I SA/Gd 419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Pismem z dnia 19 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał R.M. do okazania, w celu dokonania oględzin, samochodu marki BMW 325d Touring. Wezwanie zostało odebrane przez R.M. w dniu 24 września 2013 r. Ustanowiony przez R.M. pełnomocnik wskazał miejsce położenia samochodu i jego dostępność do oględzin jednakże nie przedstawił samochodu do oględzin w terminie i miejscu wskazanym przez organ. Pismem z dnia 7 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do wskazania przyczyny usprawiedliwiającej niestawiennictwo na wezwanie organu. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego poinformował, że przedstawienie pojazdu jest możliwe w miejscu jego pozostawania. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego nałożył na R.M. karę porządkową w wysokości 500 zł uznając jego niestawiennictwo za nieusprawiedliwione. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przyczyną usprawiedliwiającą niestawiennictwo na wezwanie organu nie mogło być wskazanie przez stronę, miejsca i czasu, w którym organ może dokonać oględzin pojazdu. Zdaniem organu uchylenie postanowienia nakładającego na stronę karę pieniężną mogło nastąpić jedynie w sytuacji, gdyby wnioskodawca wykazał błędy w wezwaniu o nałożeniu kary pieniężnej lub też przyczyny usprawiedliwiające niestawiennictwo i niewykonanie czynności, do których strona została zobowiązana przez organ. Z taką sytuacją, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie mieliśmy jednak do czynienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.M. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 159 § 1 pkt 3, art. 217 § 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239, art. 121 § 1 w zw. z art. 262 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239, w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że wezwanie z dnia 19 września 2013 r. nie zawiera wyraźnego wskazania, w jakim charakterze R.M. miał się stawić, czego wymaga art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach niedopuszczalne było nałożenie na stronę kary porządkowej, która może zostać zastosowana tylko w przypadku prawidłowego wezwania wystosowanego przez organ podatkowy. Skarżący wskazał również, że zastosowanie kary porządkowej było niedopuszczalne z tej przyczyny, iż nie odmówił przedstawienia przedmiotowego pojazdu do oględzin, a jedynie wskazał, że może to nastąpić w miejscu pozostawania pojazdu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postanowienie Dyrektora Izby Celnej nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł (kwota kary obowiązująca w 2013 roku). Powyższy przepis usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej – regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W związku tym, dokonane przez organ podatkowy wezwanie podatnika do przedstawienia pojazdu do oględzin, celem ustalenia czy w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu był on pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, było działaniem w pełni uzasadnionym. Jednocześnie, w ocenie Sądu, wobec uchylenia się przez podatnika od spełnienia nałożonego na niego obowiązku, organ w sposób prawidłowy zastosował karę porządkową. Okolicznością usprawiedliwiającą niezastosowanie się do wezwania organu i nie przedstawienie pojazdu do oględzin w miejscu i czasie wskazanym przez organ podatkowy nie mogło być oznaczenie przez stronę w sposób dowolny, możliwości przeprowadzenia tej czynności w innym miejscu i czasie niż to, które zostało określone w wezwaniu. Należy zauważyć, że osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu nie tylko poprzez obowiązek dokonania określonej czynności, ale także poprzez stawiennictwo w miejscu i czasie określonym przez organ. To organ podatkowy, jako gospodarz i prowadzący postępowanie, wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia. Jedynie w sytuacjach wyjątkowych to nie władcze kompetencje organu, lecz przepis ustawy czy okoliczności faktyczne mogą decydować o tym, gdzie czynność postępowania może zostać przeprowadzona. I tak w sytuacji, gdy osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi natomiast art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Z oczywistych względów przeprowadzanie czynności poza siedzibą organu może zostać wymuszone określoną sytuacją faktyczną np. brakiem możliwości przemieszczenia rzeczy stanowiącej przedmiot oględzin (nieruchomości). Z powyższego wypływa zatem wniosek, że