I SA/Gd 453/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.358.2024/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej 42.617,00 (czterdzieści dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik") z dnia 22 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej (zakończonej doręczeniem wyniku kontroli dnia 14 września 2023 r.) oraz postępowania podatkowego (postanowienie o przekształceniu z dnia 14 listopada 2023 r.), Naczelnik wydał decyzję z 22 listopada 2024 r., którą określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 876 zł. Organ stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez odliczenie podatku naliczonego za kwiecień 2022 r. z faktury z 21 kwietnia 2022 r. (wartość netto: 12.000.000 zł, podatek VAT: 2.760.000 zł), wystawionej przez B. Sp. z o.o. tyt.: "umowa sprzedaży zabudowanego prawa użytkowania wieczystego [...] minus zadatek -faktura nr [...]". Naczelnik wskazał, że transakcja udokumentowana ww. fakturą dotyczy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położonej w S. przy ul. [...] wraz z prawem własności budynków na tej działce posadowionych (dwukondygnacyjny budynek o przeznaczeniu budynki przemysłowe, jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu zbiorniki, silosy i budynki magazynowe), a okoliczności dowodzą, że ww. transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa - pomimo że miała charakter rzeczywisty, to jednak jej przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. oraz uzyskania zwrotu podatku VAT. 2.2. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 kwietnia 2025 r. utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w dniu 10 lutego 2020 r. przez P. S.A. na rzecz C. S.A. Następnie, C. S.A. dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz B. Sp. z o.o., umowę zobowiązującą do przeniesienia własności podpisano 30 lipca 2021 r., a umowę sprzedaży – 30 sierpnia 2021 r. Sprzedaż była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Kolejno, B. Sp. z o.o. sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Skarżącej, umowę przedwstępną podpisano dnia 12 sierpnia 2021 r. (organ przytoczył jej treść wskazując, że umowa została zawarta pod warunkiem nabycia przez B. Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków, a także pod warunkiem uchwalenia w terminie do 30 kwietnia 2022 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu obejmującego przedmiotową nieruchomość), zaś umowę sprzedaży – dnia 21 kwietnia 2022 r. (organ przytoczył jej treść). Strony umowy zgodnie wybrały opodatkowanie podatkiem VAT dostawy wszystkich budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem umowy i zrezygnowały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Organ odwoławczy przytoczył zeznania osób biorących udział w łańcuchu transakcji sprzedaży: R.A. (prezesa i wspólnika Skarżącej do 17.01.2019 r. oraz prezesa i wspólnika B. odpowiednio do 13.05.2022 r. i 17.10.2023 r.), M.C. (prezesa B. od 13.05. do 30.06.2022 r.), W.B. (wiceprezesa C.), M.K. (prezesa C.), R.Ś. (prezesa Skarżącej), M.M.. Organ przedstawił powiązania osobowe, zawodowe i kapitałowe między ww. osobami. Organ wskazał, że zakup przedmiotowej nieruchomości został sfinansowany z trzech głównych źródeł: pożyczka celowa od wspólnika – I.P., kwota: 5.000.000 zł, zwrot pożyczki udzielonej wcześniej spółce komandytowej I. w kwocie 4.600.000 zł, zaliczka na poczet udziału Skarżącej w zysku I. Sp. z o.o. Sp. k. za 2022 r. kwota 2.350.000 zł. W wyjaśnieniach C. S.A. wskazała, że postępowanie w przedmiocie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m.in. dla przedmiotowej nieruchomości było procedowane przez Urząd Miasta Sopotu od ok. 2011 r., nie toczyło się ono z wniosku C. S.A.; spółka jedynie wnioskowała o zapewnienie dostępu nieruchomości do drogi publicznej, zmiana planu nastąpiła po sprzedaży nieruchomości przez C. S.A. na rzecz B. Sp. z o.o. (uchwała z dnia 28 stycznia 2022 r.).Urząd Miasta Sopotu wskazał, że projekt zmiany planu zagospodarowania przestrzennego był wyłożony do wglądu od 28.06 do 23.07.2021 r. Grupa spółek działających pod firmami A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Sp.k. działa na trójmiejskim rynku nieruchomości w zakresie szeroko pojętej realizacji inwestycji budowlanych. Wspólnikami spółek tworzących grupę są: I.P., J.Ś., A.S., R.