I SA/Gd 471/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi Firmy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 471/05 U z a s a d n i e n i e W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stwierdził, że Spółka z o. o. A. niesłusznie ujęła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. po stronie podatku naliczonego podatek wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez: a) firmę "B." I.W.-F. tj.: - faktura VAT nr [...] z dnia 26.01.2000 r., za akwizycję zgodną ze zleceniem A. nr [...], wartość netto: 82.365,- zł, podatek VAT: 18.120,30 zł, b) firmę "C." J.G. P. G., tj.: - faktura VAT nr [...] z dnia 13.01.2000 r. za akwizycję dotyczącą zlecenia nr [...], wartość netto: 9.569,- zł, podatek VAT: 2.105,18 zł, c) Spółkę z o. o. D. z siedziba w G. (obecnie: E. Sp. z o. o. z siedzibą w G.), tj.: - faktura VAT nr [...] z dnia 27.01.2000 r. za prace związane z uruchamianiem central A., wartość netto: 36.300,- zł, podatek VAT: 7.986 zł. Organ I instancji stwierdził, że wykazane na w/w fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane. Podmioty wymienione w pkt. a i b pełniły rolę dystrybutorów, którzy działali jako akwizytorzy, pośrednicy przy zawieraniu umów na rzecz Spółki z o. o. A. i kończyli swoje czynności wraz z zawarciem umowy na podstawie, której Spółka z o. o. A. zobowiązana jest dostarczyć zamówiony w A. sprzęt. Stronami kontraktów wskazanych w załącznikach do wystawionych przez wskazane firmy faktur były F. S. A. oraz G.. Organ I instancji stwierdził, że F. S. A. obowiązana była do stosowania przy realizacji zamówień na dostawę sprzętu i usług "Regulaminy udzielania zamówień przez F. S. A.", których unormowania są zbieżne z Ustawą z dnia 10.06.1994 r. o zamówieniach publicznych. Uwzględniając również złożone przez F. S. A. w piśmie z dnia 15.11.2001 r. wyjaśnienia - organ l instancji ustalił, że kontrakty i umowy zawarte z F. S. A. i G. dotyczące nowych obiektów telekomunikacyjnych zawierane były w wyniku procedur przetargowych, które nie przewidują usług akwizycji i pośrednictwa. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom świadków, że swoimi działaniami doprowadzili do wygrania przetargów przez Spółkę z o. o. A.. Nie można uznać bowiem, że jednostki takie jak F. S. A. i G. podatne były na stosowanie w ich strukturach czy komórkach organizacyjnych działań lobbingowych ze strony dystrybutorów Spółki z o. o. A. i świadomie naruszały zasady konkurencji. Sprzęt Spółki z o. o. A. działał w sieci F. S. A. od wielu lat, więc każde nowe zamówienie na rozbudowę, wymianę lub dostawę sprzętu musiało dotyczyć przedmiotu wcześniej zrealizowanej umowy, a ze względu na jego specyfikę mogła zrealizować jedynie Spółka z o. o. A.. Z wyjaśnień udzielonych przez F. S. A. wynika, że kontakty handlowe pomiędzy F. S. A. a Spółką z o. o. A. odbywały się bez pośredników. Spółka z o. o. A. nie przedłożyła również wystarczających dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby faktyczne wykonanie usług przez wymienione firmy i ich związek z uzyskanymi przychodami. Z obowiązujących w Spółce w kontrolowanym okresie procedur wynikało, że to pracownicy Biura Sprzedaży zajmowali się obsługą klienta od momentu złożenia zapytania ofertowego do chwili przekazania podpisanej umowy do Biura Realizacji Umów. Za sporządzanie ofert i umów oraz związane z tym czynności odpowiedzialny był Kierownik Działu Umów. Fakt, że przedmiotowe czynności wykonywali pracownicy kontrolowanej Spółki wynika z przedłożonych przez stronę Rejestrów, tj. Rejestrów Umów i Zamówień, Rejestrów Ofert Publicznych, Rejestru Ofert Abonenckich, w których brak jest zapisów świadczących o dokonanych przez dystrybutorów zgłoszeniach, których wynikiem byłyby umowy/potwierdzenia przyjęcia zamówienia wskazane przez Spółkę z o. o. A. w załącznikach do w/w faktur VAT. W odniesieniu do faktury VAT nr [...]wystawionej przez D. Spółkę z o. o.: organ I instancji stwierdził, że usługi dotyczące uruchomienia central nie zostały wykonane. W załączniku nr 1 do wyjaśnień z dnia 10.10.2001 r. Spółka wskazała, że faktura VAT dotyczyła kontraktów: [...],[...],[...]