I SA/Gd 226/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 2201-IOV-3.4103.261-267.2024/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., czerwiec 2016 r. oraz za okresy od kwietnia 2017 r. do sierpnia 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 62.887,00 (sześćdziesiąt dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 21 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. oraz za miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (zakończonej doręczeniem protokołu kontroli dnia 22 marca 2018 r.) oraz postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r.), Naczelnik US wydał decyzję z dnia 21 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oraz miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r., a także decyzję z dnia 23 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Organ zakwestionował sposób rozliczenia przez Spółkę transakcji sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (dalej "przedmiotowa nieruchomość") na rzecz spółki powiązanej – R. Sp. z o. o. Sp. k. (obecnie: [...] Sp. z o. o. Sp. k., dalej "R."), udokumentowanej aktem notarialnym z 29 kwietnia 2016 r. Transakcję tę Spółka rozliczyła jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") - dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - w kwocie 12.400.000 zł. Natomiast zdaniem organu zawarta umowa była jedynie umową o charakterze zobowiązującym, a nie rozporządzającym, tj. umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości, gdyż w tym dniu nie przeszło na Kupującego władztwo ekonomiczne nad rzeczą - nie dokonano faktycznej dostawy towaru (nieruchomości). W ocenie Naczelnika US dostawa nieruchomości nastąpiła faktycznie 14 czerwca 2017 r., tj. w terminie 14 dni od wejścia w życie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej "MPZP"), z którego wynikało, iż sprzedawana nieruchomość to teren przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne; nie istniały zatem przesłanki do zastosowania do sprzedaży tej nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem organu otrzymane przez Spółkę od R. wpłaty: z 29 kwietnia 2016 r. na kwotę 6.200.000 zł, z 17 czerwca 2016 r. na kwotę 1.600.000 zł, z 15 kwietnia 2017 r. na kwotę 5.600.000 zł, stanowiły zaliczki na poczet przyszłej dostawy gruntu budowlanego i podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT w dacie ich otrzymania - art. 19a ust. 8 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (w kwietniu i czerwcu 2016 r. oraz w kwietniu 2017 r.). Pozostałe wpłaty w łącznej kwocie 12.200.000 zł (wpłaty: z 12 czerwca 2017 r. w kwocie 7.600.000 zł oraz z 18 września 2017 r. w kwocie 4.600.000 zł) stanowiły pozostałą część ceny sprzedaży za dostawę nieruchomości i jako takie podlegały opodatkowaniu stawką 23% w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w czerwcu 2017 r. - art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji ww. nieprawidłowości Naczelnik US zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. i ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r. 2.2. W wyniku łącznego rozpatrzenia wniesionych przez Skarżącą odwołań, Dyrektor IAS decyzją z dnia 12 czerwca 2019 r. utrzymał ww. dwie decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporna transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz R. została dokonana w warunkach nadużycia prawa, którego zamiarem było uzyskanie przez Spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci zastosowania zwolnienia tej transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższy wniosek organ poprzedził przeanalizowaniem powiązań istniejących pomiędzy stronami umowy sprzedaży nieruchomości, treści zawartych umów, źródeł finansowania transakcji, przepływów środków pieniężnych oraz wyjaśnień Spółki i kontrahentów. W konsekwencji, zdaniem organu, skutki podatkowe tej transakcji są takie, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, tj. takie jak wynikają z decyzji organu I instancji. Ponadto Dyrektor IAS podzielił stanowisko w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1559/19 oddalił wniesioną przez Spółkę skargę jako niezasadną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 534/20 uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora IAS. 2.4. Dyrektor IAS, uwzględniając wydane w sprawie orzeczenie sądu administracyjnego, po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz odwołania Strony, decyzją z 17 maja 2024 r., uchylił w całości decyzje Naczelnika US z 21 czerwca 2018 r. i 23 października 2018 r., przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż ich rozstrzygniecie wymagało uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2.5. Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 21 sierpnia 2024 r. wydał decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i lipiec 2017 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2017 r., zobowiązanie za kwiecień i czerwiec 2016 r. oraz za kwiecień i czerwiec 2017 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. za kwiecień i czerwiec 2017 r. Organ uznał, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego z 29 kwietnia 2016 r. pomiędzy Spółką (Sprzedający) a R. (Kupujący) została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a zasadniczym celem zawarcia tej umowy (w terminie przed uchwaleniem i wejściem w życie uchwały, której projekt był opublikowany w BIP 3 lutego 2016 r.; o opisanej treści; pomiędzy podmiotami powiązanymi) było uzyskanie przez Spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa (uzyskanie zwolnienia), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a w konsekwencji również z celami dyrektywy 2006/112/WE oraz korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem brak jest podstaw do uznania prawa Spółki do zastosowania zwolnienia dostawy ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skutki podatkowe tej transakcji będą więc takie jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Mając na uwadze cel powstania Spółki, który (zgodnie z zeznaniami Prezesa zarządu) polegał na zakupie nieruchomości posiadających wady prawne i po ich usunięciu sprzedaży nieruchomości przez Spółkę z zyskiem, a także wyjaśnienia Pełnomocnika Spółki, zgodnie z którymi podstawowym zamierzeniem "sprzedającego była maksymalizacja przychodów ze sprzedaży gruntu niezabudowanego m.in. poprzez uzyskanie dodatkowego świadczenia", Naczelnik US stwierdził, że Spółka dokonała dostawy nieruchomości, za cenę 25.600.000 zł brutto, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznał, że otrzymane przez Spółkę przelewy stanowią zaliczki na poczet dostawy gruntu budowlanego, które podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Za datę dokonania dostawy uznał 14 czerwca 2017 r., tj. najbliższą datę po uprawomocnieniu się uchwały XXVII/380/2017 Rady Miasta S. z 27.03.2017 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu [...]. 2.6. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 stycznia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za badanie miesiące, zaś decyzją z dnia 6 listopada 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika US w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i czerwiec 2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnienie decyzji z dnia 27 stycznia 2025 r. organ odwoławczy wskazał, że nie upłynął termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, z uwagi na jego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."). Organ wskazał, że kwestią sporną jest, czy sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki R. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jak stwierdził organ, czy korzystała ze zwolnienia od podatku - jak utrzymuje Skarżąca. W badanych okresach Spółka wystawiła faktury sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo (przez osoby: M.C., M.P., M.C.1 i J.K.), to jest: I. S.A. Sp. K. oraz R.. Organ zakwestionował faktury wystawione przez Spółkę na rzecz R. dotyczące nieruchomości niezabudowanej położonej w S., do których zastosowano zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Faktury zostały sporządzone w związku z zawarciem 29 kwietnia 2016 r. umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego między Spółką (Sprzedający) a R. (Kupujący), z której wynika, że nieruchomość jest niezabudowana i nie jest obecnie objęta żadnym obowiązującym MPZP, a sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Cena nieruchomości została ustalona przez strony umowy na kwotę 12.400.000 zł. W umowie przewidziano zwrotne przeniesienie własności nieruchomości w przypadku braku uchwalenia (we wskazanym terminie lub w ogóle) MPZP spełniającego określone w umowie warunki. Pełnomocnik R. oświadczył, że źródłem finansowania zakupu nieruchomości była umowa pożyczki o odnawialną linię pożyczkową zawarta 29 kwietnia 2016 r. (tj. w dniu podpisania umowy sprzedaży nieruchomości) z I. S.A. Sp. K. Ww. nieruchomość Spółka nabyła 14 marca 2016 r. umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego od osób fizycznych. Organ przytoczył treść ww. umowy oraz zapisów w księdze wieczystej. Organ wskazał, że ww. nieruchomość była już wcześniej, to jest 8 stycznia 2007 r. przedmiotem umowy przedwstępnej z M.S. (Sprzedającym), którą zawarła spółka powiązana ze Skarżącą - I. SA (Kupująca) reprezentowana przez Prezesa Zarządu M.C.. Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego i przewidywała zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości za kwotę 21.322.450,80 zł w terminie 30 dni - nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2009 r. - jeżeli zostaną spełnione warunki określone w umowie (dotyczące m.in. uchwalenia MPZP określonej treści). Dyrektor IAS przytoczył okoliczności: dotyczące uchwalenia MPZP dla ww. nieruchomości, brak przedstawienia kalkulacji transakcji i biznesplanu, fakt ustalenia dwuskładnikowej ceny za nieruchomość (części stałej i części zależnej od uchwalenia MPZP), fakt wypłacenia świadczenia dodatkowego w związku z uchwaleniem MPZP umożliwiającego realizację zabudowy, okoliczność ujęcia w akcie możliwości dokonania zwrotnej sprzedaży nieruchomości przez R., powiązania osobowe i kapitałowe między stronami transakcji, przedstawienie operatu szacunkowego sporządzonego 2 lata po dokonaniu transakcji, brak własnych środków pieniężnych u Skarżącej i spółki R., zawarcie przez Spółkę z I. umowy pożyczki, na podstawie której udzielił Spółce odnawialnej linii pożyczkowej do kwoty 5.200.000 zł, podwyższonej do 18.500.000 zł. Organ wskazał, że od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej do marca 2016 r. Skarżąca nie uzyskiwała żadnych przychodów ze sprzedaży towarów i usług - pierwsza sprzedaż wystąpiła dopiero w kwietniu 2016r., tj. w miesiącu zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz R.. Spółka z przelewów uzyskanych od I. finansowała swoją bieżącą działalność, ale również spłatę odsetek i prowizji od zaciągniętej od I. pożyczki. Zabezpieczeniem linii pożyczkowych udzielonych przez I. spółkom: Skarżącej i R., pomimo tego, że dotyczyły kilkunastu, a w przypadku umowy z R. kilkudziesięciu milionów złotych - był weksel in blanco. Skarżąca w okresie półtora miesiąca przed sprzedażą nabytej nieruchomości, w okresie od dnia jej sprzedaży do czasu uchwalenia MPZP nie podejmowała żadnych czynności, które pozwoliłyby na uregulowanie stanu prawnego nieruchomości i zapewnienie zysku na jej sprzedaży. Organ odwoławczy, w