości 3.000 zł od G.S., to ta sama zaliczka, o której wspomina J. M. w swoich zeznaniach, wyjaśniając, że od G. S. za wykonanie zleconych prac otrzymał kwotę ok. 1.000 - 1.500 zł. Wbrew zarzutom skargi, ta okoliczność została skrupulatnie zbadana przez organy. Zauważyć bowiem należy, że z wyjaśnień J. M. oraz zeznań z dnia 10 lipca 2014 r. wynika, że otrzymał on od G. S. zapłatę jednorazową, a resztę należności uregulowała firma "C", co potwierdzają wyciągi bankowe z konta J. M, znajdujące się w aktach sprawy. Według zeznań J. M., Firma "D" była związana z budową stacji (...) w P., a nie w J. W ocenie Sądu, również data wspomnianego przelewu - 6 grudnia 2011 r. wskazuje na to, iż owa "zaliczka" nie mogła dotyczyć inwestycji w J., gdyż prace tam G. S. miał zakończyć miesiąc wcześniej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przesłuchania świadków nie dostarczyły podstaw do twierdzenia, że J. M. otrzymał od G. S. jakąkolwiek inną wpłatę niż ta widniejąca na wyciągu bankowym za grudzień 2011 r. Jako bezzasadny należało również ocenić jest również zarzut skarżącego, dotyczący bezpodstawnego wskazania w decyzji organu II instancji, iż kwota 3.000 zł została przez J. M. wypłacona. Okoliczność ta bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji kwestia ta pojawia się w kontekście analizy rozliczeń pomiędzy G. S. a J. M. i stanowi element opisu stanu faktycznego. Przechodząc do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe ustalenia, na poczet jakich robót została wystawiona przez J. M. faktura na kwotę 26.287,72 zł, tj. prac w J., czy też w P., zauważyć należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, mających odzwierciedlać prace wykonane przez "B" na rzecz skarżącego. Obowiązkiem organów w kontekście faktury wystawionej przez J. M. było zatem zbadanie, czy może ona stanowić dowód potwierdzający wykonanie przez niego spornych usług w roli podwykonawcy "B", a nie zbadanie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych z realizacją całej inwestycji w J. Słusznie zatem organy wywiodły, że treść oraz data wystawienia wspomnianej faktury, w powiązaniu z zeznaniami świadków, wyklucza możliwość wykonania spornych prac przez firmę J. M. Skarżący wskazywał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miałyby wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur, gdyby J. M. z G. S. łączyła umowa cywilnoprawna. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Podzielić należy stanowisko organu, który uznał, że dokumentacja stwierdzająca zakup przez G. S. materiałów budowlanych, m.in. kostki brukowej jest niewystarczającym dowodem do uznania, iż sporne usługi były wykonane przez "B". Wskazywany przez G. S. fakt zakupu materiałów budowlanych nie przesądza bowiem o wykonaniu usług przez firmę "B" we wskazanym na zakwestionowanych fakturach zakresie i czasie. Zatem jako bezzasadny należało ocenić zarzut zaniechania przez organ oceny tej dokumentacji pod kątem możliwości wykorzystania wspomnianych materiałów na budowie w J. Dokumentacja ta nie mogła bowiem stanowić bezpośredniego dowodu na wykonanie spornej usługi. Również zeznania skarżącego nie dały podstaw do twierdzenia, iż sporne usługi zostały wykonane. Podczas przesłuchania w dniu 22 maja 2014 r. skarżący wyjaśnił jedynie, że jego zdaniem G. S. mógł je wykonać samodzielnie z uwagi na nieskomplikowany charakter prac, a od kierownika robót D. Ż. wie, że G. S. wypożyczał w J. od niego i innych firm maszyny do utwardzania powierzchni. Co istotne, D. Ż., pełniący funkcję asystenta kierownika robót zeznał, iż nigdy na stacji paliw nie widział G. S., natomiast firmy J. M. nie zna i nikt nie zgłaszał mu, ani kierownikowi robót, że prace będzie wykonywał inny podwykonawca. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zeznania świadków nie potwierdzały okoliczności wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami przez firmę "B". Zebrany materiał dowodowy nie dawał też podstaw do twierdzenia, że prace zostały wykonane przez firmę J. M. Podzielić zatem należy pogląd, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji wykazano, że sporne usługi nie zostały wykonane ani przez firmę "B", ani przez "C" będący jej podwykonawcą. W ocenie Sądu, dowody na które powołano się w zaskarżonej decyzji oceniono we wzajemnej łączności i uwzględnieniem wpływu jednej okoliczności na pozostałe. Organ wskazał, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, konfrontując