Ś., będący także prezesem Zarządu Skarżącej Spółki oraz I. Sp. z o.o. Faktycznym przedmiotem działalności spółek (Skarżącej i I. Sp. z o.o. Sp. k.) jest nabywanie nieruchomości, prowadzenie na nich inwestycji budowlanych oraz następnie sprzedaż lokali powstałych wskutek realizacji inwestycji. W 2022 r. zakończono realizację pierwszej inwestycji w S. przy ul. [...], polegającej na remoncie historycznego budynku (kamienicy) wraz z wyodrębnieniem lokali. Obecnie Skarżąca rozpoczęła proces inwestycyjny na przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor IAS stwierdził, że chociaż kwestionowana transakcja miała charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nią związanych (akty notarialne, faktury, ujęcie w ewidencjach księgowych, złożenie odpowiadających im deklaracji w podatku VAT), to jednak przebieg transakcji został celowo ukształtowany w taki sposób, aby Skarżąca mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka sytuacja stanowi ewidentne nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Transakcja zakupu pomiędzy Skarżącą i B. Sp. z o.o. (faktura z 21 kwietnia 2022 r.) została dokonana, przy świadomym udziale Podatnika, w warunkach nadużycia prawa. W ocenie organu transakcja kupna - sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynków, została przeprowadzona w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i w tym celu tak, a nie inaczej, sformułowano warunki transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności: - sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zasadniczo podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., co potwierdzono przy transakcji C. S.A. -> B. Sp. z o.o. (zastosowano zwolnienie); jednak strony kolejnej transakcji świadomie zrezygnowały ze zwolnienia i wybrały opodatkowanie VAT - stosowne oświadczenie zamieszczono w akcie notarialnym sprzedaży B. Sp. z o.o. -> Skarżąca; decyzja o opodatkowaniu transakcji VAT (mimo możliwości zwolnienia) nie miała uzasadnienia ekonomicznego, a jedynie podatkowe; inicjatywa opodatkowania wyszła od nabywcy - Skarżącej, która po konsultacjach z doradcą (R.A.) uznała, że zakup powinien być objęty VAT dla osiągnięcia określonych korzyści; w efekcie naliczono podatek należny 2.760.000 zł (23%), który Skarżąca mogła odliczyć; - w rezultacie analizowanej transakcji Skarżąca uzyskała prawo do odliczenia kwoty podatku (2.760.000 zł) z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - zwrot naliczonego VAT nie przysługiwałaby, gdyby Skarżąca nabyła rzeczoną nieruchomość bezpośrednio od C. S.A. na zasadach ogólnych (dostawa zwolniona z VAT); wprowadzenie dodatkowego podmiotu (B. Sp. z o.o.) umożliwiło sztuczne opodatkowanie transakcji, mimo że z ekonomicznego punktu widzenia była to sprzedaż używanej nieruchomości, która zgodnie z celem przepisów korzysta ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.); - włączenie B. Sp. z o.o. do łańcucha transakcji nie miało uzasadnienia gospodarczego; spółka ta nie wniosła żadnych istotnych działań ani kosztów poza formalnym przeniesieniem własności; nie dokonała na nieruchomości żadnych inwestycji, ulepszeń ani czynności zwiększających jej wartość - wartość działki wzrosła głównie na skutek zewnętrznej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od działań B. Sp. z o.o.; cena zakupu nieruchomości przez B. od C. S.A. (4.150.000 zł, transakcja zwolniona z VAT) a cena sprzedaży do Skarżącej (12.000.000 zł netto + podatek VAT) wskazują, że B. Sp. z o.o. pełniła funkcję czysto formalną; jedynym efektem jej udziału było wygenerowanie wysokiego podatku należnego (2.760.000 zł) przy odsprzedaży, co umożliwiło Skarżącej odliczenie tej kwoty - a zatem układ transakcji został ukształtowany w sposób sztuczny, bez ekonomicznej konieczności, służąc jedynie stworzeniu prawa do odliczenia podatku; - B. Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków finansowych jak również zasobów kadrowych (nie zatrudniała pracowników); z danych z rejestrów wynika, że nie posiadała nieruchomości ani innych składników majątkowych; nie wykazywała zysku w zeznaniach podatkowych CIT-8; w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 (kwiecień 2022 r.) wykazała wartości zakupów przewyższające wartość sprzedaży, a w konsekwencji wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie wykreślił B. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.; w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji mimo podjęcia stosownych działań, nie zdołał przeprowadzić dowodu z przesłuchania prezesa zarządu B. Sp. z o.o. – A.R., co potwierdza ograniczoną możliwość ustalenia jakiejkolwiek faktycznej aktywności ze strony tej spółki; - Skarżąca miała bezpośredni udział w finansowaniu zakupu nieruchomości przez B. Sp. z o.o.; środki pieniężne pochodzące od Skarżącej (przelew na rachunek bankowy B. Sp. z o.o. kwoty 5.000.000 zł w dniu 30 sierpnia 2021 r.) zostały wykorzystane przez B. Sp. z o.o. do zapłaty ceny na rzecz C. S.A. - zatem Skarżąca de facto sama sfinansowała wcześniejszy zakup nieruchomości przez B. Sp. z o.o., a następnie odkupiła tą samą nieruchomość za wielokrotnie wyższą kwotę, generując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; - istotnym czynnikiem w przeprowadzeniu łańcucha transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości były bliskie relacje pomiędzy osobami kierującymi zaangażowanymi spółkami; R.A. - prezes zarządu i właściciel B. Sp. z o.o. - był wcześniej wspólnikiem i prezesem zarządu Skarżącej (do stycznia 2019 r.); założył i sprzedał Spółkę jej obecnym właścicielom; prowadził kancelarię prawną obsługującą zarówno Spółkę, jak i osoby z C. S.A. - de facto reżyserował całą transakcję jako doradca wszystkich stron; R.