I SA/Gd 460/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 11.957,90 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem 90/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 460/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2000 r. określiła skarżącemu K. D. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 237.894,30 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 184.586,40 zł. Inspektor wskazała na nieprawidłowości skutkujące podwyższeniem dochodu wykazanego przez K. D. w zeznaniu rocznym za 1997 r. o kwotę 561.960,70 zł w wyniku: 1) podwyższenia przychodów podlegających opodatkowaniu o przychody z tytułu sprzedaży miału węglowego na rzecz Cukrowni "A" S.A. w kwocie 2.949.203,40 zł; 2) podwyższenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę ogółem 2.409.242,70 zł w związku ze: a) zwiększeniem kosztów o wydatki związane z przychodem z tytułu sprzedaży na rzecz Cukrowni "A" S.A. – 2.422.799,86 zł. Organ pierwszoinstancyjny, w uzasadnieniu swoich ustaleń powołuje się na okoliczność, iż zamiarem, działania firm: skarżącego PHU "B" i jego żony A. S. – D. było zminimalizowanie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych w przypadku skarżącego, na rzecz zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu w formie zryczałtowanej w firmie A. S. – D. Nadto stwierdzono, że współdziałanie obu firm, w zakresie transakcji sprzedaży miału węglowego do Cukrowni "A" S.A. wyczerpało przesłanki art. 58 K.c., przewidując nieważność czynności prawnej sprzecznej z prawem albo mającej na celu obejście ustawy. Organ jako podstawę rozstrzygnięcia przywołał również art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), b) zmniejszeniem kosztów o wydatki nie stanowiące w świetle przepisów podatkowych kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie – 13.557,16 zł spowodowane: - zaliczeniem do tej kategorii podatku należnego od towarów i usług od importu usług transportowych na kwotę 1.057,37 zł, - zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia współmałżonka w łącznej kwocie wynoszącej 10.715,00 zł, - zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 1997 r. kosztów poniesionych w 1996 r. i związanych z przychodami roku 1996 na kwotę 370,10 zł, - uznaniem za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.414,72 zł stanowiącej zwrot niesłusznie otrzymanej należności; 3) Zwiększenia dochodu PHU "B" o utracony dochód z transakcji sprzedaży worków jutowych dla firmy A. S. – D. w kwocie 22.000,00 zł. K. D. odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego ujętych w art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 3, art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), - przepisów proceduralnych zawartych w art. 191 i art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), - przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). Skarżący podważał zasadność dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej korekt wielkości przychodów i kosztów prowadzonej w 1997 r. działalności gospodarczej z wyjątkiem zagadnienia zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o należny podatek od towarów i usług transportowych oraz zarzucił nieprawidłowości w przeprowadzeniu kontroli przez Inspektora z UKS. Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Współpraca skarżącego z Cukrownią "A" S.A. oparta była na umowie nr 3/96 z dnia 26 listopada 1996 r. Przedmiotem tejże umowy był zakup 3.000 ton cukru w zamian za miał węglowy, z terminem ostatniej dostawy ustalonym na dzień 31 sierpnia 1997 r. W ramach realizacji tej umowy firma PHU "B" dokonała jednorazowej transakcji udokumentowanej fakturą nr 42/97 z 5 lutego 1997 r., tj. sprzedaż miału węglowego w ilości 276,64 ton za kwotę netto 51.507,60 zł. Wartości dostarczonych 2.383 ton cukru z Cukrowni "A" S.A. w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 sierpnia 1997 r. wyniosła ogółem wg wartości netto – 2.867.285,17 zł. Tak więc w okresie do 31 sierpnia 1997 r. przewidzianym w umowie nr 3/96 jako ostateczny termin wykonania umowy Cukrownia dostarczała cukier wg wartości netto za – 2.867.285,17 zł. Zatem skarżący nie dostarczył Cukrowni "A" S.A. miału węglowego na kwotę 2.815.777,57 zł. Po terminie określonym w umowie nr 3/96 – PHU "B" sprzedało dla Cukrowni "A" S.A. 1.556,37 ton miału węglowego za kwotę – 308.170,27 (faktura VAT nr 285/97 z 30 września 1997 r.). Firma A. S. – D. w okresie od 20 czerwca do 19 sierpnia 1997 r. dostarczyła do Cukrowni "A" S.A. miał węglowy (łącznie z transportem) za kwotę netto 2.051.840,81 zł. Natomiast w okresie od 20 czerwca do 19 sierpnia 1997 r. dostarczyła do Cukrowni "A" S.A. miał węglowy (łącznie z transportem) za kwotę netto 2.051.840,81zł Natomiast w okresie od 12 września do 24 października 1997 r. firma żony skarżącego dostarczyła kolejną partię miału węglowego za łączną kwotę netto 897.362,59 zł. Dostawcą miału węglowego sprzedawanego następnie przez A. S. – D. do Cukrowni "A" S.A. była firma B. D. z siedzibą Bielefeld – Niemcy, która była także głównym dostawcą węgla do PHU "B". Powyższe potwierdza, że firma PHU "B" po dostarczeniu 276.64 ton miału węglowego za otrzymane 2.383 ton cukru "scedowała" realizację umowy firmie A. S. – D., której działalność opodatkowana była w formie zryczałtowanej. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że firma żony skarżącego sprzedawała węgiel do Cukrowni nie mając zawartej umowy na piśmie na dostawcy węgla, natomiast rozliczenie finansowe z tytułu dostaw węgla do Cukrowni "A" S.A. – odbywały się pomiędzy Cukrownią, a PHU "B" – co wskazuje, że dostawy te traktowane były przez Cukrownię jako dostawy od PHU "B". Ponadto wpłaty dokonywane przez skarżącego na rzecz firmy żony – bez tytułu prawnego, ewidencjonowane były w PHU "B" jako spłata zobowiązań PHU "B" wobec Cukrowni, zatem skarżący płacił Cukrowni za otrzymany cukier, natomiast jego żona nie otrzymała z Cukrowni zapłaty za dostarczony miał węglowy. Porozumienie o kompensacie wzajemnych należności i zobowiązań nie zostało podpisane przez przedstawiciela Cukrowni, a jedynie przez skarżącego i jego żonę. W przypadku "utraty dochodu ze sprzedaży worków jutowych, organ odwoławczy przywołał art. 25 ust. 3-6 ustawy. Wskazał, że przy wyliczeniu opartym na metodzie porównania ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen, uwzględnił wyższą cenę sprzedaży na rzecz Cukrowni "C" S.A. z uwagi na koszty pośrednika. Natomiast niezasadne były zarzuty dotyczące odmiennej gramatury worków sprzedawanych żonie i sprzedawanych ww. Cukrowni. Izba przywołała na taką okoliczność szereg dokumentów (faktury, rachunki, dokumenty SAD, dokumenty magazynowe, certyfikaty). Izba wskazała na brak ustawowych podstaw dla odmiennego traktowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wartości własnej pracy małżonka w zależności od tego, czy pozostaje on w rozdzielności majątkowej z podatnikiem. Izba uznała, że kwota 46.306,27 zł otrzymana z tytułu zerwania umowy o sprzedaż miału przez firmę "E" stanowi karę umowną, a nie odszkodowanie. Umowa zastrzegała bowiem karę umowną w wysokości 5% wartości umowy lub jej niezrealizowanej części. Kwota 370,10 zł dotyczy kosztów poniesionych w 1996 r. i związanych z przychodem tego roku, a zatem zgodnie z art. 22 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być potrącone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Natomiast faktura VAT nr 1660 z 22 października 1996 r., z którą wiążą się ww. nieprawidłowości była w posiadaniu skarżącego w 1996 r., zatem kwota 370,10 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 1997 r. Kwota 1.416,72 zł stanowi równowartość w PLN zwrotu niesłusznie otrzymanej w 1996 r. należności 506,12 USD, dotyczącej firmy PPH "D" S.A. Zatem przekazana w 1997 r. przez PHU "B" kwota 1.414,72 zł stanowiąca należność innej firmy, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów PHU "B". Bezzasadny jest zarzut dotyczący braku dokumentów przetrzymywanych przez Inspektora. Kserokopie dowodów zostały przekazane podatnikowi dnia 12 kwietnia 1999 r., a wyciąg z protokołu kontroli w PPH "D" S.A. włączony do akt kontroli w PHU "B" został przekazany dnia 2 listopada 1999 r. wraz z odpowiedzią na zastrzeżenia do protokołu. Odnośnie zarzutów kierowanych pod adresem Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa zauważa, że postępowanie prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572) jest postępowaniem odrębnym od podatkowego, w związku z tym Izba Skarbowa nie jest organem kompetentnym do rozpatrywania zarzutów w tym zakresie. Skarżący wniósł skargę do sądu o uchylenie decyzji, zarzucając: - naruszenie przepisów art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, - naruszenie