wyniku analizy całokształtu okoliczności dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości położonej w S. dnia 29 kwietnia 2016 r., stwierdził, że kwestionowana transakcja została przeprowadzona z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT, poprzez zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostawy tej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE i NSA, dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego wymagane jest ustalenie, że 1) dokonane czynności są legalne i udokumentowane, 2) czynności te skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, 3) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor IAS uznał, że badane czynności były formalnie poprawne i prawidłowo udokumentowane. Organ przywołał jednak powiązania osobowe i kapitałowe oraz fakt dokonania przez Spółkę sprzedaży nieruchomości ze stratą 1,5 miesiąca po jej zakupie. W przypadku tej transakcji Spółka działała wbrew własnemu interesowi oraz wbrew celowi gospodarczemu, dla jakiego została utworzona. Wystarczyło poczekać na uchwalenie i wejście w życie MPZP, by Spółka w sposób pewny wypracowała zysk na tej transakcji w wysokości 13.200.000 zł. Zdaniem organu znaczący wpływ na sposób ułożenia przebiegu transakcji miała spółka I., która w rzeczywistości finansowała zakup nieruchomości przez spółki zależne, to jest zarówno przez Skarżącą, jaki i przez R.. W ocenie organu Spółka uzyskała w wyniku zidentyfikowanych w sprawie transakcji korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. O stworzeniu przez Spółki powiązane sztucznego schematu działania świadczą następujące okoliczności: • Skarżąca w dacie zawarcia umowy zakupu nieruchomości nie posiadała własnych środków finansowych umożliwiających jej ten zakup. Spółka powstała w grudniu 2015 r. i do dnia zakupu nie uzyskiwała żadnych obrotów, na dzień zawarcia umowy Spółka nie posiadała wniesionego wkładu. Zakup nieruchomości sfinansowała z linii pożyczkowej udzielonej Spółce przez podmiot powiązany, tj. I.; • R. - spółka kupująca nieruchomość również nie dysponowała własnymi środkami finansowymi na zakup tej nieruchomości. Powstała w maju 2015 r. i do kwietnia 2016 r. wykazywała sprzedaż rzędu zaledwie kilkuset złotych miesięcznie, a w okresie od maja 2016 r. do marca 2017 r. sprzedaż zerową. Na dzień zawarcia umowy Spółka nie posiadała wniesionego wkładu. Zakup nieruchomości sfinansowała również z linii pożyczkowej udzielonej przez podmiot powiązany, tj. I.; • jedynym zabezpieczeniem obu linii pożyczkowych - pomimo tego, że dotyczyły one kilkunastu, a w przypadku umowy z R. kilkudziesięciu milionów złotych - był weksel in blanco, co jest niespotykane w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, zwłaszcza, że weksle te w dacie udzielenia pożyczki nie miały pokrycia w majątku pożyczkobiorcy. Przy czym, I. choć w tych przypadkach zrezygnowała z jakiegokolwiek zabezpieczenia wysokich pożyczek, to w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi wykazywała znacząco większą zapobiegliwość i ostrożność w tym zakresie; • decyzja o udzieleniu linii pożyczkowych została podjęta na podstawie oświadczeń pożyczkobiorców, zgodnie z którymi ich stan majątkowy pozwala na terminową spłatę pożyczek. Oświadczenia te są sprzeczne z danymi wynikającymi ze składanych przez nich deklaracji VAT-7. Jakkolwiek strony zastrzegły, że pożyczkodawca w trakcie trwania umowy może zażądać od pożyczkobiorców dokumentów umożliwiających ocenę ich stanu finansowego i majątkowego oraz zdolności terminowego zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami, to biorąc pod uwagę powiązania osobowe pomiędzy spółkami, pożyczkodawcy dobrze była znana sytuacja finansowa pożyczkobiorców w dacie zawarcia umów pożyczek; • Spółka z przelewów uzyskanych od I. finansowała nie tylko swoją bieżącą działalność, ale również spłatę odsetek i prowizji od zaciągniętej od I. pożyczki. Ponadto spłata pożyczki następowała ze środków pochodzących od pożyczkodawcy, gdyż to I. udzielił pożyczki nabywcy nieruchomości; • Spółka w dacie zakupu nieruchomości nie miała zdolności kredytowej dlatego też nie ubiegała się o kredyt / pożyczkę w profesjonalnych instytucjach finansowych; • warunki transakcji sprzedaży tej nieruchomości ustalały osoby powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo; • postanowienia umowne dotyczące świadczeń dodatkowych były dla Spółki korzystne tylko w sytuacji uchwalenia MPZP; • Spółka w okresie półtora miesiąca przed sprzedażą nabytej nieruchomości nie podejmowała żadnych czynności, które pozwoliłyby na uregulowanie stanu prawnego nieruchomości i zapewnienie zysku na jej sprzedaży; biernie czekała na MPZP. Spełniona też została ostatnia przesłanka mówiąca, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę od osób fizycznych, nie będących podatnikami podatku VAT, nie została opodatkowana podatkiem VAT, lecz podatkiem od czynności cywilno-prawnych, w związku z tym Spółka nie miała żadnego interesu, aby rzeczową nieruchomość odsprzedać z podatkiem VAT, gdyż podatku należnego nie mogłaby pomniejszyć o podatek naliczony i musiałaby zapłacić go w pełnej wysokości. Podjęła zatem szereg działań, których celem było nie tylko uniknięcie sprzedaży nieruchomości bez podatku VAT, ale również z możliwie jak najniższym podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Termin zawarcia umowy nie był przypadkowy - zawarcie jej po terminie uchwalenia MPZP wiązałoby się z utratą przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, a jego projekt został już opublikowany 3.02.2016 r. Spowodowałoby to również wzrost wartości nieruchomości. Ponadto, w umowie sprzedaży została ustalona cena sprzedaży dwuskładnikowo - pierwsza część była częścią