Ś. oraz A.S. (Skarżąca Spółka) to zawodowo bliscy znajomi R.A. - byli jego klientami; takie powiązania osobowe wskazują, że B. Sp. z o.o. i Spółka działały w porozumieniu; uczestnicy transakcji znali się na długo przed jej realizacją i mieli zbieżny interes w doprowadzeniu do struktury optymalnej podatkowo; fakt, że B. Sp. z o.o. tuż przed finalizacją sprzedaży nieruchomości zmieniła prezesa zarządu na M.C. - innego "współpracownika" R.A. sugeruje ruchy kadrowe podyktowane wyłącznie potrzebami realizacji planu, a nie naturalną działalnością spółki; tak ścisłe powiązania między stronami są silnym dowodem, że transakcje nie zostały zawarte na warunkach rynkowych, lecz zostały zaprojektowane z góry, by osiągnąć cel podatkowy; - z zeznań R.A. wynika, że M.C. poinformował go, że ma teren na sprzedaż, z możliwością zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, co czyni go atrakcyjną inwestycją, dodał, że transakcja wymaga wcześniejszej wpłaty na rzecz obecnego właściciela; przekazał informację A.S., który aktywnie poszukiwał gruntu pod inwestycję; po zapoznaniu się z ofertą, A.S. wyraził zainteresowanie, w rezultacie zorganizowano spotkanie najpierw z M.C., a następnie z udziałem A.S. oraz R.Ś.; A.S. oraz R.Ś. (Spółka) już od początku byli świadomi, iż planowana transakcja sprzedaży gruntu nie będzie realizowana bezpośrednio między nabywcą a właścicielem nieruchomości, lecz z udziałem dodatkowego podmiotu pośredniczącego; - istotnym tłem transakcji była zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu obejmującego przedmiotową działkę; projekt planu został wyłożony do publicznego wglądu w dniu 28 czerwca 2021 r., co oznacza, że już w połowie 2021 r. znane były planowane zmiany przeznaczenia nieruchomości; osoby zaangażowane posiadały wiedzę o nadchodzącej zmianie planu (trzykrotny wzrost ceny wynikał głównie z korzystnej zmiany planistycznej, nie zaś z ulepszeń czy inwestycji pośrednika; świadome wyprzedzenie i wykorzystanie tej zmiany planistycznej bez faktycznego działania inwestycyjnego ze strony B. Sp. z o.o. uwypukla sztuczny charakter schematu; - zarówno C. S.A., jak i B. Sp. z o.o. nie prowadziły realnych poszukiwań innych kontrahentów; C. S.A. zdecydowała się sprzedać nieruchomość poprzez znajomego doradcę (M.C.) i ostatecznie zawarła umowę jedynie z B. Sp. z o.o.; nie przedstawiono żadnych innych ofert zakupu; B. Sp. z o.o. jeszcze przed nabyciem gruntu od C. S.A. zawarła ze Skarżącą umowę przedwstępną zobowiązującą do odsprzedaży tej nieruchomości właśnie Spółce (umowa przedwstępna z 12 sierpnia 2021 r.); oznacza to, że ostateczny kupiec (Spółka) był z góry znany i zagwarantowany, a rola B. Sp. z o.o. od początku sprowadzała się do bycia pośrednikiem w łańcuchu; nie poszukiwała ona innych nabywców po zakupie - miała już zakontraktowaną sprzedaż - takie okoliczności (precyzyjne zaplanowanie transakcji, brak otwarcia na rynek) wskazują, że cały układ został celowo zaaranżowany, a nie wyniknął z naturalnego obrotu gospodarczego; - M.M. był główną osobą kontaktową z Urzędem Miasta Sopotu do prowadzenia rozmów w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, posiadał pełnomocnictwa w tej sprawie zarówno od C. S.A., jak i Skarżącej; choć formalnie nie był pracownikiem żadnej ze spółek, to działał na ich rzecz w procesie uchwalania MPZP; M.M. otrzymał zaliczki jako formę wynagrodzenia za działania prowadzone w ramach procesu zmiany MPZP od M.C. (umocowanego do reprezentowania B. Sp. z o.o. w latach 2021 - 2022 wyłącznie do zawarcia transakcji zakupu nieruchomości) to nie posiadał wiedzy, kto reprezentował B. Sp. z o.o., zasugerował jednak, że mogła to być spółka pośrednicząca pomiędzy C. S.A. a Skarżącą, to znaczy taka, która nabyła nieruchomość od C. S.A., a następnie sprzedała ją Skarżącej; nie posiadał pełnomocnictwa od B. Sp. z o.o.; - B. Sp. z o.o. za kwiecień 2022 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikających m. in. z faktur, na których jako wystawca widnieje F. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - faktury te stanowiły 89,05% ogólnej kwoty wykazanego przez B. Sp. z o.o. podatku naliczonego za ten okres; F. Sp. z o.o. za kwiecień 2022 r. nie wykazała żadnych dostaw dla B. Sp. z o.o.; kontrola Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wobec F. Sp. z o.o. wykazała, że spółka ta nie prowadziła realnej działalności i nie składała deklaracji VAT, a mimo to wystawiała faktury; faktury te posłużyły B. Sp. z o.o. do wygenerowania wysokiego podatku naliczonego (do odliczenia), co pozwoliło zniwelować podatek należny od sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej, zatem B. Sp. z o.o. wystawiła fakturę z kwotą podatku 2.760.000 zł, którą "skompensowała" sobie fikcyjnymi kosztami, przez co nie odprowadziła go do budżetu - wykorzystanie takich sztucznych rozliczeń potwierdza brak rynkowego charakteru transakcji i nastawienie na korzyść podatkową (podatek wykazany tylko na fakturze, by nabywca go odliczył); - B. Sp. z o.o. za kwiecień 2022 r. poza sporną fakturą wystawioną na rzecz