m.in. zeznania strony i świadków. Jako prawidłowe ocenić należy również stanowisko organu, że podatnik nie przedsięwziął żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą oraz, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma "B", mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż przed podpisaniem umowy z G. S. na wykonanie robót, podatnik nie zbadał firmy "B" ani pod względem legalności prowadzenia działalności, ani pod względem posiadania zaplecza technicznego i pracowniczego wystarczającego do wykonania zlecanych prac. Ponadto skarżący nie potrafił przedstawić jednorodnej wersji dotyczącej okoliczności nawiązania kontaktu z G. S., przedstawił również inne wersje odnośnie ilości spotkań. Również na pytanie o liczbę pracowników zatrudnianych w J. przez G. S. podczas pierwszego przesłuchania odpowiedział: "z tego co widziałem to zatrudniał ludzi około 5-6 ludzi było na stacji", a podczas kolejnego przesłuchania na to samo pytanie odpowiedział: "nie wiem, nie mam pojęcia, przyznaję, że nawet mnie to nie interesowało. Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że fakt niezgłoszenia przez stronę kontrahentowi podwykonawcy ma nie tylko konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, gdyż organy podatkowe nie mogą uznawać świadomej działalności niezgodnej z prawem i przyznawać rację podmiotowi, który na ten fakt się powołuje. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że łamanie przepisów prawa i umów zawartych z kontrahentem dowodzi, iż podatnik nie zgłaszając swojego podwykonawcy dopuszczał i akceptował fakt, że usługi nie będą bezpośrednio wykonane przez podmiot wykazany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca. Słusznie zatem wskazano na przepis art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121), zgodnie z którym w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przy tym umowy, o których mowa wyżej, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż "A"" z siedzibą w C. reprezentowane przez A. K., podpisując umowę z dnia 1 lipca 2011r. nr [...] ze spółką "E" S.A. oświadczyło, iż posiada niezbędne kwalifikacje i uprawnienia dla wykonania przedmiotu umowy oraz dysponuje środkami technicznymi i finansowymi koniecznymi dla wywiązania się z zobowiązań z niej wynikających (§3, pkt 2, lit. c). Ponadto z ww. umowy wynikało, iż Wykonawca ("A") ma prawo do zlecenia innym podmiotom wykonania poszczególnych elementów robót lub ich części, przy czym, zgodnie z umową, w terminie 5 dni roboczych przed przekazaniem Placu Budowy ma obowiązek przedstawić Zamawiającemu parafowane projekty umów ze wszystkimi podwykonawcami wraz z umowami cesji płatności oraz częścią dokumentacji dotyczącej wykonania robót określonych w umowie (§ 3 pkt 12). Bezspornym jest więc, że podatnik nie uzyskał zgody spółki "E" na zatrudnienie firmy "B" w charakterze podwykonawcy. Podatnik również nie wyraził zgody na zaangażowanie przez firmę "B" podwykonawcy – "C". Skarżący miał więc obowiązek wiedzieć, kto wykonuje zlecone prace, a skoro obowiązku tego nie dochował, to nie może powoływać się na dobrą wiarę i swoją niewiedzę co do nierzetelności kontrahenta. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez organy orzekające w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie, bowiem miał świadomość co do faktu, iż prace brukarskie wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez firmę "B" ani przez J.M., który miał być podwykonawcą G. S. W odniesieniu do ustaleń organów dotyczących świadomości uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo, skarżący zarzucił im naruszenie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem miałoby być zaniechanie przesłuchania P. S., który miał być pośrednikiem w kontakcie pomiędzy nim a jego podwykonawcą – G. S. Skarżący nie dostrzega jednak, że w toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały faktu współpracy pomiędzy tymi osobami. Podzielić zatem należało pogląd, że okoliczność podjęcia rozmów między kontrahentami nie oznacza, że wykonano usługi na potwierdzenie czego wystawiono sporne faktury. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewyczerpania przez organ inicjatywy dowodowej nie można tracić z pola widzenia, że organ I instancji przychylił się do wniosku podatnika o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony oraz inspektora nadzoru robót budowlanych na stacji (...) w J. – G. W. Co istotne, przesłuchanie G. W. nie potwierdziło wykonania usługi położenia kostki brukowej na stacji (...) w J., albowiem świadek potwierdził tylko, iż firma "A", której właścicielem jest skarżący, realizowała inwestycję przebudowy stacji (...) w J. Świadek nie potrafił jednak udzielić żadnych informacji na temat podwykonawców. Do wniosku o przesłuchanie G.S. złożonego przez pełnomocnika na późniejszym etapie postępowania, organ I instancji również się przychylił przeprowadzając i włączając protokół przesłuchania świadka do materiału dowodowego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, dotyczący niezadania przez organ I instancji pytań przygotowanych przez pełnomocnika podatnika w odpowiedzi na zawiadomienia o przesłuchaniach świadków (G. S. i J.M.). Sąd zauważa, iż pytania wskazane w pismach pełnomocnika wraz z wnioskiem o ich zadanie w znacznej części pokrywały się z pytaniami zadawanymi podczas przesłuchań świadków, a wręcz były bardziej okrojone od tych przygotowanych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, nie sposób podzielić argumentacji podatnika, według której organy dopuściły się zaniechania zbadania okoliczności co do możliwości wykonania spornych prac przez innego podwykonawcę G.S., niż występujący w tej sprawie lub przez firmę G. S., biorąc pod uwagę możliwość zatrudniania przez niego pracowników "na czarno". Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Co istotne, G. S. i J. M. nie potwierdzili zatrudniania pracowników "na czarno", a z zeznań skarżącego wynika, iż nie podjął on żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą pod kątem sprawdzenia rzetelności kontrahenta oraz, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma G. S., mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur. Należy zauważyć, że organ właśnie pod kątem dokonania ustalenia faktycznego wykonawcy spornych robót dokonał przesłuchań świadków w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł, że okoliczność, iż G. S. prowadzi działalność gospodarczą na zasadzie podzlecania prac, nie stanowi okoliczności, która powinna wzbudzać u jego kontrahentów podejrzliwości. Zauważyć przy tym należy, że kwestia ta nie wzbudziła u skarżącego podejrzliwości, bo jak przyznał w ogóle nie interesowało go, jakim zapleczem technicznym i pracowniczym dysponuje G. S., a więc czy będzie on realizował zlecone mu prace samodzielnie, czy przez zatrudnionych podwykonawców. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy wiedział lub miał podstawy do dowiedzenia się, że faktury wystawione przez G. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W skardze podniesiono, że organy podatkowe obu instancji dokonały ustalenia stanu faktycznego wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom. W tym zakresie wskazano na notatkę ze spotkania D. Ż. z G. S. oraz faktury przedłożone przez G. S., dokumentujące zakup materiałów budowlanych wykorzystanych, według G. S., w realizacji inwestycji w J. W ocenie Sądu, fakt podjęcia w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań podatnika nie oznacza, że organ pominął te dowody, a wręcz przeciwnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, z jakich powodów organ odmówił wiarygodności ww. dowodom. Skarżący podniósł, że organ I instancji dokonał błędnego ustalenia, iż jego podwykonawca tylko stwarzał pozory realnie działającej firmy. Wbrew temu co podnosi skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej nie podtrzymał tej tezy i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż powyższe sformułowanie zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej nie stanowiło podstawy jej rozstrzygnięcia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. okoliczność, iż faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Wreszcie, jako bezzasadne należy ocenić zarzuty, jakoby w sprawie dokonano ustaleń na podstawie okoliczności nie wynikających z zebranych dowodów. Jak wskazał organ odwoławczy, fakt niestawienia się świadka na przesłuchanie, utrudniony kontakt, czy nieuzupełnienie dalszej dokumentacji pomimo deklaracji ze strony świadka, nie stanowiły okoliczności, na podstawie których organ dokonał ustaleń. Wsakzać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną, należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn.akt I FSK 1159/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące usługi. Istotne jest bowiem - czego skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).