I SA/Gd 402/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia E. C. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2014 r. Postanowienie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 19 sierpnia 2014 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie 17.618 zł. Następnie postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez błędne doręczenie postanowienia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi oraz naruszenie art. 239 b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji, nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, prawidłowo powołał przesłankę, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 oraz art. 239 b § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 19 sierpnia 2014 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji nie wystąpiły okoliczności, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zatem zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przyjął, że zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 239 b § 2 O.p. Strona bowiem złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji i nie uregulowała zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani kiedy otrzymała decyzję zakwestionowaną odwołaniem. Zdaniem organu, okoliczność niewykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 145 O.p., organ II instancji podniósł, że doręczenie postanowienia stronie nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia postanowienia. Organ wskazał, że sam fakt terminowego złożenia przez pełnomocnika zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie dotarło do adresata, jak i zapoznał się z nim pełnomocnik. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie prawa strony zostały zachowane. E. C., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 O.p. oraz art. 212 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nieistniejącego w obrocie prawnym. Na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, zostało doręczone bezpośrednio stronie, pomimo że strona ustanowiła pełnomocnika, któremu do tej pory doręczana była wszelka korespondencja związana z postępowaniem podatkowym. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie, skarżąca podniosła, że skoro postępowanie w sprawie nadania rygoru toczy się w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego), to jeśli strona złożyła w nim pełnomocnictwo ogólne, to oznacza, że postanowienie należało doręczyć pełnomocnikowi strony. Ponadto skarżąca wskazała, że w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone skutki prawne, zarówno dotyczące organu podatkowego, jak i strony postępowania. W ocenie skarżącej, w przypadku braku prawidłowego doręczenia postanowienia w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Zdaniem skarżącej, organy w niniejszej sprawie negują fakt nieprawidłowego doręczenia postanowienia i co za tym idzie okoliczność jego nieistnienia w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe kryterium, w ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy odnotować, że skarżąca wskazała na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia z tego powodu, że postanowienie organu I instancji, nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ zostało ono doręczone bezpośrednio stronie, pomimo że ustanowiła pełnomocnika, któremu do tej pory doręczana była wszelka korespondencja związana z postępowaniem podatkowym. Według skarżącej, organ II instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia utrzymał w mocy postanowienie nieistniejące w obrocie prawnym. Wyjaśnić należy, co słusznie zauważyła również strona skarżąca, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że jeżeli pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zgodzić się należy ze skarżącą, że w niniejszej sprawie doszło wadliwego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., bowiem ww. postanowienie zostało doręczone w dniu 14 października 2014 r. bezpośrednio stronie, zamiast jej pełnomocnikowi. Jednak ocenę, czy ten rodzaj uchybienia mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy dokonywać w oparciu o okoliczności sprawy z uwzględnieniem skutków procesowych, które wywołuje dla strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności wtedy, gdy odwołanie (zażalenie) w terminie składa osoba, której decyzję (postanowienie) należało doręczyć - oznacza to przecież, że decyzja do tej osoby dotarła w terminie. Decyzja została zatem doręczona, mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. Podobnie w orzecznictwie oceniony został problem sytuacji odwrotnej, kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 283/07). Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie pomimo, że postanowienie organu I instancji zostało wadliwie doręczone bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres pełnomocnika, to powyższe nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w motywach zaskarżonego postanowienia, że uchybienie w doręczeniu postanowienia organu I instancji nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż zażalenie zostało złożone w terminie, umożliwiającym jego rozpatrzenie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie z wniosku pełnomocnika skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2014 r. W konsekwencji doręczenie było skuteczne i postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego. W związku z tym Sąd nie podziela poglądu skarżącej, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie nieistniejące w obrocie prawnym. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239 b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. (por. Komentarz do art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ II instancji wykazał, że zostały spełnione łącznie przesłanki ujęte w art. 239 b § 1 pkt 4 oraz art. 239 b § 2 O.p. Odnośnie zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ prawidłowo przyjął, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji nie wystąpiły okoliczności, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu, organ II instancji dokonał prawidłowej oceny również w zakresie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że jeśli bezsporne jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. wyjaśnić również należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, rezultat ustalenia przez organ istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Trafnie w tym zakresie organ II instancji podniósł, że strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji i nie uregulowała zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani kiedy otrzymała decyzję zakwestionowaną odwołaniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Sąd podkreśla, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Także w orzecznictwie przyjmuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn.akt II FSK 825/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, organ prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował art. 239 b § 1 pkt 4 oraz art. 239 b § 2 O.p. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.