Spółki, zaewidencjonowała 4 faktury wystawione na rzecz E. Sp. z o.o. (właściciela udziałów w B. Sp. z o.o.), kontrola Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wobec E. Sp. z o.o. wykazała, że spółka ta nie posiada majątku, nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi realnej działalności pod adresem wskazanym jako siedziba; spółka "współpracowała" z podmiotami, których faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; E. nie dostarczyła dokumentacji; organ podatkowy zakwestionował faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym ograniczył prawo do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że transakcja sprzedaży nieruchomości pomiędzy C. S.A., B. Sp. z o.o. i Skarżącą została ukształtowana w sposób sztuczny, wykraczający poza naturalne mechanizmy rynkowe. Cały schemat był możliwy do przeprowadzenia wyłącznie dzięki istnieniu silnych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy uczestnikami obrotu - w normalnych warunkach rynkowych, pomiędzy niepowiązanymi podmiotami, przeprowadzenie takiej transakcji nie byłoby uzasadnione ani logiczne z ekonomicznego punktu widzenia. W szczególności rola Skarżącej była nietypowa: zamiast dążyć do zakupu nieruchomości jak najtaniej, co jest naturalnym celem każdego racjonalnego nabywcy, spółka zgodziła się na zakup nieruchomości za niemal trzykrotnie wyższą cenę, w stosunkowo krótkim czasie, po tym jak została ona jedynie formalnie nabyta i odsprzedana przez B. Sp. z o.o. - spółkę bez majątku, pracowników czy aktywności gospodarczej, która nie wniosła żadnych wartości dodanych do transakcji. Kluczowym celem tej konstrukcji była możliwość naliczenia podatku VAT, mimo że sprzedaż jako dostawa używanej nieruchomości spełniała warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Oznacza to, że jeśli jedna ze stron (B. Sp. z o.o.) została celowo wprowadzona do łańcucha transakcji tylko po to, by wygenerować sztuczny obrót i VAT naliczony dla nabywcy (Spółki), to należy ją "usunąć" z łańcucha i traktować tak, jakby transakcja odbyła się bezpośrednio między rzeczywistymi stronami - C. S. A. i Skarżącą. Dlatego odtworzenie sytuacji zgodnie z ww. przepisem polega na uznaniu, że Skarżąca winna nabyć nieruchomość bezpośrednio od C. S. A., na warunkach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., co oznacza brak prawa do odliczenia VAT. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i nieuzasadnione uznanie, że: - transakcja rzeczywiście dokonana, uzasadniona gospodarczo, na podstawie której Spółka nabyła prawo do dysponowania nieruchomością wykorzystaną następnie do działalności opodatkowanej, stanowi nadużycie prawa tylko dlatego, że kontrahent Spółki nie uiścił należnego podatku; - w sprawie wystąpiła korzyść podatkowa sprzeczna z celem przepisu, zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano na cel przepisów, z którym działania Spółki miały by być sprzeczne; - rezygnacja ze zwolnienia w podatku VAT przy transakcji dotyczącej zakupu nieruchomości wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej przez Spółkę; - doszło do nadużycia prawa, chociaż w istocie rzekoma korzyść podatkowa miała - wedle organów - powstać w wyniku dokonania czynu zabronionego przez kontrahenta, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa TSUE wyklucza to możliwość odwołania się do koncepcji nadużycia prawa podatkowego; b) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego mimo nabycia przez Spółkę nieruchomości do działalności opodatkowanej; c) art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt. 4 u.p.t.u., mimo faktycznego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu, mimo że faktura otrzymana przez Skarżącą nie dokumentowała czynności niemającej miejsca; e) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na to, że stanowisko organu w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze jest niejasne, niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia; b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez analizę materiału dowodowego w sposób wybiórczy, manipulowanie dowodami w celu dopasowania ich do z góry przyjętej tezy oraz omijanie dowodów i wyjaśnień potwierdzających uzasadnienie transakcji, przez co organ nie podjął wszelkich działań do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; c) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak rzetelnej oceny i weryfikacji wniosków wyprowadzonych przez Naczelnika, a w ślad za tym wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Strony, wbrew zasadom racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, wyłącznie z intencją potwierdzenia z góry przyjętej i nieuprawnionej tezy; d) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ swoje stanowisko oparł na z góry przyjętym twierdzeniu, nieznajdującym poparcia w materiale dowodowym; e) art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. przez wydanie decyzji niespójnej i wewnętrznie sprzecznej - z jednej strony organ bowiem pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości, z