jako zasadę należy uznać, iż decyzja o tym gdzie i kiedy czynność postępowania ma zostać przeprowadzona, podejmowana jest przez organ podatkowy; jedynie w szczególnych przypadkach organ nie może w sposób swobodny decydować o miejscu i czasie przeprowadzania czynności. Jednocześnie niestawiennictwo na wezwanie organu, o ile nie znajduje ono oparcia bądź to w szczególnych okolicznościach faktycznych, bądź też w wyraźnym przepisie prawa, należy uznać za nieusprawiedliwione, co w konsekwencji może prowadzić do nałożenia kary porządkowej na podmiot wzywany. W związku z powyższym, brak okazania pojazdu w miejscu i czasie oznaczonym przez organ w wezwaniu z dnia 19 września 2013 r. należy traktować jako nieuzasadnioną odmowę przedstawienia samochodu do oględzin, co uzasadniało zastosowanie wobec strony kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu Sąd uznaje za zgodne z prawem. To nie sama strona, lecz organ prowadzący postępowanie decyduje o tym, w jakim czasie i w jakim miejscu czynność postępowania ma zostać przeprowadzona. Zapatrywania tego nie zmienia twierdzenie strony o wadliwości wezwania, poprzez brak oznaczenia w wezwaniu w jakim charakterze skarżący miał stawić się przed organem podatkowym. W art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały obligatoryjne, minimalne elementy, które powinny zostać ujęte w treści wezwania. Organ dokonujący wezwania powinien zatem wskazać nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. W rozpoznawanej sprawie skarżący został wezwany celem przedstawienia do oględzin samochodu osobowego marki BMW. W katalogu środków dowodowych określonych w art. 181 Ordynacji podatkowej, ustawodawca zamieścił oględziny, jako czynność w trakcie, której organ podatkowy zbiera dowody w postaci materiałów i informacji, nie definiując pojęcia oględzin. Według definicji słownikowej oględziny to oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, Warszawa 1979, s. 490.). Oględziny, zatem polegają na bezpośrednim zbadaniu, obejrzeniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Z istoty dowodu z oględzin wynika, że źródłem informacji mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne są w tym przypadku cechy zewnętrze osób lub rzeczy, możliwe do spostrzeżenia, a nie sama osoba, jako podmiot posiadający wiedzę o określonych faktach. Osoba przedstawiająca przedmiot celem dokonania oględzin nie znajduje się zatem w sytuacji procesowej charakterystycznej dla osobowego źródła informacji, nie występuje bowiem w charakterze strony, świadka czy biegłego. Tymczasem obowiązek oznaczenia charakteru, w jakim dana osoba jest wzywana, wskazuje na konieczność określenia roli, jaką osoba wzywana ma pełnić w postępowaniu, co ściśle wiąże się z jej uprawnieniami procesowymi. W sytuacji zatem, gdy organ wzywa osobę do przedstawienia oznaczonego przedmiotu (w tym przypadku samochodu) celem przeprowadzenia oględzin, nie jest konieczne oznaczanie charakteru w jakim osoba wzywana będzie występować w postępowaniu albowiem nie jest to przeprowadzanie dowodu ze źródła osobowego, lecz zapoznanie się z fizycznymi, zewnętrznymi cechami i właściwościami rzeczy. Zatem za wystarczające należy uznać wskazanie w wezwaniu jedynie celu, któremu ma ono służyć. Już bowiem z samego oznaczenia celu tj. wskazania na konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin, będzie wynikało jaka czynność postępowania będzie prowadzona. Podsumowując. Ustawodawca wskazując w art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny faktycznie pozostawia mu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej a potrzeba przeprowadzenia oględzin oceniana jest każdorazowo przez organ podatkowy. Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. przedstawienia przedmiotu oględzin dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ord. pod. kara porządkowa (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniu organu podatkowego żadnego uchybienia, albowiem wymierzył stronie karę porządkową w związku z niezasadnym uchylaniem się od obowiązku przedstawienia pojazdu do oględzin. Okolicznością usprawiedliwiającą brak stawiennictwa na wezwanie organu nie może być bowiem wskazanie przez stronę, że oględziny pojazdu mogą nastąpić w czasie i miejscu wyznaczonym przez podatnika. Niestawiennictwa nie uzasadnia także wadliwe zdaniem skarżącego sformułowanie wezwania; taka sytuacja, w okolicznościach przedmiotowych sprawy nie miała bowiem miejsca. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. .