I SA/Po 193/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2025 roku sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 06 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 października 2019 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 10 października 2019 r., nr [...] określił C. P. (dalej zwanej również skarżącą): 1) podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł; 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Naczelnik wyjaśnił, że przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie VAT za grudzień 2013 r. Następnie postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe w tym zakresie. Skarżąca 29 maja 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wraz z wyjaśnieniami z 30 maja 2018 r. Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z oceną organu, jednak wystawiła faktury korygujące mając na celu skorygowanie w całości, we właściwym czasie wszelkiego ryzyka utraty wpływów podatkowych. Naczelnik pismem z 9 lipca 2018 r. poinformował skarżącą, że z uwagi na trwające postępowanie podatkowe powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych. Naczelnik wyjaśnił również, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został wydłużony o okres od 11 lipca 2018 r. do 22 marca 2019 r., tj. o 254 dni z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wyjaśniono przy tym, że 21 marca 2019 r. uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Skarżąca została zawiadomiona o powyższych zdarzeniach pismem z 09 kwietnia 2019 r. Ustalono, że skarżąca w rozliczeniu za grudzień 2013 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz rozliczyła w deklaracji za grudzień 2013 r.: 1) fakturę z 19 grudnia 2013 r. wystawioną przez E. G. sp. z o.o. (wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł) za zakup kształtowników zamkniętych okrągłych; 2) fakturę z 19 grudnia 2013 r. wystawioną przez T. P. sp. z o.o. w P. (wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł) za zakup kształtowników zamkniętych okrągłych; 3) fakturę z 19 grudnia 2013 r. wystawioną przez E. G. sp. z o.o. (wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł), dotyczącą sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o PTU (walcówka). W rejestrze sprzedaży za ten okres skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła: 1) fakturę z 19 grudnia 2013 r. wystawioną dla [...] K. sp. j. na sprzedaż walcówki (wartość netto [...] zł, podatek należny – podatnikiem jest nabywca); 2) fakturę z 19 grudnia 2013 r. wystawioną dla [...] K. sp. j. na sprzedaż kształtowników (wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł); 3) fakturę z 19 grudnia 2013 r. wystawioną dla T. P. sp. z o.o. na sprzedaż kształtowników zamkniętych okrągłych (wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł). Na stronie [...] swojej decyzji Naczelnik przedstawił schemat przebiegu wzajemnych transakcji. Walcówka i kształtowniki na podstawie faktur z 19 grudnia 2013 r. wystawionych przez P. H. sp. z o.o. zostały nabyte przez E. G. sp. z o.o. i tego samego dnia zostały sprzedane skarżącej, która na podstawie kolejnych faktur również tego samego dnia odsprzedała towar [...] K. sp. j., która z kolei na podstawie faktur z 19 i 20 grudnia 2013 r. odsprzedała ten towar P. H. sp. z o.o. Ponadto skarżąca na podstawie faktur z 19 grudnia 2013 r. nabyła i zbyła towar (kształtownik zamknięty okrągły) T. P. sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że celem wystawienia wszystkich wskazanych w schemacie faktur zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą, [...] K. sp. j., P. H. sp. z o.o. i E. G. sp. z o.o. było jedynie upozorowanie łańcucha rzeczywistych transakcji poprzez tworzenie dokumentacji (w tym porozumień, oświadczeń, protokołów przekazania towarów i faktur) mającej świadczyć o obrocie towarem. Rzekome nabycia i sprzedaż następowały na podstawie faktur wystawionych tego samego dnia, wskutek czego [...] K. sp. j. uzyskała wzrost podatku naliczonego, gdyż "kupiła" towar po wyższej cenie, a następnie dokonała jego "sprzedaży" po niższej cenie powiązanej P. sp. z o.o., która początkowo wprowadziła towar do "obrotu". Choć na ten sam towar kilkakrotnie wystawiono faktury, nie nastąpiło jego przemieszczenie, gdyż towar znajdował się wyłącznie w magazynie P. H. sp. z o.o. Z zapisów w dokumentach oraz ustalonych w sprawie faktów wynika, że z góry było wiadomo, iż towar zostanie odsprzedany do [...] K. sp. j., a warunki były narzucone przez kontrahenta – E. G. sp. z o.o. Rzekomego zakupu dokonano na podstawie porozumienia dotyczącego wykonania odkupu towaru zawartego 12 grudnia 2013 r. w C. pomiędzy E. G. sp. z o.o. a skarżącą, wskutek którego na nabywcę przeszło prawo własności oraz posiadanie towaru, który był jednak składowany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu trzeciego, tj. P. H. sp. z o.o. Jednocześnie zgodnie z porozumieniem sprzedawca (E. G. sp. z o.o.) zobowiązał się alternatywnie do: – wskazania podmiotu zainteresowanego odkupem towaru w terminie do 19 grudnia 2013 r., w sytuacji gdy nabywca nie przeniesie własności i posiadania towaru na podmiot trzeci w terminie do 17 grudnia 2013 r., bądź – dokonania odkupu towaru od nabywcy w terminie do 19 grudnia 2013 r., w sytuacji gdy nabywca nie przeniesie własności i posiadania towaru na podmiot trzeci w terminie do 17 grudnia 2013 r. oraz nie zaistnieje uprzednio wskazana przesłanka. Cena miała zostać określona przez strony realizowanej transakcji. Skarżąca nie dokonała sprzedaży w określonym terminie, zatem pismem z 18 grudnia 