drugiej zaś - nie zakwestionował prawa do odliczenia VAT wynikającego z aktu notarialnego, na podstawie którego wspomniana faktura została wystawiona (prowadzi to do wniosku, że organ wadliwie zrekonstruował istotę transakcji - akt notarialny dokumentował bowiem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przez spółkę B., zaś organ uznał, że rzeczywistą transakcją było nabycie tego prawa przez Skarżącą od C.); f) art. 123 § 1 oraz art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przez przyjęcie za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu faktów, a także poprzez wyciąganie przez organ nielogicznych i niespójnych wniosków; g) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Karty Praw Podstawowych UE i art. 78 Konstytucji RP poprzez: - niekompletne przeanalizowanie zebranego materiału dowodowego oraz brak weryfikacji przyjętego przez Naczelnika stanowiska, opartego o wybiórczo skompletowany materiał dowodowy, a w ślad za tym poczynienie błędnych i nielogicznych ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących rzekomego nadużycia prawa głównie w oparciu o skonstruowaną przez organ narrację dotyczącą rzekomego braku uzasadnienia występowania w łańcuchu transakcji spółki B., co stoi w drastycznej sprzeczności z materiałem dowodowym i jest wewnętrznie sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelnika; - brak samodzielnej analizy zebranego materiału dowodowego i poprzestanie na ustaleniu poszczególnych elementów stanu faktycznego na podstawie dowodów selektywnie dobranych przez Naczelnika pod z góry przyjęte tezy, z pominięciem szeregu dowodów znajdujących się w aktach i wskazywanych przez Spółkę; - manipulowanie materiałem dowodowym przez m.in. nieprawidłowe wskazywanie informacji wynikających z poszczególnych dowodów czy manipulowanie treścią zeznań; h) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny, wyprowadzanie wniosków niezgodnych z prawami logiki z materiału dowodowego oraz określenia stanu faktycznego na podstawie domysłów i domniemań, działając na niekorzyść podatnika z zamiarem dopasowania materiału dowodowego do stworzonego wcześniej stanowiska i z góry przyjętej przez organ tezy; i) art. 194 w zw. z art. 120, art. 121 O.p. przez zignorowanie przez organ faktów i informacji wynikających wprost z dokumentów urzędowych jakimi są m.in. akty notarialne, mimo, że dokumenty te zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a nie przeprowadzono dowodu przeciwko ww. dokumentom; j) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżenia decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron; przez brak odniesienia się do przedstawianych przez Spółkę wyjaśnień i okoliczności wskazujących okoliczności przeciwne do stawianej tezy. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Spółka uzupełniła argumentację wniesionej skargi pismem procesowym z dnia 8 sierpnia 2025 r., przywołując wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 226/25, a także złożonymi na rozprawie pismami z dnia 19 sierpnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając rozpoznawaną sprawę pod względem zgodności z prawem, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zgodnie z prawem zastosował klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości w kwietniu 2022 r., czego rezultatem było określenie Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 876 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 2.760.876 zł. Organ podatkowy uznał, że sporna transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści w podatku VAT, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u., a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przeprowadzonej transakcji. Tym samym organ zakwestionował prawo Skarżącej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość, a wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie rzeczywiste. Jednakże, w ocenie organu, zawarte przez Skarżącą umowy oraz sposób rozliczenia, a także podjęte czynności, ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach wskazywały na to, że zawarte zostały w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe obu instancji odmowę Skarżącej prawa do odliczenia VAT wykazanego na spornej fakturze powiązały z nadużyciem prawa, uznając zachowanie Skarżącej za sprzeczne z celem gospodarczym prawa do odliczenia podatku. Sąd uznał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę. 5.3. Z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE wynika, że prawo podatników do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, a zatem jedynie w wyjątkowych okolicznościach można odmówić tego prawa. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w VI dyrektywie, zastąpionej dyrektywą 2006/112 - uwaga Sądu) raz nabyte prawo do odliczenia trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 Breitshol oraz C-396/08 Schlossstrasse, https://curia.europa.eu https://curia.europa.eu). Istotę nadużycia prawa stanowi stworzenie sztucznej konstrukcji niezwiązanej z realną praktyką gospodarczą, której zasadniczym celem jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniuje transakcje podatnika w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie (lub nadużycia) prawa jest stosowany przez TSUE od lat (zob. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Pat Service Srl., C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Lesing odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego, https://curia.europa.eu). Z wyroków Trybunału wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). W doktrynie prawa unijnego podkreśla się, że w przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa (stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie), nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem Dyrektywy 2006/112 lub krajowego prawodawstwa ją implementującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy (por. Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11). Na mocy przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Zagadnienie nadużycia prawa było również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny analizował, także w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. NSA wskazał, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych). Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych. W wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19, NSA wskazał, że transakcji dokonywanych w ramach nadużycia prawa w znaczeniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE (a od 15 lipca 2016 r. w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.), nie można utożsamiać z oszustwem podatkowym, które nakierowane jest na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami VAT. Nadużycie prawa w VAT jest wprawdzie również podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu VAT w wyniku działań formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Organy podatkowe są zatem nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać racjonalnie, w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwały siedmiu sędziów NSA: z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 oraz z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15). 5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie sprostał wykazaniu ziszczenia się wszystkich trzech przesłanek, niezbędnych celem uznania spornej transakcji za dokonaną w warunkach nadużycia prawa. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego wymagane jest ustalenie, czy: 1) dokonane czynności są legalne i udokumentowane, 2) czynności te skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, 3) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Niewątpliwie, kwestionowany zakup nieruchomości został przez Skarżącą Spółkę dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w nakazanej formie i został właściwie udokumentowany, a zatem jest legalny. Okoliczność ta jest bezsporna. Prawidłowość i rzeczywistość przeprowadzenia tejże transakcji nie była przez organ kwestionowana. Natomiast, wbrew stanowisku Dyrektora IAS, nie zostało w sprawie wykazane, aby transakcja ta doprowadziła do uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów prawa dotyczących podatku VAT. Zdaniem organu, korzyści podatkowej należy upatrywać w skorzystaniu przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze, podczas gdy transakcji można było dokonać przy zastosowaniu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Odnosząc się szczegółowo do tejże przesłanki stwierdzenia danej czynności za dokonaną w ramach nadużycia prawa (str. 24-28 zaskarżonej decyzji), Dyrektor IAS wywodzi uzyskanie korzyści sprzecznej z celem przepisów z okoliczności wskazujących na sztuczność schematu dokonania spornej transakcji. Odnosząc się do ustalonych okoliczności stanu faktycznego, organ wskazał na elementy transakcji, takie jak: brak uzasadnienia ekonomicznego dla rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, włączenie pośrednika (B. Sp. z o.o.) w łańcuch transakcji dotyczących przedmiotowej nieruchomości, zakup przedmiotowej nieruchomości po wyższej cenie z uwagi na wzrost jej wartości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej MPZP), o której wiedzę miały osoby uczestniczące w transakcji, sposób finansowania transakcji poprzez zapłatę należności przez pośrednika ze środków przekazanych mu przez Skarżącą tytułem zadatku, pośrednik nie posiadał zasobów finansowych, kadrowych ani majątkowych i został wykreślony z rejestru podatników VAT, powiązania osobowe, zawodowe i kapitałowe między uczestnikami łańcucha transakcji, brak poszukiwania innych kontrahentów przez uczestników łańcucha transakcji, zaangażowanie osoby trzeciej działającej na rzecz ww. uczestników w procesie uchwalania MPZP, wykorzystanie przez pośrednika w rozliczeniach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak podniesienia wartości nieruchomości przez pośrednika (brak działań). Zdaniem Sądu, żadna z ww. okoliczności nie wskazuje na uzyskanie przez Skarżącą jakiejkolwiek korzyści podatkowej, wskutek skorzystania