art. 191, art. 200, art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 237 Ordynacji podatkowej. Organy wypaczyły treść umowy nr 3/96, dotyczyła ona bowiem sprzedaży cukru, a nie zamiany cukru na miał węglowy. § 5 pkt 1 umowy dotyczył jedynie płatności za odebrany cukier. Podatnik mógł dokonywać przedpłat albo dostarczyć miał węglowy. Skarżący odebrał cukier, a płatność została rozliczona w ramach porozumienia dotyczącego kompensaty wzajemnych należności. Przy tym Cukrownia nie rozliczyła pełnej płatności wobec firm skarżącego i jego żony. Kwestie związane z kontrahentem skarżącego i jego żony – B. D., organy mogły wyjaśnić dopuszczając wnioskowany dowód z jego przesłuchania. Ponadto dzięki korzystnemu kontraktowi z "E" skarżący mógł dodatkowo zarobić na sprzedaży miału dla Cukrowni. "E" S.A. nie wywiązał się z umowy i zapłacił karę umowną w kwocie 13.331,30 USD. Także kontakty z B. D. zostały zerwane po konflikcie wywołanym dostawą zamarzniętego węgla. Na powyższe okoliczności skarżący złożył do skargi szereg dokumentów. Twierdzenia organów nie respektują zasady wolności działalności gospodarczej i nie uwzględniają ryzyka handlowego. Niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie Izby Skarbowej, "że porozumienie o kompensacie wzajemnych należności i zobowiązań było porozumieniem dwustronnym, ponieważ nie zostało podpisane przez przedstawiciela Cukrowni". Na poparcie swoich twierdzeń załącza do skargi kserokopię pisma Cukrowni "A" S.A. z dnia 16 listopada 1999 r. Kolejny zarzut dotyczy nieuzasadnionego, zdaniem skarżącego, podwyższenia dochodu PHU "A" o utracony dochód z transakcji sprzedaży worków jutowych dla firmy żony A. S. – D. Podatnik twierdzi, iż w sprawie brak ustaleń faktycznie obowiązujących cen rynkowych, ze szczególnym zwróceniem uwagi na ich rozpiętość, jak również tendencji rynkowych w obrocie workami jutowymi na potrzeby Cukrowni. Skarżący podkreśla, że na transakcji sprzedaży worków firmie żony zrealizował 16% marżę w wysokości 14.730 zł. Było to korzystne, gdyż Cukrownie przeszły na stosowanie worków polipropylenowych o połowę tańszych od jutowych. Kolejny zarzut stawiany zaskarżonej decyzji, dotyczy niesłusznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu firmy "B" wynagrodzenia wypłacanego małżonce w kwocie 10.715,00 zł. Skarżący stwierdza, że jego działanie było zgodne z informacją jaką otrzymał w miesiącu czerwcu 1994 r. w Urzędzie Skarbowym, załączając na dowód powyższego pismo Izby Skarbowej otrzymane w Urzędzie Skarbowym. Skarżący twierdził, iż wprowadzenie w błąd podatników, przez organy skarbowe nie może powodować negatywnych skutków dla tych podatników i z tego choćby powodu argumenty o błędnym zaliczeniu w koszty działalności gospodarczej wynagrodzenia małżonki nie powinny być stawiane. Nadto skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji, iż nie uwzględniono argumentacji dotyczącej pomyłkowego opodatkowania odszkodowania otrzymanego od firmy "E" w kwocie 46.306,27 zł z tytułu zerwania umowy kupna – sprzedaży, a w efekcie nie rozliczono nadpłaty podatku w 1997 r. Skarżący kwestionuje również pozostałe ustalenia dotyczące błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. kwoty 370,10 zł oraz kwoty 1.414,72 zł, jednakże podkreśla, iż z uwagi na brak stosowanych dokumentów, które znajdują się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej nie może się do nich ustosunkować. Ponadto skarżący zarzuca Izbie Skarbowej, że nie rozpatrzyła zażalenia na czynności organu, czym naruszyła art. 237 w zw. z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to doręczenia decyzji poprzez zamieszczenie ogłoszenia w "Gazecie Wyborczej" zamiast w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że nie został zapoznany z materiałem sprawy, nie przedstawiono jemu adnotacji, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego. Inspektor prowadziła dowody z dokumentów poza siedzibę firmy podatnika i pomimo monitów nie zwróciła ich do czasu wydania decyzji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Obok argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Izba szeroko opisała okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej. Izba wskazała na postawę podatnika uniemożliwiającą zapoznanie go z ustaleniami kontroli oraz dokonanie zwrotu dokumentacji. Ponieważ Izba Skarbowa nie prowadziła dodatkowego postępowania wyjaśniającego, niezasadny był zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom, czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mają obowiązek wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bez znaczenia jest tu sytuacja, że Izba Skarbowa nie prowadziła postępowania dowodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowisko organu pierwszej instancji stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (wynik NSA z dnia 20 września 1983 r. SA/Gd 514/83 – ONSA 1983/2/74) co pociąga za sobą obowiązek Izby Skarbowej wyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 2137/98 – ONSA 2000/2/83). Jak wskazał M. Mastalski w glosie do tego wyroku (POP 2001/1/85) strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego niezależnie od tego w jakiej fazie jej załatwiania, oraz przez który organ podatkowy został zebrany. Istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo to nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Zresztą przywoływanie przez Izbę na obronę przed zarzutem naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, że nie prowadziła ona postępowania dowodowego (wyjaśniającego) świadczy o kolejnym istotnym uchybieniu organu odwoławczego, który stosownie do art. 187 Ordynacji podatkowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro skarżący do odwołania załączył szereg dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to rzeczą Izby była ocena tych dowodów. Należy przy tym podkreślić, że "istotność" naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w skardze, do której podatnik załączył szereg kolejnych dowodów. Należy przypuszczać, że gdyby organ odwoławczy dopełnił wymogom z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to podatnik mógłby dowody te powołać w postępowaniu podatkowym. Jednym z nich była kserokopia pisma podpisanego przez Głównego Księgowego Cukrowni "A" S.A. z dnia 16 listopada 1999 r. potwierdzająca akceptację umowy kompensacyjnej i wyjaśniająca zasady księgowania rozrachunków z firmami małżonków D. Jest to dowód istotny, skoro organy obydwóch instancji wywodzą, że umowa kompensacyjna wiązała jedynie skarżącego z jego żoną. Ponadto szereg dowodów dotyczy stosunków handlowych pomiędzy skarżącym a firmami "E" S.A. i B. D. Import – Eksport – Grosshandel w Bielefeld, które to kontakty handlowe były przedmiotem analizy organów, czynionych zresztą bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Wreszcie kolejnym uchybieniem procesowym organu odwoławczego było uznanie w decyzji, że nie podlega jemu kontrola postępowania Inspektora Kontroli Skarbowej i podjęcie rozważań nad prawidłowościami jego działań dopiero w odpowiedzi na skargę. Nie tylko powyższe uchybienia przepisom postępowania miały wpływ na rozstrzygnięcie sądu. Kolejnym istotnym uchybieniem organów było niewłaściwe odwołanie się do art. 58 K.c. Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą. Natomiast czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Nieważność, o której mowa w art. 58 K.c. jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków (np. obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych). Nieważność powstaje z mocy prawa i datuje się od chwili dokonania nieważnej czynności. Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes, może się na nią powołać, gdyż nieważność jest skutkiem powszechnym (Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga pierwsza, Część ogólna S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 184-192). Taka jest istota i rola powyższej regulacji w systemie prawa. Art. 58 K.c. nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. W rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku NSA z dnia 14 lipca 1999 r. stwierdził on, że organy podatkowe przyjęły wadliwie, że do czynności sprzedaży dokonywanych przez podatnika może w pełni znaleźć zastosowanie przepis art. 58 K.c., skoro chodziło o czynność mającą na celu obejście ustawy poprzez realizację rezultatów niezamierzonych przez ustawodawcę. Natomiast według przedstawicieli doktryny czynność taka musi wywołać skutek, który jest zakazany przez normy bezwzględnie obowiązujące. Nie można jednocześnie przyjąć, że skutek nie zamierzony przez ustawodawcę i skutek przez niego zakazany, to w istocie ten sam skutek. Zatem dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i że czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich z powyżej przedstawionych względów nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 K.c. w prawie podatkowym. Normy podatkowoprawne nakazują bowiem jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast nie nakazują ani też nie zakazują określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku, czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują więc zachowania określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, które to zachowanie spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika; normę, która nakazuje zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Nie wprowadzają natomiast ani nakazów, ani też zakazów odnoszących się do tego zachowania. W istocie wyciągają one konsekwencje w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaszły, ustalając dla nich wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli stan faktyczny opisany w normie nie zaszedł, to fakt ten jest indyferentny z punktu widzenia tej normy, która nie normuje żadnych konsekwencji dla tego stanu. Dlatego też nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej możliwej wysokości lub by prawo do niej nie powstało w ogóle. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego. Wprawdzie rewizja została oddalona wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00/ONSAP 2001/23/680 ale stało się to z innych względów, przy zasadniczej akceptacji wyżej opisanego stanowiska Rzecznika. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała. W wyroku z dnia 31 stycznia 2002 r. I SA/Gd 771/01 (Doradztwo Podatkowe 2003 Nr 3, str. 64 z glosą B. Brzezińskiego – Monitor Podatkowy 2002 Nr 6, str. 49) NSA wskazał, że nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych. W wyrokach z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00 (Monitor Podatkowy 2002 Nr 10, str. 39) czy w powszechnie znanym wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. (FPS 3/03) NSA wskazał wręcz, że na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 K.c. i dopiero od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepis art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) umożliwiający organom pominięcie podatkowych skutków czynności dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. Wobec uchylenia decyzji otwarta pozostaje kwestia wyjaśnienia przez organ odwoławczy, czy kwota 46.306,27 zł przekazana skarżącemu przez "E" S.A. stanowiła karę umowną – na co bardziej wskazują zapisy umowy – czy też stanowiła ona odszkodowanie negocjowane przez stronę – jak twierdzi skarżący – obejmujące koszty obsługi kredytu, transportu i magazynowania. Podobnie podatnik nie będzie już mógł zasłaniać się brakiem dokumentów dla odniesienia się do kwestii związanej z fakturą VAT z dnia 22 października 1996 r. i należnością od PPH "D" S.A. Z kolei przy ponownej analizie kwestii dotyczącej ceny za worki jutowe, którą skarżący uzyskał od podmiotu powiązanego (żony) organ ustosunkuje się do przedłożonych dowodów, wskazujących na różne ceny za taki towar uzyskiwane przez skarżącego przy sprzedaży na rzecz Cukrowni "F" i "G". Rzeczą organu jest wyjaśnienie okoliczności, czy wobec braku zapotrzebowania na worki ze strony Cukrowni "C" S.A. strona skarżąca mogła uzyskać na rynku cenę taką jaka została wynegocjowana z tą Cukrownią. Przy rozważaniach dotyczących art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod rozwagę stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 listopada 1991 r. I SA/Gd 1855/98 (POP 2000/3/74), w którym Sąd wskazał, że dopatrywanie się w pojęciu "wartości pracy" wynagrodzenia za pracę nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Sądu językowa wykładnia i ratio legis ww. przepisu prowadzi do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wartości pracy (a więc wielkości nigdy nie mogącej być wyrażonej pieniężnie), jeżeli nie może przybrać formy wynagrodzenia i musiałaby zostać oszacowana. Na zakończenie należy też wskazać, że niniejsza sprawa – na co powołują się strony – jest zbliżona do sprawy I SA/Gd 803/00 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. W sprawie tej NSA wyrokiem z dnia 23 maja 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 oraz art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).