2013 r. E. G. sp. z o.o. wskazała jako podmiot zainteresowany odkupem towaru [...] K. sp. j. Termin przekazania towaru w miejscu przechowywania wyznaczono na 19 grudnia 2013 r. Skarżąca miała zatem w swojej wyłącznej dyspozycji towar, który z uwagi na swoją charakterystykę ma określony krąg potencjalnych nabywców przez 5 dni. Prezes zarządu skarżącej nie znał szczegółów zawartych transakcji, natomiast reprezentujący skarżącą przy ich zawieraniu M. C. zeznał w toku postępowania, że rozmowy w sprawie odkupu towaru prowadził bezpośrednio z M. P. w C.. Miejsce i termin spotkania wyznaczyła w piśmie z 18 grudnia 2013 r. E. G. sp. z o.o. Cenę za towar zaproponowała [...] K. sp. j. i została ona – jako wyższa od ceny zakupu – zaakceptowana. Skarżąca w 2013 r. zajmowała się handlem wkładami kominowymi, natomiast handlem wyrobami stalowymi i walcówką – wyłącznie w grudniu 2013 r. Z zeznań prezesa zarządu E. G. sp. z o.o. wynika natomiast, że spółka ta w 2013 r. prowadziła działalność w zakresie transportu i spedycji międzynarodowej, a zatrudnieni w tym czasie pracownicy nie mieli żadnego doświadczenia w branży stalowej. Wykonywane usługi transportowe świadczone były środkami transportu [...] K. sp. j. i P. H. sp. z o.o. gdyż pojazdy musiały być dostosowane do załadunku i rozładunku stali i miedzi. Motywacją do kupna i dalszej sprzedaży była chęć uniknięcia obostrzeń ww. podmiotów wynikającej z polityki handlowej ich dostawców, a zyskiem była nowa marża. Zauważono, że ilość kształtowników i walcówki sprzedana [...] K. sp. j. przez skarżącą jest identyczna z ilością zakupioną przez skarżącą od E. G. sp. z o.o. Podobny schemat działania stwierdzono w odniesieniu do transakcji dokonanych między skarżącą a T. P. sp. z o.o., udokumentowanych fakturami sprzedaży i zakupu z 19 grudnia 2013 r., wystawionymi w tej samej cenie w związku z obrotem towarem – kształtownik zamknięty okrągły w ilości 170 sztuk. T. P. sp. z o.o. w 2013 r. była czynnym podatnikiem VAT, a kwota podatku należnego i naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. przewyższała kwoty podatków należnego i naliczonego wykazanych na fakturach VAT dokumentujących transakcje pomiędzy skarżącą a T. P. sp. z o.o. Pełnomocnikiem T. P. sp. z o.o. był M. C., który zeznał, że przed nabyciem towaru przez [...] K. sp. j. skarżąca dokonała zbycia części kształtowników na rzecz T. P. sp. z o.o. Towar został przekazany na podstawie protokołu, ale z gwarancją odkupu. Fizycznie towar pozostał w magazynie w C.. Skarżąca skorzystała z prawa odkupu i odkupiła od T. P. sp. z o.o. zbytą część kształtowników. Naczelnik stwierdził, że ww. transakcje nie dokumentują normalnie występujących w obrocie gospodarczym transakcji handlowych, lecz zostały udokumentowane w zupełnie innym celu, tj. upozorowania łańcucha transakcji handlowych. Wobec faktu niedokumentowania przez ww. faktury zakupu i sprzedaży rzeczywistego obrotu gospodarczego nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W przypadku faktury wystawionej przez E. G. sp. z o.o. dotyczącej rzekomej sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr [...] do powołanego ostatnio aktu, nie może ona stanowić podstawy dokonania zapisu kwoty podatku naliczonego w rejestrze zakupów i rozliczenia go w deklaracji VAT-7, gdyż stanowi to naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PTU. W przypadku ww. faktur sprzedaży, które z uwagi na fikcyjny charakter i wprowadzenie do obrotu prawnego zostały nieprawidłowo zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży za grudzień 2013 r., a zawierają podatek należny, znaleźć winien zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 6 lipca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ślad za Naczelnikiem uznano, że bieg terminu przedawnienia został wydłużony o okres od 11 lipca 2018 r. do 22 marca 2019 r., tj. o 254 dni. Uznano, że Naczelnik zebrał jednoznaczne dowody potwierdzające, że faktury wystawione przez E. G. sp. z o.o. i T. P. sp. z o.o. nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, a pozyskiwane były przez skarżącą dla uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wyjaśniono, że skarżąca podczas kontroli nie wyraziła woli sporządzenia korekty deklaracji zgodnej z ustaleniami kontroli. Powyższe potwierdzono w piśmie z 19 marca 2018 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej. Wyjaśniono, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r., a skarżąca 29 maja 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT, która nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli. Skarżąca nie zgodziła się bowiem z ustaleniami dotyczącymi opodatkowania na podstawie art. 108 ustawy o PTU. Wyjaśniono również, że wszczęcie postępowania nastąpiło 70 dni po zakończonej kontroli, przy czym zgodnie z przepisami organ ma zasadniczo 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego od zakończenia kontroli. Wskazano również, że korekta złożona po wszczęciu tego postępowania nie wywiera skutków prawnych. Wyjaśniono również, że Naczelnik poinformował skarżącą, że kontrola nie została poprzedzona zawiadomieniem o zamiarze jej wszczęcia, gdyż jej przeprowadzenie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Odnośnie zarzutu niewłączenia do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzających wyjaśniono, że protokół ten nie zawiera żadnej oceny prawnej faktów stwierdzonych podczas prowadzonej weryfikacji transakcji pomiędzy wskazanymi kontrahentami. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz T. P. sp. z o.o. i [...] K. sp. j. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 108 ustawy o PTU, bez względu na dokonane korekty. Fakt wystawienia przez skarżącą faktur korygujących po zakończonej kontroli podatkowej pozostaje bez znaczenia – działanie skarżącej w żaden sposób nie naprawiło negatywnych skutków podatkowych w kontekście wskazanego przepisu. Faktura przesłana do następcy prawnego T. P. sp. z o.o. nie została przez niego przyjęta jako wystawiona bez podstawy prawnej. Nie zostały również rozliczone przesłane do [...] K. sp. j. faktury korygujące, przy czym odliczenie podatku naliczonego z faktur pierwotnych jest przedmiotem decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z 21 września 2018 r. W ocenie Dyrektora próba skorygowania "pustych" faktur po dokonaniu czynności organu podatkowego oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych, nie może zostać oceniona, jako dokonana we właściwym czasie eliminacja ryzyka strat we wpływach podatkowych. Skarżąca dokonała korekty faktur dla T. P. sp. z o.o. i [...] K. sp. j. pod wpływem czynności organu podatkowego oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych, przy czym korekta ta nie zapobiegła ryzyku uszczuplenia należności budżetowych (podmioty te odliczyły podatek wynikający z zakwestionowanych faktur). Za nieuzasadniony uznano argument skarżącej, że organ pierwszej instancji winien przeprowadzając czynności sprawdzające niezwłocznie zakomunikować skarżącej ewentualne nieprawidłowości, by umożliwić ewentualną dobrowolną korektę deklaracji podatkowej. Wyjaśniono, że czynności sprawdzające mają na celu wyjaśnienie istniejącego stanu rzeczy. Wobec zarzutu braku możliwości zapoznania się z ustaleniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] poczynionymi wobec kontrahenta skarżącej wyjaśniono, że przepisy nie przewidują możliwości czynnego uczestnictwa w kontroli podatkowej kontrahentów podatnika. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wyjaśniono m.in., że skarżąca miała możliwość na każdym etapie postępowania zapoznawania się z całością zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej skorzystano wykonując 21 sierpnia 2018 r. oraz 30 lipca 2019 r. fotokopie wybranych dokumentów. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Wyjaśniono również, że Dyrektor postanowieniem z 3 lipca 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów odnosząc się w tym zakresie do art. 188 O.p. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W dalszej kolejności wniesiono o uchylenie wskazanych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych jak i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, w konsekwencji niezastosowanie przez Dyrektora art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. na skutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika, pomimo wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia i braku podstaw do merytorycznego orzekania w sprawie; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o PTU wskutek pozbawienia skarżącej prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów oraz rozliczenia VAT należnego z faktur skarżącej jako VAT pozadeklaracyjnego z art. 108 ustawy o PTU, pomimo że rozliczenie takie stanowi obraz nieproporcjonalnego nałożenia na spółkę należności publicznoprawnych z tytułu VAT i w konsekwencji stanowi naruszenie reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowuje rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej; 3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 ustawy o PTU przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek: a) nieprawidłowego uznania przez Dyrektora transakcji spółki jako pozornych i objętych treścią art. 108 ustawy o PTU, pomimo że spółka dopełniła wszelkich wymogów prawnych oraz wskazywanych w orzecznictwie sądowym związanych z rozliczeniem należności podatkowych ujętych w zrealizowanych transakcjach gospodarczych, eliminując w konsekwencji przez ich pełne rozliczenie i zadeklarowanie jakąkolwiek możliwość uszczuplenia należności podatkowej; b) pominięcia, że spółka przez pełne rozliczenie należności wynikających z przeprowadzonych transakcji gospodarczych rozpoznających w każdym zakresie marżę transakcyjną, zachowała reguły neutralności oraz proporcjonalności VAT w rozliczeniach dotyczące zadeklarowania i odprowadzenia do US wszelkich należności transakcyjnych; 4) naruszenie art. 187 § 1 oraz § 3, art. 188 § 1 oraz art. 194 O.p. wskutek pominięcia wniosku dowodowego skarżącej formułowanego w toku postępowania odwoławczego (oraz pierwszoinstancyjnego) o włączenie do akt sprawy pełnej materii dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy podatkowe na okoliczność weryfikacji transakcji, w których udział brała spółka oraz jej kontrahenci, a także ukazujących ich ocenę dla potrzeb postępowania w niniejszej sprawie, zwłaszcza w postaci: a) pełnej treści protokołu kontroli Drugiego US w [...] wraz z załącznikami, którego treść kategoryzuje transakcje zrealizowane przez spółkę w charakterze pozornych oraz która stanowiła podstawę wydania decyzji wobec spółki (oraz równolegle decyzji Naczelnika US w [...] z 21 września 2018 r.); b) pełnej treści decyzji wymiarowej Naczelnika US w [...] z 21 września 2018 r. wydanej dla spółki [...] K. sp. j., włączonej dotychczas do akt sprawy wyłącznie w bardzo zanonimizowanym i szczątkowym fragmencie; oraz nieprzeprowadzenie pełnej analizy treści tych dokumentów w kontekście obowiązku organu pełnego i kompleksowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - wynikającego z postulatu ujętego w treści