z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dokonanej transakcji z podatku VAT i objęcie jej opodatkowaniem. Organ nie przedstawił, jaką konkretnie korzyść uzyskała Skarżąca przeprowadzając kwestionowaną transakcję zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Uprawnienie do obniżenia w rozliczeniu za kwestionowany okres podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z kwestionowanej faktury wynikało z przepisów art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. Sam fakt braku – w ocenie organu – ekonomicznej racjonalności transakcji czy wypracowania maksymalnego zysku na tejże transakcji nie może przesądzać o uznaniu jej za dokonaną celem nadużycia prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwestia ustalenia warunków transakcji należy do wyłącznej decyzji stron tejże transakcji i jest im zagwarantowana w ramach przysługującej im swobody działalności gospodarczej, jako wartości prawnie chronionej. Przywołane przez organ okoliczności dokonania przez strony czynności sprzedaży nieruchomości, które – w ocenie organu – świadczą o skonstruowaniu sztucznego mechanizmu przeprowadzenia transakcji (poprzez zbędne włączenie do łańcucha pośrednika oraz wybór rezygnacji ze zwolnienia), nie jest wystarczające do uznania, że Skarżąca, jako kupująca, uzyskała wymierną identyfikowalną korzyść podatkową, której przyznanie ponadto byłoby sprzeczne z celem przepisów krajowych i europejskich dotyczących podatku VAT. Reasumując, wbrew twierdzeniom organu, nie doszło do wykazania spełnienia się przesłanki uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów podatkowych. Uznając, że ziściła się przesłanka mówiąca, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, Dyrektor IAS wskazał na przebieg i szybkość transakcji, powiązania osobowe i kapitałowe umożliwiające jej przeprowadzenie w ustalonych warunkach i terminie, sposób dokonania płatności (z pożyczki celowej od wspólnika, ze środków z uprzednio udzielonej podmiotowi powiązanemu pożyczki, z zaliczki na poczet udziału w zysku), brak odprowadzenia podatku należnego przez sprzedawcę. Sąd nie podziela twierdzeń organu podatkowego, zwłaszcza, że Skarżąca wykazała, że nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości z zamiarem wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czemu organ nie zaprzeczał. Co więcej, proces realizacji inwestycji na przedmiotowej działce został rozpoczęty (Spółka pozyskała szereg pozwoleń i uzgodnień oraz posiada gotowy projekt budowlany – co wskazano w zaskarżonej decyzji). Podjęte działania wpisują się w faktyczny i ujawniony w rejestrze przedmiot działalności gospodarczej Spółki. W sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, która zdaniem organu winna zaistnieć, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, która najpełniej będzie odpowiadać jego zamierzeniom, a także takiej, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 556/21; wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy podatnik korzysta z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też uchyla się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabroniona przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Tym samym wskazywany przez organ sam fakt dążenia do objęcia spornej transakcji opodatkowaniem podatkiem VAT, a wskutek tego uzyskaniem uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej tą transakcję, nie jest przesądzającym, ani wystarczającym, dla uznania dokonania spornej transakcji wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Co więcej, jak zasadnie podniosła Skarżąca, w rozpatrywanej sprawie nie można wywodzić uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej z okoliczności braku uiszczenia podatku należnego przez sprzedającego, wskutek wykorzystania przezeń w rozliczeniach faktur niedokumentujących faktycznych transakcji wystawionych przez inne podmioty. Okoliczności te, jako niezależne od Skarżącej, nie mogą skutkować uznaniem dokonanej przez nią transakcji za spełniającą warunki nadużycia prawa i sprzecznej z zasadą neutralności podatku VAT. Odnosząc się natomiast do przywoływanej przez organ i wielokrotnie podkreślanej okoliczności posiadania przez uczestników łańcucha transakcji dotyczących przedmiotowej nieruchomości, w tym Skarżącej, świadomości ukazania się już w czerwcu 2021 r. projektu zmiany MPZP, który spełniał zakładane przez Spółkę warunki zabudowy (od których uzależniła ona finalizację zakupu przedmiotowej nieruchomości), Sąd stwierdza, że okoliczność ta jest irrelewantna dla oceny przeprowadzonej przez Spółkę transakcji. Wskazać bowiem należy, że istota projektu przejawia się w jego niewiążącym charakterze oraz braku możliwości określenia daty uchwalenia MPZP, ani jego ostatecznej treści. Strony transakcji nie mogły przewidzieć, ani tym bardziej antycypować, kiedy ani w jakiej formie zostanie ostatecznie uchwalony MPZP, od postanowień którego uzależniono finalizację transakcji zakupu nieruchomości. Z okoliczności przyszłych i niepewnych nie można wyciągać