stałą (12.400.000 zł) - podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych, druga zaś część, wyższa niż część stała (13.200.000 zł) nazwana w umowie "świadczeniem dodatkowymi" była uzależniona od tego, czy faktycznie zostanie na tym obszarze uchwalony MPZP i nie była opodatkowana już żadnym podatkiem, w tym również od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie wyjaśniła, jaki był inny niż podatkowy cel takiego, a nie innego ułożenia transakcji. Powołała się jedynie ogólnie na zmianę sytuacji biznesowej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez ich pominięcie w sprawie i wydanie decyzji określającej Stronie podatek, nie na podstawie przepisów prawa polskiego, lecz na podstawie orzecznictwa TSUE niemającego zastosowania w sprawie, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a ust. 1 u.p.t.u.; 2) art. 2 pkt 6 i pkt 33, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, oraz art. 146a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. poz. 717 ze zm., dalej "u.p.z.p."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak wzięcia pod uwagę, że w kwestionowanej transakcji istotny jest moment dostawy (bezspornie moment ten nastąpił przed wejściem w życie MPZP); rozliczenie podatkowe Spółki jest następstwem dokonania dostawy w określonym momencie; Spółka zastosowała zwolnienie, gdyż dokonała dostaw wówczas, gdy do dostawy nieruchomości zwolnienie to obligatoryjnie miało zastosowanie; 3) art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168, art. 179 w zw. art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 223 ze zm.; dalej "u.p.c.c."), przez ich niezastosowanie do prawnej oceny sprzedaży nieruchomości przez Spółkę na rzecz R. i przypisywanie Spółce korzyści podatkowej, a więc straty dla budżetu Państwa, gdy w rzeczywistości, gdyby opodatkować sprzedaż nieruchomości podatkiem VAT, to w myśl zasady neutralności podatku VAT podatek ten i tak nie obciążałby Spółki z tytułu takiej dostawy, gdyż kwotę tego podatku otrzymałaby w cenie sprzedaży nieruchomości (powiększonej o VAT) od kupującej spółki R. (a następnie odprowadziłaby ten VAT do budżetu), z kolei kupująca spółka R. odliczyłaby/uzyskała zwrot podatku VAT naliczonego przez Spółkę; przy opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT, budżet Państwa finalnie nie zyskałby wpływów z podatku VAT, a podatek PCC nie byłby do zapłaty; 4) art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 4 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz w związku z art. 14k § 2 O.p. przez ich niezastosowanie do opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez Spółkę na rzecz R. oraz wyciąganie wobec Spółki negatywnych konsekwencji podatkowych, gdy zastosowała się ona do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639, w której stwierdzono, że dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego MPZP lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku; 5) art. 353 (1) kodeksu cywilnego, w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), w związku z art. 20, art. 22, art. 31 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji przez bezpodstawne kwestionowanie warunków transakcji pomiędzy Spółką i R., wbrew wypracowanej przez orzecznictwo TSUE zasadzie swobody wyboru przez podatników struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., co przejawiło się w wydaniu dwóch odrębnych decyzji w odpowiedzi na jedno odwołanie Strony od jednej decyzji organu pierwszej instancji, wbrew literalnemu brzemieniu wskazanych przepisów, z których wynika, że gdy organ drugiej instancji podziela argumenty podniesione w odwołaniu w przedmiocie bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego natomiast nie podziela stanowiska Strony w przedmiocie wymiaru podatku, to powinien wydać jedna decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie, natomiast w przedmiocie wymiaru podatku utrzymuje ją w mocy; co stanowi rażące naruszenie prawa według art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. przez nieodniesienie się do większości tez zawartych w dwóch ekspertyzach prawnych: z dnia 27 września 2023 r. Prof. dr. hab. B.B., dr h.c., Dr. hab. K.L. Prof. UMK, Dr. hab. W.M. Prof. UMK [dalej: "Ekspertyza Profesorów UMK"] oraz z dnia 7 września 2023 r. Dr hab. A.B. Prof. UJD [dalej: "Ekspertyza Profesora B."], włączonych do akt sprawy na wniosek Spółki, mimo, że w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie oświadczała, że obie Ekspertyzy Profesorów wyrażają jej stanowisko; Dyrektor IAS ignorując obie ekspertyzy jednocześnie pominął całkowicie stanowisko Spółki oraz szereg istotnych dla sprawy argumentów merytorycznych zawartych w Ekspertyzach znajdujących oparcie w rozbudowanym orzecznictwie TSUE oraz poglądach doktryny prawa podatkowego; działanie takie było istotnym naruszeniem zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) uwzględniając zwłaszcza uznany dorobek oraz najwyższe kompetencje autorów Ekspertyz; 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez stwierdzenie, że transakcje przeprowadzono w warunkach nadużycia prawa w celu osiągnięcia korzyści w podatku VAT; bez uwzględnienia konstrukcji podatku od towarów i usług, zasady neutralności tego podatku i uprawnienia czynnego podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego uprawnienia wynikającego z tej zasady: 4) art. 14a § 1 pkt 1, § 1a, art. 14k § 2, art. 120, art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności, że Spółce przysługuje ochrona z tytułu zastosowania się do obowiązującej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639, według której dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego MPZP lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku VAT; naruszono nie tylko przepisy O.p., ale również wypracowaną przez orzecznictwo TSUE zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawnej stanowiącą część wspólnotowego porządku prawnego; 5) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121, art. 123 § 1, art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., m.in. przez: a) bezpodstawne ustalenie, że zamierzonym skutkiem sprzedaży nieruchomości była nieuzasadniona korzyść podatkowa w postaci zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz bezpodstawne przyjęcie, jakoby korzyść ta stanowiła zasadniczy cel sprzedaży nieruchomości; podczas gdy, jest to niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, albowiem w przypadku transakcji pomiędzy czynnymi podatnikami VAT korzystającymi z tytułu transakcji z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie występuje korzyść podatkowa z tytułu zwolnienia z VAT, a ponadto przy zwolnieniu transakcji z VAT, per saldo dla stron tej transakcji są wyższe obciążania fiskalne (ograniczenie prawa do odliczenia, konieczność wyodrębnienia tzw. "struktury", podatek PCC do zapłaty, niż by to miało miejsce gdyby transakcja była opodatkowana VAT; b) bezpodstawne ustalenie, jakoby o sztuczności transakcji miały świadczyć okoliczności, że w dacie nabycia nieruchomości zarówno Spółka oraz R. nie posiadały własnych środków finansowych umożliwiających im ten zakup, oraz że obie spółki zakup nieruchomości sfinansowały z pożyczek udzielonych im przez powiązaną spółkę I., podczas gdy, jest to niezgodne z powszechną rynkową praktyką finansowania zakupu nieruchomości z pożyczek/kredytów; c) stawianie tezy jakoby warunki odnawialnych linii pożyczkowych w ramach grupy I. były nierynkowe, co rzekomo ma świadczyć o sztuczności transakcji; przy jednoczesnym nieprzedstawieniu przez Dyrektora IAS na etapie postępowania podatkowego tj. przed wydaniem decyzji, mimo wniosku Spółki (pismo z 10.10.2024 r.), materiałów źródłowych (dowodów), na podstawie których Dyrektor IAS uważa, że rynkowe oprocentowanie linii pożyczkowych powinno być inne; d) bezpodstawne nieuwzględnienie jako dowodów mających znaczenie dla sprawy, dokumentacji cen transferowych przedstawionych przez Spółkę (pismo z 10.10.2024 r.), z których wynika, że błędne jest twierdzenie organów podatkowych, jakoby oprocentowanie linii pożyczkowych było niższe niż oprocentowanie funkcjonujące na rynku w marcu 2016 r.; jednocześnie Dyrektor IAS na etapie postępowania podatkowego tj. przed wydaniem decyzji, nie odpowiedział na wniosek Spółki oraz nie przedstawił materiałów źródłowych, na podstawie których uważa, że nierynkowe były warunki linii pożyczkowych od I. dla Spółki oraz R., ponieważ "jak wynika z danych internetowych, w marcu 2016 r. oprocentowanie odnawialnych linii pożyczkowych w bankach kształtowało się na poziomie ok. 10%"; e) bezpodstawne ustalenie, jakoby sprzedaż nieruchomości na rzecz R. po 1,5 miesiąca po nabyciu jej przez Spółkę: - ma rzekomo świadczyć, że strony dążyły do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz R. jeszcze w okresie przed uchwaleniem MPZP obejmującego nieruchomość, aby uniknąć opodatkowania podatkiem VAT; podczas gdy, jest to niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy; - rzekomo stoi w sprzeczności z celem gospodarczym, do którego Spółka została powołana (nabywanie nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach posiadających wady prawne i po ich usunięciu sprzedaż nieruchomości z zyskiem); podczas gdy, jest to niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy; f) bezpodstawne ustalenie, jakoby transakcja pomiędzy Spółką i R. nie miała żadnego celu gospodarczego, a jej warunki miały sztuczny charakter oraz że rzekomo Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła, jaki był inny niż podatkowy cel takiego, a nie innego ułożenia transakcji; podczas gdy, jest to niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy; orzecznictwo TSUE wypracowało zasadę, że podatnikom przysługuje swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej; w odwołaniu od decyzji Naczelnika US Spółka szczegółowo wyjaśniła, jakie były powody takiego, a nie innego ułożenia warunków transakcji; g) bezpodstawne ustalenie, jakoby postanowienia umowne dotyczące świadczeń dodatkowych były dla Spółki korzystne tylko w sytuacji uchwalenia MPZP, o ściśle określonej treści i w określonym w umowie terminie, ponieważ uchwalenie MPZP w terminie późniejszym pozbawiało Spółki prawa do tych świadczeń, a tym samym powodowało, że wygenerowała(by) w każdym przypadku stratę na transakcji, podczas gdy, jest to niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy; h) bezpodstawne nieuwzględnienie jako dowodu mającego znaczenie dla sprawy operatu szacunkowego z 9.03.2018 r., sporządzonego według stanu i cen na 31.03.2016 r.; w sytuacji gdy operat sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego na podstawie obowiązujących przepisów oraz zasad wyceny, potwierdza zeznania stron transakcji co do ustalenia w 2016 r. ceny nieruchomości na warunkach rynkowych tj. z uwzględnieniem ewentualnego wzrostu wartości nieruchomości w przypadku wejścia w życie MPZP o zakładanych parametrach; i) bezpodstawne nieuwzględnienie jako dowodów mających znaczenie dla sprawy, aktów notarialnych przedłożonych przez Spółkę, w sytuacji gdy wynika z nich, że strony umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanych (czynni podatnicy VAT) rezygnują ze zwolnienia sprzedaży z VAT (jeżeli mają taką prawną możliwość) i wybierają opodatkowanie VAT; dowody te świadczą o oderwaniu od realiów powszechnej praktyki obrotu gospodarczego zarzutu Naczelnika US oraz Dyrektora IAS, o występowaniu jakoby korzyści