art. 187 § 1 O.p.; 5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1, § 3, art. 194 O.p. wskutek pominięcia przez Dyrektora w sferze materii dowodowej - przez nie włączenie (zarówno z urzędu, jak i na bezpośredni wniosek spółki) do akt sprawy - dokumentu urzędowego sporządzonego przez Naczelnika, na okoliczność realizacji w 2016 r. czynności sprawdzających w spółce (protokołu z czynności), w treści którego zawarto pełen opis zrealizowanych transakcji gospodarczych spółki ujętych następnie w decyzji Dyrektora i uprzednio decyzji Naczelnika, w żaden sposób nie wykazujących jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie, w konsekwencji uniemożliwienie spółce realizacji dalszego procesu prawidłowego dowodzenia w przedmiocie prowadzonego postępowania, a także pominięcie materii istotnej dla sprawy w kontekście działania spółki w zaufaniu do czynności urzędowych organów podatkowych; 6) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191, art. 194 O.p. przez zaakceptowanie w treści decyzji Dyrektora błędu logicznego w dowodzeniu, polegającego na: a) wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o treść protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce, opierającego się wyłącznie na ustaleniach protokołu kontroli Naczelnika Drugiego US w [...] (którego treść nie odnosi się jednak w żadnej mierze do transakcji spółki, a jedynie kwalifikuje je jako pozorne wskutek analogii do pozostałych ujawnionych zjawisk u kontrahenta spółki - na co spółka nie miała jakiegokolwiek wpływu); b) całkowitym zlekceważeniu poczynionych w toku kontroli oraz postępowania ustaleń dowodowych, w tym zwłaszcza środków dowodowych przesłuchań dokonanych w toku działań Naczelnika, w całości potwierdzających wielostronne uwarunkowania przez strony przebiegu i charakteru transakcji, a także wskazujących na tożsamość podjętych rozwiązań gospodarczych; c) zlekceważeniu - wskutek nieuzasadnionych twierdzeń o pozorności transakcji spółki - prawnych reguł i oceny ustaleń treści podjętych przez spółkę i jej kontrahentów czynności prawnych, a także całkowitego pominięcia zgodnego zamiaru stron i celu dokonanych czynności prawnych, w tym ich charakteru, a także przyjętych przez strony instytucji prawnych dotyczących zastosowania prawa odkupu - tj. art. 199a § 1 w zw. z art. 292 O.p. oraz art. 353(1) i art. 593 k.c., a także w zw. z art. 86, art. 88 oraz art. 108 ustawy o PTU; 7) naruszenie art. 81, art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 165b O.p. w zw. z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, na skutek akceptacji przez Dyrektora postępowania Naczelnika, który uniemożliwił spółce realizację uprawnienia korekty deklaracji za grudzień 2013 r. uwzględniającej ustalenia protokołu kontroli doręczonego spółce w marcu 2018 r., z uwagi na zbyt rygorystycznie wdrożoną instytucję wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Skarżąca rozwinęła swoją argumentację w piśmie z 9 grudnia 2020 r. W piśmie tym szeroko odwołano się do orzecznictwa TS w kontekście zarzutów nieuzasadnionego uznania czynności skarżącej za pozorne. Z ostrożności procesowej, w sytuacji uznania przez Sąd za wątpliwe stanowiska TS bądź uznania konieczności zasięgnięcia opinii wniesiono o wystąpienie z urzędu z pytaniem prejudycjalnym. WSA w Poznaniu wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., I SA/Po 532/20 oddalił skargę. Uznano, że sąd administracyjny nie może badać legalności działania organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe. Oceniono również, że organy wykazały istnienie tzw. pustych faktur. Opisany przez organy schemat obrotu fakturami i opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie może być uwzględniony w rozliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, natomiast w przypadku faktur sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 powołanego aktu. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od omówionego wyroku. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 17 grudnia 2024 r., I FSK 682/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zauważono, że zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej, skarżąca przedstawiła szereg okoliczności, które w jej ocenie świadczyły o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji przedstawionej w skardze w sposób zdawkowy, który można podsumować jako stwierdzenie, że postępowanie podatkowe uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz poinformowanie strony o tej okoliczności i jej skutkach dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem ustawowego terminu tego przedawnienia, a przepisy nie umożliwiają jednocześnie sądowi administracyjnemu weryfikacji intencji organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. Wyjaśniono, że takie stanowisko dominowało w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w czasie kiedy zapadł zaskarżony wyrok. Natomiast uległo ono zmianie na skutek wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Za najbardziej istotne uznano to, czy rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości co do przyczyny wszczęcia przez Naczelnika postępowania karnoskarbowego. W ocenie NSA strona w skardze kasacyjnej na takie wątpliwości wskazała. Zwróciła uwagę zwłaszcza na wszczęcie postępowania karnoskarbowego 11 lipca 2018 r., na krótko przed końcem upływu ustawowego terminu przedawnienia karalności ewentualnego czynu objętego przestępstwem skarbowym w działaniu spółki, który to termin upływał 19 grudnia 2018 r. Dodatkowo wskazała na późniejsze umorzenie tego