I SA/Gd 446/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi Ł. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Postanowieniem z dnia 9 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. wydanej wobec L.W. (dalej: skarżący). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 listopada 2017r. określił skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty za czerwiec 2012r. w kwocie 0,00 zł, za lipiec 2012r. w kwocie 0,00 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za czerwiec 2012r. w kwocie 88.813,00 zł i za lipiec 2012r. w kwocie 68.166,00 zł. Po przytoczeniu treści art. 239a oraz 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2017r. znajduje uzasadnienie w wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy (wydruku Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z dnia 26 października 2017r.), skarżący nie posiada nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Akta sprawy nie potwierdzają także, aby skarżący dysponował ruchomościami (zarejestrowanymi pojazdami), na których można ustanowić zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia (wydruk CEPiK-CEP). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 30 listopada 2017r. nie zostanie wykonane. O prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy m.in.: - brak dochodów za 2014r. i 2015r., - zaprzestanie z dniem 13 listopada 2015r. prowadzenia działalności gospodarczej, - niewysoki przychód w 2016r. w kwocie 2.065.53 zł, - brak majątku nieruchomego i ruchomego, - nieregulowanie zobowiązań wobec wierzycieli. Powyższe w zestawieniu z wysokością podatku od towarów i usług do zapłaty za czerwiec i lipiec 2012r. w łącznej kwocie 212.475,24 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz w związku z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości w deklarowanych rozliczeniach tj. odliczania podatku na podstawie faktur VAT dotyczących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, wystawiania przez skarżącego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzasadnia, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, iż podatek określony w decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. nie zostanie dobrowolnie wykonany. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie nadania rygoru decyzji nieostatecznej, nie rozstrzyga się kwestii prawidłowości decyzji. Zatem zarzuty odnośnie decyzji z dnia 30 listopada 2017r. nie mają wpływu na przebieg postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie skarżącego jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wszczął postępowania podatkowego naruszając tym art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 ww. ustawy wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 tej ustawy - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Znajdujące się w aktach sprawy postanowienie nr [...] zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2015r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone za pośrednictwem poczty pod adresem zamieszkania skarżącego (będący jednocześnie siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej tj. G. ul. B.) i odebrane w dniu 15 grudnia 2015r. przez pełnoletniego domownika. Odebranie przez pełnoletniego domownika (tj. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej) i podjęcie się przez niego oddania pisma adresatowi stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał. Na powyższe rozstrzygnięcie L.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, co miało bezpośredni wpływ na treść postanowienia tj.: • art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż nie ustalono, ani nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie z tytułu decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Tym bardziej, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko organu podatkowego może się nie ostać, albowiem decyzja w swej treści jest wadliwa, co za tym idzie postanowienie również. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w jego ocenie nie uprawdopodobniono, że w wypadku ostania się decyzji - obowiązku uiszczenia zobowiązania, nie zostanie ono wykonane. Sytuacja materialna skarżącego jest stabilna. Brak jest podstaw do przyjęcia, aby ewentualne uiszczenie zobowiązania było niemożliwe. Podkreślić trzeba, że argumenty i środki dowodowe wprost wskazują na to, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie jest zasadne. Skarżący zauważył nadto, ze nie przypomina sobie, aby postanowienie o wszczęciu postępowania zostało w sposób prawidłowy doręczone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, bądź do czasu uostatecznienia się tej decyzji wobec niewniesienia odwołania. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego okoliczność wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie może wykluczać nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności Przypadki, w których ustawodawca przewidział możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Należy także podkreślić, że stosownie do art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na względzie powyższe wywody, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 o.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 o.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił warunek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisany w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego przepisu jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14 - Lex nr 1987725 i z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15 - Lex nr 2315101). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17 - Lex nr 2314956, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16 - Lex nr 2144543, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10 - Lex nr 1151271). Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący nie posiada nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia (wydruk Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z dnia 26 października 2017r.). Akta sprawy nie potwierdzają także, aby skarżący dysponował ruchomościami (zarejestrowanymi pojazdami), na których można ustanowić zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia (wydruk CEPiK-CEP). Tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Podkreślić należy przy tym, że jeśli, w ocenie skarżacego, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża bowiem podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1157/10, Lex nr 1151272). Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.), zauważyć trzeba, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wskazały organy podatkowe, skarżący za 2014r. prowadząc działalność gospodarczą złożył zeznanie PIT36L, jednakże nie wykazał ani przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani kosztów uzyskania przychodów, a ponadto za lata 2015 - 2016 nie złożył żadnych zeznań podatkowych. Jedynym przychodem jaki skarżący uzyskał w 2016r. jest kwota 2.065,53 zł wynikająca z deklaracji PIT-8C - inne źródła, wystawionej przez Sąd Okręgowy. Ponadto - co wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej -CEIDG (wydruk z dnia 5 marca 2018r.) z dniem 13 listopada 2015r. skarżący został wykreślony na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a ponadto na podstawie orzeczenia sądowego sygn. akt [...] z 10 maja 2016r. (które uprawomocniło się z dniem 21 czerwca 2017r.) na okres 4 lat zakazano skarżącemu prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami. Powyższe, jak trafnie skonstatowały organy podatkowe dowodzi, że sytuacja materialna skarżącego nie jest stabilna i istniały podstawy do przyjęcia, że podatek VAT za czerwiec i lipiec 2012r. określony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie dobrowolnie uregulowany. Dodatkowo należy zaznaczyć, że przeciwko dłużnikowi L.W. wystąpił: Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L. (na wniosek wierzyciela tj. "A" S.A. oddział w Polsce) do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 lutego 2013r. i z dnia 24 marca 2014r. o zajęcie wierzytelności należności głównej w kwocie 1.317,00 zł oraz odsetek za zwłokę i kosztów, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (na wniosek wierzyciela tj. Skarb Państwa - Komendanta Wojewódzkiego Policji) informując Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 7 grudnia 2016r. o zajęcie wierzytelności należności głównej w kwocie 5.610,00 zł oraz odsetek za zwłokę i kosztów. Ustalono także, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący nie posiadał środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Powyższe w zestawieniu z wysokością podatku od towarów i usług do zapłaty za czerwiec i lipiec 2012r. w łącznej kwocie 212.475,24 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz w związku z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości w deklarowanych rozliczeniach tj. odliczania podatku na podstawie faktur VAT dotyczących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, wystawiania przez skarżącego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzasadnia postawienie tezy, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, iż podatek określony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2017r., nie zostanie dobrowolnie wykonany. Zgodzić przy tym trzeba się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że w toku prowadzonego postępowania w zakresie nadania rygoru decyzji nieostatecznej, nie rozstrzyga się kwestii prawidłowości decyzji, której ten rygor nadano. Zatem zarzuty odnośnie decyzji z dnia 30 listopada 2017r. nie mają wpływu na przebieg postępowania dotyczącego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym postępowaniu bowiem nadawana jest klauzula wykonalności decyzji nieostatecznej pod warunkiem wystąpienia przesłanek ściśle określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z art. 239b § 2 tej ustawy tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się natomiast do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego, powtórzyć trzeba za organem odwoławczym, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 tej ustawy wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 tej ustawy - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Znajdujące się w aktach sprawy postanowienie nr [...] zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2015r. Postanowienie to zostało doręczone za pośrednictwem poczty pod adresem zamieszkania skarżącego (będącego wówczas także siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej tj. G. ul. B.) i odebrane w dniu 15 grudnia 2015r. przez pełnoletniego domownika. Odebranie przez pełnoletniego domownika (tj. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej) i podjęcie się przez niego oddania pisma adresatowi stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.