wniosków niekorzystnych dla stron transakcji. W niniejszej sprawie zauważyć należy, że sporna transakcja została sfinalizowana w dniu 21 kwietnia 2022 r. (data zawarcia aktu notarialnego Rep. [...]), zaś MPZP (obejmujący sporną nieruchomość) został uchwalony 28 stycznia 2022 r. (uchwała nr XXX/535/2022 Rady Miasta Sopotu z 28 stycznia 2022 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru ograniczonego ulicami Al. Niepodległości, Jana z Kolna, Nową Spacerową i terenami Hipodromu w mieście Sopot), a wszedł w życie 23 marca 2022 r. (§ 8 ww. uchwały, Dz.Urz. Woj. Pomor. z 2022 r. poz. 859.). Tym samym wszystkie poprzedzające zakwestionowaną transakcję umowy i porozumienia zaistniały przed uchwaleniem i wejściem w życie zmiany MPZP. Samu umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącej została zawarta, zgodnie z treścią umowy przedwstępnej z dnia 12 sierpnia 2021 r., po ziszczeniu się warunku uchwalenia MPZP dla terenu obejmującego przedmiotową nieruchomość. W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyciągając z niego niewłaściwe wnioski prowadzące do bezzasadnego uznania, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy Skarżącą a sprzedawcą nieruchomości było nakierowane na nadużycie prawa, polegające na uzyskaniu przez Skarżącą nienależnej korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów prawa dotyczących podatku VAT. Wbrew stanowisku organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego przysporzenia finansowego. Jak już wskazywano, nadużycie prawa stanowi tylko takie działanie podatnika, gdy uzyskanie korzyści majątkowej przewidzianej w systemie VAT stanowi jego zasadniczy cel, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Mając to wszystko na względzie Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał, że działanie Skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji bezzasadnie określił jej podatek z tytułu tejże transakcji w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Zasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.5. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący doręczenia zaskarżonej decyzji z pominięciem wskazanego w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych (e-PUAP). Zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism profesjonalnemu pełnomocnikowi, tj. adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu, odbywa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W świetle tego przepisu, a także art. 144 § 1a O.p., który określa kolejność doręczeń, podstawowym i preferowanym sposobem doręczenia jest wykorzystanie konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-US, PUESC), następnie w siedzibie organu, a dopiero w dalszej kolejności doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych (ADE), rozumiany jako adres wpisany do Bazy Adresów Elektronicznych (BAE) i obsługiwany przez publiczną usługę rejestrowanego doręczenia elektronicznego (PURDĘ). W praktyce oznacza to, że jeżeli pełnomocnik posiada ADE wpisany do BAE (np. przypisany do skrzynki ADE dostarczanej przez operatora wskazanego w przepisach, jak np. Poczta Polska lub inny dostawca kwalifikowanej usługi doręczenia), organ podatkowy jest zobowiązany doręczać pisma właśnie na ten adres, bez względu na to, że pełnomocnik w pełnomocnictwie wskazał inny adres, np. e-PUAP. Brak podania w pełnomocnictwie adresu ADE nie stanowi braku formalnego, a organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wskazania e-PUAP jako adresu do doręczeń, jeśli profesjonalny pełnomocnik posiada adres wpisany do BAE. W takim przypadku doręczenie na ADE jest zgodne z prawem i skuteczne, a organ nie jest zobowiązany do wcześniejszego wzywania pełnomocnika do wskazania adresu e-PUAP ani uwzględniania tego adresu jako wiążącego. Zatem adresem do doręczeń elektronicznych w rozumieniu ustawy o doręczeniach elektronicznych jest adres ADE ujawniony w BAE, a nie adres e-PUAP. W związku z tym organ podatkowy był uprawniony, a nawet zobowiązany, do doręczenia decyzji na adres ADE wpisany do BAE - niezależnie od adresu wskazanego w pełnomocnictwie. W świetle powyższego należy uznać, że doręczenie decyzji na ADE było prawidłowe i skuteczne, a zarzut braku doręczenia na e-PUAP nie znajduje podstawy prawnej. Organ podatkowy postąpił zgodnie z obowiązującą hierarchią doręczeń wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o doręczeniach elektronicznych, a zastosowany sposób doręczenia był zgodny z obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszał praw strony ani jej pełnomocnika. 5.6. W konsekwencji wobec stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania (ponowne poddanie ocenie prawidłowości dokonania przez Skarżącą rozliczenia spornej transakcji w podatku od towarów i usług) oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Z przedstawionych powyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 42.617 zł, w tym kwotę 27.600 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 15.000 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.