postępowania w fazie ad rem 22 marca 2019 r. z uwagi na ustanie penalizacji czynu z mocy prawa, przy czym jak również podniosła, postępowanie przygotowawcze było prowadzone w sposób nieuprawniony od 20 grudnia 2018 r. do 22 marca 2019 r. Skarżąca podniosła również, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w oparciu o ustalenia protokołu kontroli skarbowej, który nie zawierał materiału źródłowego. Jednocześnie skarżąca wykazała w skardze kasacyjnej, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mogła mieć istotne znaczenie dla sprawy, gdyż bez zawieszenia biegu terminu postępowania podatkowego, nie byłoby możliwe merytoryczne procedowanie przez organ odwoławczy. Tymczasem, choć te okoliczności mogą budzić wątpliwości co do celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w danej sprawie, to kwestia instrumentalności jego wszczęcia nie była przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. Sąd przyjął bowiem, że ta sfera działania organów pozostaje poza zakresem orzekania sądów administracyjnych. W związku z tym, że pogląd ten nie utrzymał się w wyniku stanowiska zajętego przez NSA w przytoczonej wyżej uchwale konieczne będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego kwestię tą powinien ocenić zatem w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, uwzględniając w procesie orzekania treść powołanej wyżej uchwały I FPS 1/21. Z uwagi na powyższe za przedwczesne uznano odnoszenie się przez NSA do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Od wyniku oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec skarżącej dokonanej przez WSA zależy czy będą istnieć podstawy do oceny zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem organów doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od 11 lipca 2018 r. do 22 marca 2019 r. W ocenie organów celem wystawienia faktur w zidentyfikowanym schemacie obrotu było jedynie upozorowanie rzeczywistych transakcji. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organów podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności należy wskazać na postanowienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Powtórnie rozpatrując sprawę należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi przy tym art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy wskazują, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 11 lipca 2018 r. do 22 marca 2019 r. Wskazuje się, że 11 lipca 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe łączące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Następnie 21 marca 2019 r. doszło do uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej. Zaznacza się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 05 września 2018 r. Skarżąca stoi z kolei na stanowisku, że 31 grudnia 2019 r. doszło do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego bowiem wszczęcie postępowania przygotowawczego stanowiło nadużycie kompetencji. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy NSA dostrzegł, że skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała na wątpliwości co do przyczyny wszczęcia przez Naczelnika postępowania karnoskarbowego. Zwrócono uwagę zwłaszcza na wszczęcie postępowania karnoskarbowego 11 lipca 2018 r., na krótko przed końcem upływu ustawowego terminu przedawnienia karalności ewentualnego czynu objętego przestępstwem skarbowym w działaniu spółki, który to termin upływał 19 grudnia 2018 r. Dodatkowo wskazano na późniejsze umorzenie tego postępowania w fazie ad rem 22 marca 2019 r. z uwagi na ustanie penalizacji czynu z mocy prawa, przy czym postępowanie przygotowawcze było prowadzone w sposób nieuprawniony od 20 grudnia 2018 r. do 22 marca 2019 r. Skarżąca podniosła również, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w oparciu o ustalenia protokołu kontroli skarbowej, który nie zawierał materiału źródłowego. W uzasadnieniach decyzji organów brak jest oceny tego czy powołanie się przez nie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W konsekwencji decyzje organów nie zawierają argumentacji pozwalającej na dokonanie oceny tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało czy też nie instrumentalny charakter. Tymczasem jak wynika z rozważań poczynionych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 w przypadkach wątpliwych wyjaśnienie kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. W ocenie tutejszego Sądu mając na uwadze wątpliwości dostrzeżone przez NSA rozważenie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego musi nastąpić z pełnym poszanowaniem reguł postępowania podatkowego, w tym w szczególności z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności tego postępowania. Dokonywanie po raz pierwszy oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed tutejszym Sądem pozbawiłoby skarżącą prawa do rozważenia powyższego zagadnienia przez organy podatkowe obu instancji, jak i prawa do kwestionowania tejże oceny w toku postępowania podatkowego. Rozważając kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego obowiązkiem organów będzie odniesienie się do twierdzeń skarżącej podnoszących, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na krótko przed ustaniem karalności przestępstwa skarbowego. Obowiązkiem organów będzie również ustalenie jak i przedstawienie chronologii wszystkich czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym jak i wyjaśnienie przyczyn z powodu których postępowanie przygotowawcze nie przeszło z fazy ad rem w fazę ad personam. W tym celu należy oczekiwać włączenia przez organy podatkowe do akt sprawy dostępnych dla skarżącej dokumentów obrazujących przebieg postępowania karnoskarbowego. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zgromadzenie tego rodzaju dokumentów w aktach wewnętrznych organu. Należy oczekiwać od organów również odniesienia się do twierdzeń podnoszących, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w oparciu o ustalenia protokołu kontroli skarbowej, który nie zawierał materiału źródłowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwala na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego [np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21]. Mimo to Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę mając na uwadze całkowity czas trwania postępowania podatkowego jak i następnie postępowania sądowoadministracyjnego uznał za konieczne odniesienie się do zarzutów dotyczących meritum sporu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 powołanego aktu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na tle art. 7 ust. 1 ustawy o PTU należy wyjaśnić, że pojęcie 'dostawy towarów' nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Z orzecznictwa TS wynika przy tym, że analizowane pojęcie ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw [tak: wyrok TS z 15 maja 2019 r., C-235/18, pkt 27 i 28, por. również wyrok TS z 6 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 41-43]. Na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenia jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 63]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Podkreślić przy tym należy, że to do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem [tak: wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 36]. Wyjaśnić również należy, że oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, jeżeli bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. [tak: wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 4029/17]. Na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy również podkreślić, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych. Co więcej, nawet ewentualne podnoszenie, że wystawca nie działał w tym zakresie w dobrej wierze, nie ma wpływu na powyższe stwierdzenie [tak: wyrok NSA z 20 marca 2024 r., I FSK 104/20]. Na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU należy podkreślić konieczność odróżnienia transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym od transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja przepisem, który realizował wypracowaną w orzecznictwie TS koncepcję nadużycia prawa był właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU [por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16, pkt 5.20]. Podkreślić przy tym należy, że nadużycie prawa, to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego [tak: wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 4029/17]. Jak wskazano w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94). W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (pkt 95). Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki (pkt 96). Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku VAT naliczonego przy tej transakcji (pkt 97). Z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TS odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [tak: wyrok TS z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42]. Podkreślić również należy, że już w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 wyjaśniono, że stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Na tle art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy wskazać, że odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie dyrektywy 112 jest jej art. 203. Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zgodnie z orzecznictwem TS VAT wyszczególniony na fakturze jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu. Zaznacza się przy tym jednak, że wskazany ostatnio przepis ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia. W sytuacji gdy nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych analizowany przepis nie znajduje zastosowania [por. wyrok TS z 8 grudnia 2022 r., C-378/21, pkt 19, 20 i 25]. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Dyrektor stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji zebrał jednoznaczne dowody, potwierdzające, że faktury wystawione przez E. G. Sp. z o.o. i T. P. Sp. z o.o. nie dotyczyły rzeczywistych transakcji a skarżąca pozyskała je dla celów uwzględnienia podatku naliczonego. Zaaprobowano również pogląd, że faktury sprzedaży wystawione przez C. T. Sp. z o.o. na rzecz T. P. Sp. z o.o. i [...] K. sp. j. nie dokumentują faktycznie zaistniałych transakcji gospodarczych. Na stronie [...] swojej decyzji Naczelnik przedstawił schemat przebiegu transakcji. Walcówka i kształtowniki na podstawie faktur z 19 grudnia 2013 r. wystawionych przez P. H. sp. z o.o. zostały nabyte przez E. G. sp. z o.o. i tego samego dnia zostały sprzedane skarżącej, która na podstawie kolejnych faktur również tego samego dnia odsprzedała towar [...] K. sp. j., która z kolei na podstawie faktur z 19 i 20 grudnia 2013 r. odsprzedała ten towar P. H. sp. z o.o. Ponadto skarżąca na podstawie faktur z 19 grudnia 2013 r. nabyła i zbyła towar (kształtownik zamknięty okrągły) T. P. sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że celem wystawienia wszystkich wskazanych w schemacie faktur zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą, [...] K. sp. j., P. H. sp. z o.o. i E. G. sp. z o.o. było jedynie upozorowanie łańcucha rzeczywistych transakcji