w podatku VAT z tytułu zastosowania zwolnienia, przy transakcji pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, korzystającymi w związku z transakcją (gdyby podlegała opodatkowaniu VAT) z pełnego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; 6) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, mimo że ta decyzja m.in. została oparta: a) na "gołosłownym" stwierdzeniu Naczelnika US, że rzekomo warunki linii pożyczkowych od I. dla Spółki oraz dla R. były nierynkowe, albowiem "jak wynika z danych internetowych, w marcu 2016 r. oprocentowanie odnawialnych linii pożyczkowych w bankach kształtowało się na poziomie ok. 10%"; jednocześnie Dyrektor IAS, mimo wniosków Spółki w tym zakresie ani przed wydaniem decyzji, ani w jej uzasadnieniu nie udzielił wyjaśnień oraz nie przedstawił materiałów źródłowych (dowodów), na poparcie tego stwierdzenia; b) na bezpodstawnym stwierdzeniu Naczelnika US, że jakoby zamiarem Spółki oraz R. było takie ułożenie przebiegu transakcji, aby uniknąć zapłaty podatku VAT poprzez zastosowanie zwolnienia, albowiem obie spółki nie miały środków finansowych na zapłatę podatku; teza Naczelnika US nie może się ostać (co pośrednio przyznał Dyrektor IAS nie podtrzymując tej tezy w uzasadnieniu decyzji), w sytuacji gdy Spółka przedstawiła dowody, na podstawie których m.in. w oparciu o dokumenty bankowe wykazała, że na datę transakcji (29 kwietnia 2016 r.) Spółka oraz R. miały do dyspozycji środki finansowe w ramach limitu pożyczek od I.: Spółka 8.640.000 zł, R. 29.800.000 zł; oraz że na koniec kwietnia 2016 r. I. - spółka powiązana kapitałowo/osobowo ze Skarżącą i R. - miała do dyspozycji kwotę 96.865.464,44 zł; c) na bezpodstawnym stwierdzeniu Naczelnika US, że w grupie podmiotów powiązanych rozpatrywanie zwolnienia z podatku VAT jako korzyści podatkowej będącej elementem konstrukcji nadużycia prawa, dokonuje się wyłącznie w odniesieniu do konkretnego podmiotu należącego do tej grupy; bez uwzględnienia, że na tle stanu faktycznego, którego dotyczył wyrok w sprawie Halifax C-255/02 Trybunał uznał, że przy rozpatrywaniu transakcji pomiędzy spółkami z tej samej grupy spółek powiązanych, przy ocenie korzyści podatkowej należy brać pod uwagę również efekt finansowy osiągnięty łącznie w skali całej grupy spółek. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Spółka pismem z dnia 5 czerwca 2025 r. wniosła replikę na odpowiedź organu na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając rozpoznawaną sprawę pod względem zgodności z prawem, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zgodnie z prawem zastosował klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było określenie Skarżącej podatku należnego związanego ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości w dniu 29 kwietnia 2016 r. Organ podatkowy uznał, że sporna transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści w podatku VAT, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przeprowadzonej transakcji. Tym samym organ zakwestionował prawo Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. 5.3. Istotę nadużycia prawa stanowi stworzenie sztucznej konstrukcji niezwiązanej z realną praktyką gospodarczą, której zasadniczym celem jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniuje transakcje podatnika w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie (lub nadużycia) prawa jest stosowany przez TSUE od lat (zob. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Pat Service Srl., C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Lesing odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego, https://curia.europa.eu). Z wyroków Trybunału wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). W doktrynie prawa unijnego podkreśla się, że w przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa (stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie), nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem Dyrektywy 2006/112/WE lub krajowego prawodawstwa ją implementującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być więc kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy (por. D.J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11). Na mocy przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Zasadnie organ zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE C-171/23 z 4 października 2024 r. (UP CAFFE d.o.o. przeciwko Ministarstvo Financija Republikę Hrvatske), wskazujący na prawo powołania się przez organ podatkowy bezpośrednio na ogólną zasadę prawa Unii dotyczącą zakazu praktyk stanowiących nadużycie, z czego należy wnioskować, że krajowe organy i sądy mają możliwości przestrzegania wymogów dyrektywy VAT, a zatem odmówienia korzyści uzyskanej z prawa przewidzianego przez tę dyrektywę w przypadku praktyki stanowiącej nadużycie, nawet w przypadku braku istnienia szczególnych przepisów krajowych dotyczących nadużycia prawa. Ponadto TSUE dopuścił stosowanie zasady zakazu nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich już od 2006 r. W związku z tym krajowe sądy administracyjne jeszcze przed 15 lipca 2016 r. - mimo braku wyraźnych podstaw prawnych w prawie krajowym również dopuszczały jej zastosowanie, a w wyroku z 22 listopada 2017 r. (C- 251/16, Edward Cussens i in. v. T.G. Brosman) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że zasada zakazu nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność i może być stosowana "przeciwko" jednostce, nawet jeśli możliwości takiej nie przewidywało prawo krajowe. Jak wyraźnie wskazał NSA w wyroku z 26 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 380/18 odwołanie się do zasady zakazu nadużycia prawa w zakresie stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady legalizmu. Zagadnienie nadużycia prawa było również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym jeszcze przed wprowadzeniem definicji legalnej nadużycia prawa do u.p.t.u. W wyroku z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny analizował, także w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji (dokonanej w 2010 r.) z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. NSA wskazał, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych). Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych. W wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19, NSA wskazał, że transakcji dokonywanych w ramach nadużycia prawa w znaczeniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE (a od 15 lipca 2016 r. w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.), nie można utożsamiać z oszustwem podatkowym, które nakierowane jest na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami VAT. Nadużycie prawa w VAT jest wprawdzie również podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu VAT w wyniku działań formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TS odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak: wyrok TS z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42; wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Po 193/25). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Organy podatkowe są zatem nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać racjonalnie, w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwały siedmiu sędziów NSA: z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 oraz z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15). 5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie sprostał wykazaniu ziszczenia się wszystkich trzech przesłanek, niezbędnych celem uznania spornej transakcji za dokonaną w warunkach nadużycia prawa. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego wymagane jest ustalenie, czy: 1) dokonane czynności są legalne i udokumentowane, 2) czynności te skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, 3) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Niewątpliwie, kwestionowana sprzedaż nieruchomości została przez Skarżącą Spółkę dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w nakazanej formie i została właściwie udokumentowana, a zatem jest legalna. Okoliczność ta jest bezsporna. Prawidłowość i rzeczywistość przeprowadzenia tejże transakcji nie była przez organ kwestionowana. Natomiast, wbrew stanowisku Dyrektora IAS, nie zostało w sprawie wykazane, aby transakcja ta doprowadziła do uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów prawa dotyczących podatku VAT. Zdaniem organu, korzyści podatkowej należy upatrywać w uniknięciu przez Skarżącą opodatkowania kwestionowanej transakcji podatkiem VAT poprzez zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (str. 35 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się szczegółowo do tejże przesłanki stwierdzenia danej czynności za dokonaną w ramach nadużycia prawa (str. 38-41 zaskarżonej decyzji), Dyrektor IAS wywodzi uzyskanie korzyści sprzecznej z celem przepisów z okoliczności wskazujących na sztuczność schematu dokonania spornej transakcji. Odnosząc się do ustalonych okoliczności stanu faktycznego, organ wskazał na elementy transakcji, takie jak: sposób jej sfinansowania poprzez zaciągnięcie pożyczki od podmiotu powiązanego, sposób zabezpieczenia linii pożyczkowych w postaci weksla in blanco, warunki udzielenia pożyczek, sytuację finansową stron transakcji, powiązania osobowe i kapitałowe między stronami transakcji, ujęcie w umowie sprzedaży świadczenia dodatkowego zależnego od treści uchwalonego w przyszłości MPZP, bierne oczekiwanie przez Spółkę na MPZP. Zdaniem Sądu, żadna z ww. okoliczności nie wskazuje na uzyskanie przez Skarżącą jakiejkolwiek korzyści podatkowej, wskutek skorzystania ze zwolnienia dokonanej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Organ nie przedstawił, jaką konkretnie korzyść uzyskała Skarżąca przeprowadzając kwestionowaną transakcję zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Sam fakt braku ekonomicznej racjonalności transakcji czy wypracowania zysku na tejże transakcji nie może przesądzać o uznaniu jej za dokonaną celem nadużycia prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwestia ustalenia warunków transakcji należy do wyłącznej decyzji stron tejże transakcji i jest im zagwarantowana w ramach przysługującej im swobody działalności gospodarczej, jako wartości prawnie chronionej. Przywołanie przez organ okoliczności dokonania przez strony czynności sprzedaży nieruchomości, które – w ocenie organu – świadczą o skonstruowaniu sztucznego mechanizmu przeprowadzenia transakcji, nie jest wystarczające do uznania, że Skarżąca, jako sprzedająca, uzyskała wymierną identyfikowalną korzyść podatkową, której przyznanie ponadto byłoby sprzeczne z celem przepisów krajowych i europejskich dotyczących podatku VAT. Reasumując, wbrew twierdzeniom organu, nie doszło do wykazania spełnienia się przesłanki uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów podatkowych. Uznając, że ziściła się przesłanka mówiąca, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, Dyrektor IAS wskazał na podjęcie przez Skarżącą działań celem uniknięcia sprzedaży nieruchomości z podatkiem VAT, z uwagi na niemożność jego pomniejszenia o podatek naliczony w związku z nabyciem nieruchomości od osób fizycznych bez jej opodatkowania podatkiem VAT. Organ podniósł również, że celem działań Skarżącej było również objęcie przedmiotowej transakcji jak najniższym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie podziela również i tego twierdzenia organu podatkowego. W sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 556/21; wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Tym samym wskazywany przez organ sam fakt dążenia do zmniejszenia obciążeń podatkowych nie jest przesądzającym, ani wystarczającym, dla uznania dokonania spornej transakcji wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Co więcej, jak zasadnie podniosła Skarżąca, w rozpatrywanej sprawie korzyść podatkowa, przy uwzględnieniu zasady neutralności podatku VAT, nie miałaby miejsca, gdyby doszło do opodatkowania spornej transakcji podatkiem od towarów i usług. Skarżąca bowiem, jako sprzedający, wystawiłaby fakturę VAT, wykazując podatek należny, który zostałby jej uiszczony w cenie uzyskanej od kupującego i z tej kwoty przekazany do Skarbu Państwa. Wówczas zaś kupujący uzyskałby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, a transakcja nie zostałaby objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, budżet państwa nie zyskałby wpływów z żadnego podatku, ani podatku VAT ani PCC. W związku z tym należy uznać, że stosując do kwestionowanej transakcji zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej. W tym kontekście, zasadnie przywołuje również Skarżąca okoliczność, że zastosowanie wskazanego zwolnienia podatkowego było dla niej w momencie dokonania dostawy obligatoryjne. Prawidłowo bowiem Skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639, w której stwierdzono, że dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skoro zaś, jak stwierdzono powyżej, w rozpatrywanej sprawie nie wykazano osiągnięcia przez Skarżącą korzyści podatkowej, sprzecznej z celami przepisów podatkowych, ani przeprowadzenia transakcji wyłącznie lub głównie w celu osiągnięcia tej korzyści, a zatem transakcja ta nie była dokonana w warunkach nadużycia prawa, to uznać należy, że Skarżącej przysługuje ochrona wynikająca z przepisów art. 14a § 1 pkt 1, § 1a w zw. z art. 14k § 2 O.p. w związku z zastosowaniem się do ww. interpretacji ogólnej. Odnosząc się natomiast do przywoływanej przez organ i wielokrotnie podkreślanej okoliczności posiadania przez Skarżącą świadomości ukazania się już w lutym 2016 r. projektu MPZP, który spełniał zakładane przez Spółkę warunki zabudowy, Sąd stwierdza, że okoliczność ta jest irrelewantna dla oceny przeprowadzonej przez Spółkę transakcji. Wskazać bowiem należy, że istota projektu przejawia się w jego niewiążącym charakterze oraz braku możliwości określenia daty uchwalenia MPZP, ani jego ostatecznej treści. Strony transakcji nie mogły przewidzieć, ani tym bardziej antycypować, kiedy ani w jakiej formie zostanie ostatecznie uchwalony MPZP, od postanowień którego uzależniono dodatkowe świadczenie objęte zawartą przez strony umową sprzedaży nieruchomości. Z okoliczności przyszłych i niepewnych nie można wyciągać wniosków niekorzystnych dla stron transakcji. W niniejszej sprawie zauważyć należy, że sporna transakcja została dokonana w dniu 29 kwietnia 2016 r. (data zawarcia aktu notarialnego oraz wydania nieruchomości), zaś MPZP został uchwalony dopiero 27 marca 2017 r. (uchwała nr XXVII/380/2017 Rady Miasta S. z 27 marca 2017 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu [...]), a wszedł w życie 31 maja 2017 r. (§ 7 ww. uchwały). W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyciągając z niego niewłaściwe wnioski prowadzące do bezzasadnego uznania, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy Skarżącą a nabywcą nieruchomości było nakierowane na nadużycie prawa, polegające na uzyskaniu przez Skarżącą nienależnej korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów prawa dotyczących podatku VAT. Wbrew stanowisku organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego przysporzenia finansowego. Jak już wskazywano, nadużycie prawa stanowi tylko takie działanie podatnika, gdy uzyskanie korzyści majątkowej przewidzianej w systemie VAT stanowi jego zasadniczy cel, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Mając to wszystko na względzie Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał, że działanie Skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji bezzasadnie określił jej podatek z tytułu tejże transakcji w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Na marginesie Sąd wskazuje, iż nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez Skarżącą zarzut nieprawidłowego wydania przez organ dwóch decyzji, jednej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, a drugiej w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u. Przepisy prawa nie zabraniają bowiem organowi wydania w takiej sytuacji dwóch odrębnych decyzji – jednej określającej zobowiązanie podatkowe, a drugiej ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a zwyczajowe łączenie tychże rozstrzygnięć w jednej decyzji administracyjnej wynika z ekonomiki procesowej. Dopuszczalność wydania przez organ odrębnej decyzji wyłącznie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, po uprzednim określeniu zobowiązania podatkowego, została potwierdzona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np.: wyroki NSA z dnia 1 października 2024 r. sygn. akt I FSK 181/21, z 17 września 2024 r. sygn. akt I FSK 172/21, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Op 165/20). 5.5. W konsekwencji wobec stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania (ponowne poddanie ocenie okoliczności spełnienia przez Skarżącą warunków zwolnienia podatkowego) oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Z przedstawionych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 62.887 zł, w tym kwotę 47.870 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 15.000 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.