poprzez tworzenie dokumentacji (w tym porozumień, oświadczeń, protokołów przekazania towarów i faktur) mającej świadczyć o obrocie towarem. Rzekome nabycia i sprzedaż następowały na podstawie faktur wystawionych tego samego dnia, wskutek czego [...] K. sp. j. uzyskała wzrost podatku naliczonego, gdyż "kupiła" towar po wyższej cenie, a następnie dokonała jego "sprzedaży" po niższej cenie powiązanej P. H. sp. z o.o., która początkowo wprowadziła towar do "obrotu". Choć na ten sam towar kilkakrotnie wystawiono faktury, nie nastąpiło jego przemieszczenie, gdyż towar znajdował się wyłącznie w magazynie P. H. sp. z o.o. Wskazuje się, że z zapisów w dokumentach i ustalonych w sprawie faktów wynika, iż z góry było wiadomo, że towar zostanie odsprzedany do [...] K. sp. j., a warunki były narzucone przez kontrahenta – E. G. sp. z o.o. Wskazuje się również, że podobny schemat działania stwierdzono w odniesieniu do transakcji dokonanych między skarżącą a T. P. sp. z o.o. udokumentowanych fakturami sprzedaży i zakupu z 19 grudnia 2013 r., wystawionymi w tej samej cenie w związku z obrotem towarem – kształtownik zamknięty okrągły w ilości 170 sztuk. Naczelnik uznał, że sporne transakcje nie dokumentują normalnie występujących w obrocie gospodarczym transakcji handlowych, lecz zostały udokumentowane w zupełnie innym celu, tj. upozorowania łańcucha transakcji handlowych. Wskazuje się również, że w przypadku faktury wystawionej dla [...] K. sp. j. mamy do czynienia z zafakturowaną transakcją mającą na celu podniesienie wartości wskazanych w niej towarów, tak że w efekcie końcowym spółka ta w oparciu o treść faktur nabyła sprzedany uprzednio przez siebie towar w wyższej cenie, korzystając z możliwości odliczenia wyższego podatku naliczonego. Analizując zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności dostrzec, że nie zakwestionowano istnienia towaru będącego przedmiotem spornych faktur. Naczelnik na stronie [...] swojej decyzji wprost wskazuje, że omówione przez niego wcześniej ustalenia nie dają podstaw do zakwestionowania faktu istnienia towaru. Dostrzec również należy, że jak wynika z porozumienia z 12 grudnia 2013 r. zawartego pomiędzy E. G. sp. z o.o. a skarżącą wskutek transakcji między tymi podmiotami doszło do przejścia na nabywcę prawa własności oraz posiadania towaru przy czym był on składowany w miejscu prowadzenia działalności P. H. Sp. z o.o. Nie przedstawiono przy tym jakichkolwiek dowodów pozwalających na podważenie tego, że na skutek realizacji spornego porozumienia doszło do przejścia na skarżącą prawa własności towaru. Powtórzyć w tym miejscu ponadto należy, że nieracjonalność pod względem ekonomicznym bądź niezasadność zidentyfikowanego łańcucha obrotu nie świadczy o istnieniu oszustwa [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 63]. W konsekwencji fakt, że w ramach zidentyfikowanego łańcucha [...] K. sp. j. nabyła sprzedany uprzednio przez siebie towar w wyższej cenie nie stanowi w żadnej mierze okoliczności uzasadniającej uznanie, że w sprawie nie doszło do dostawy towarów. Powtórzyć również należy, że pojęcie dostawy towaru obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Nie przedstawiono argumentacji pozwalającej na uznanie, że skarżąca nie nabyła a następnie nie przekazała prawa do rozporządzania spornym towarem jak właściciel. Jak wynika bowiem z porozumienia z 12 grudnia 2013 r. sporny towar stał się własnością skarżącej. O prawie do dysponowania przez skarżącą jak właściciel towarem świadczy również fakt jego zbycia na rzecz innych podmiotów. W ocenie Sądu przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia uznano, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak wynika z powyższych rozważań nie zakwestionowano bowiem istnienia towaru będącego przedmiotem spornych faktur. Z kolei sama w sobie nieracjonalność pod względem ekonomicznym bądź niezasadność zidentyfikowanego łańcucha obrotu nie świadczy o istnieniu oszustwa. Zarówno Dyrektor jak i Naczelnik nie wykazali aby którykolwiek z kontrahentów zaangażowanych w obrót nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatnika VAT. Organy nie podnoszą aby którykolwiek z podmiotów zaangażowanych w sporny obrót nie udokumentował go odpowiednią fakturą, czy też nie ujął jej w ewidencji. W realiach niniejszej sprawy nie ma sporu odnośnie tego, że każdy z podmiotów zaangażowanych w obrót udokumentował go poprzez wystawienie faktur VAT. Nie kwestionuje się tego, że dokumenty te zostały ujęte w odpowiednich rejestrach a następnie wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych na potrzeby VAT. Nie wykazano aby którykolwiek z podmiotów zaangażowanych w obrót nie zadeklarował czy też nie uregulował powstałego z tego tytułu VAT. Nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie, że na późniejszym bądź też wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono VAT należnego od spornych dostaw. W tym też kontekście powtórzyć należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że organy nie wykazały aby w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W konsekwencji za przedwczesne należało uznać również zastosowanie przez organy postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Naczelnik podnosi przy tym, że sporne transakcje nie stanowią normalnie występujących w obrocie gospodarczym transakcji handlowych, lecz zostały udokumentowane w zupełnie innym celu, tj. upozorowania łańcucha transakcji handlowych. W kontekście tego rodzaju twierdzenia należy dostrzec, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU mowa jest o fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a nie o fakturach dokumentujących czynności pozorne. To w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU mowa jest wprost m. in. o fakturach potwierdzających czynności, do których ma zastosowanie m. in. art. 83 k.c. W art. 83 § 1 k.c. wskazuje się przy tym, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jak stanowi z kolei art. 83 § 3 powołanego aktu, pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze. W kontekście przytoczonych regulacji należy dostrzec, że Naczelnik nie przedstawił argumentów pozwalających na uznanie, że czynności prawne zawarte pomiędzy podmiotami występującymi w wykrytym łańcuchu obrotu były dotknięte wadą, o której mowa w art. 83 k.c. Wydając swoje rozstrzygnięcia zarówno Naczelnik jak i Dyrektor mimo uznania, że celem wystawienia spornych faktur było upozorowanie łańcucha transakcji handlowych nie odwołali się w ogóle do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU jak i postanowień art. 83 k.c. Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie przeanalizowano w ogóle tego czy czynności udokumentowanych spornymi fakturami nie należałoby uznać za objęte hipotezą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU realizującego w spornym okresie wypracowaną w orzecznictwie TS koncepcję nadużycia prawa. Nie rozważono w szczególności czy sporne transakcje można uznać za skutkujące osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem jakiegokolwiek przepisu ustawy o PTU czy też dyrektywy 112. Nie rozważono również tego czy uzyskanie korzyści podatkowych było zasadniczym celem spornych czynności. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie, że uniemożliwiono skarżącej złożenie korekty zeznania VAT-7 za grudzień 2013 r. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 14 maja 2018 r., tj. w dniu doręczenia skarżącej w trybie art. 150 O.p. postanowienia Naczelnika z 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem kontrola podatkowa została zakończona 06 marca 2018 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej pełnomocnikowi skarżącej. W konsekwencji wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w terminie, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że w okresie pomiędzy 06 marca 2018 r. a 14 maja 2018 r. skarżąca miała prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczącej spornego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Dostrzec jednak należy, że na mocy art. 81b § 1 pkt 1 powołanego aktu, uprawnienie do skorygowania deklaracji: ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W kontekście wskazanych przepisów należy dostrzec, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. została złożona 29 maja 2018 r. Nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do wskazanej korekty deklaracji zastosowanie znajdowały postanowienia art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić również należy, że regulacje O.p. nie wyznaczają okresu, który musi upłynąć pomiędzy doręczeniem protokołu kontroli podatkowej a datą wszczęcia postępowania podatkowego. Oddalając wniosek dowodowy sformułowany w skardze kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentu, pełniący rolę uzupełniającą. Z uwagi na wyjątkowy charakter postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną [tak: wyrok NSA z 17 marca 2023 r., III OSK 1911/21]. Poddana kontroli Sądu sprawa będzie musiała zostać powtórnie rozpoznana przez organy. W toku powtórnego postępowania podatkowego obowiązkiem organów będzie rozważenie zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów przez pryzmat zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni prawa materialnego. Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia należało uznać za nieodpowiadające prawu. W uzasadnieniach decyzji organów brak jest oceny tego czy powołanie się przez nie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Organy nie zdołały wykazać aby w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Nie zakwestionowano bowiem istnienia towaru będącego przedmiotem spornych faktur. Podnoszona przez organy argumentacja nie mogła przy tym uzasadniać przyjęcia, że doszło do oszustwa, które pozwalałoby na uznanie spornych faktur za dokumentujące czynności, które nie miały miejsca. Nieracjonalność pod względem ekonomicznym bądź niezasadność zidentyfikowanego łańcucha obrotu nie świadczy o istnieniu oszustwa. Organy nie dokonały przy tym analizy spornych transakcji pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU realizującego w spornym okresie wypracowaną w orzecznictwie TS koncepcję nadużycia prawa. W konsekwencji powyższego naruszono również reguły prowadzenia postępowania podatkowego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności obowiązkiem organów będzie dokonanie oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W przypadku ustalenia, że postępowanie to nie zostało wszczęte instrumentalnie organy ponownie ocenią stan faktyczny sprawy w szczególności pod kątem możliwości uznania spornych transakcji za zrealizowane w warunkach nadużycia prawa i zastosowania względem nich postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie również dokonanie powtórnej analizy wniosków dowodowych skarżącej. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności rozważenie zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów celem wyjaśnienia czy sporne transakcje dokumentują czy też nie czynności stanowiące nadużycie prawa na gruncie VAT. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).