. Na ich podstawie możliwe było ustalenie, że uruchamiania central u klientów dokonywały inne firmy lub serwis fabryczny A. i w przypadku żadnego z w/w kontraktów, jako firma dokonująca takiego uruchomienia nie występuje D. Sp. z o. o. W badanym okresie D. Sp. z o. o. dokonała zakupu usług dotyczących prac związanych z uruchomieniem central telefonicznych na podstawie umowy zlecenia nr [...] zawartej w dniu 07.01.2000 r., z panem W. Z. na kwotę 700,- zł. Przesłuchany w charakterze świadka W. Z. zeznał, że podpis widniejący na przynależnym do umowy zlecenia rachunku w pozycji "Wymienioną kwotę otrzymałem" nie jest jego podpisem i w 2000 roku nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki D. oraz nie otrzymał żadnych pieniędzy. Oświadczył, że żadnego z przedstawionych przez Inspektora dokumentów: umów i rachunków nie wypełniał. Organ I instancji wziął również pod uwagę fakt, że przedłożonych przez Spółkę dokumentów dotyczących organizowanych przez nią szkoleń wynika, że brak jest dowodów na odbycie chociażby podstawowych szkoleń przez panów E. K. - prezesa Sp. z o. o. D. i W. Z. Z zeznań pana K. I. wynikało natomiast, iż osoby zatrudnione w produkcji central musiały przejść przeszkolenie, co zgodne było zresztą z logiką i obowiązującymi w A. procedurami. Organ I instancji stwierdził, że Spółka z o. o. A. obniżając w styczniu 2000 r., podatek należny o podatek naliczony w kwocie 28.211,- zł wynikający z w/w faktur VAT wystawionych przez "B." I.W.-F., "C." J.G. i D. Spółkę z o. o., zawyżyła w styczniu 2000 r., podatek naliczony o kwotę 28.211,- zł. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 290 § 1 w zw. z art. 173, art. 180 § 1 w zw. z art. 140, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i 181, art. 120 Ordynacji podatkowej, a mianowicie: wskazano, że z uchybieniem przepisu dopuszczono jako dowód protokół z badania dokumentów i ewidencji w A. Sp. z o. o. w G. z dnia 20.02.2003 r., a protokołu takiego w ogóle nie sporządzono. Protokół ten powstał w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych przez dwóch inspektorów i trzech komisarzy skarbowych, został jednak podpisany tylko przez K. C. Zdaniem strony Inspektor przeprowadził szereg czynności procesowych łamiąc art. 190 Ordynacji podatkowej, czego szczególnym wyrazem są czynności (korespondencja) np. z Urzędem Skarbowym w W., z Urzędem Kontroli Skarbowej w S., z Komendą Główną w W., Ministerstwem Spraw Wewnętrznych, z D. Sp. z o. o., H. S. A., z Urzędem Miasta T., z G. w Z., z Ministerstwem Obrony Narodowej, w których to czynnościach strona została pominięta. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał szereg postanowień o dopuszczeniu dowodu. Postanowienia podpisał Inspektor, nie posiadając stosownego upoważnienia do ich podpisania, czego dowodem jest jego pieczęć imienna i brak adnotacji wskazującej na uprawnienie do podpisywania tych aktów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego uchylił zaskarżoną decyzję w części: • określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na kwotę 8.678,- zł oraz, • ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 2.604,- zł, - zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż Spółka ujmowała w ewidencji VAT-7 wartości zakupu i podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. W zakresie usług akwizycyjnych świadczonych przez "B." I.W.-F. i "C." J.G., podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur VAT były umowy dystrybutorskie zawarte pomiędzy Spółką z o. o. A. - wskazanymi podmiotami - zgodnie z § 1 tych umów dystrybutor zobowiązany jest do prowadzenia działań zmierzających do zawierania przez producenta umów dostaw sprzętu lub innych umów cywilno - prawnych, w sposób zgodny z obowiązującymi u producenta zasadami. Integralną częścią umów były Certyfikaty, zgodnie z którymi A. Spółka z o. o. (...) stwierdza, że przedstawiciel firmy (...) jest dystrybutorem firmy A. Sp. z o. o. na terenie całej Polski. Niniejszy certyfikat upoważnia do negocjowania i oferowania warunków sprzedaży systemów i urządzeń telekomunikacyjnych produkowanych i oferowanych przez A. Sp. z o .o. w G.". Spółka wskazała, że dystrybutor zobowiązany jest m. in. do oferowania sprzętu i reprezentowania producenta w kontaktach handlowych z potencjalnymi nabywcami sprzętu oraz do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umowy za wynagrodzeniem. Praca dystrybutora polega również na dostarczaniu do Zarządu Spółki informacji na temat zapotrzebowania na określone urządzenia telekomunikacyjne na terenie całego kraju, co umożliwia odpowiednie przygotowanie się Spółki pod względem technicznym, organizacyjno-finansowym w przypadku udzielania odpowiedzi na ewentualne złożone zapytania ofertowe lub złożenie oferty. Praca dystrybutora kończy się wraz z zawarciem umowy na podstawie, której A. Sp. z o. o. zobowiązana jest dostarczyć zamówiony sprzęt. W wyjaśnieniach złożonych pismem z dnia 24.05.2002 r., strona twierdzi, że podmioty gospodarcze wykonywały rzeczywiście i faktycznie na rzecz Spółki czynności pośredniczenia i akwizycji. Spółka z o. o. A. twierdzi, że działania, świadczone przez w/w podmioty gospodarcze doprowadziły do dokonania przez Spółkę sprzedaży na rzecz F. S. A. i G. Organ odwoławczy mając na uwadze obowiązujący w F. S. A. "Regulamin F. S. A." oraz ustawę z dnia 10.06.1994 r., o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 1998 r., nr 119, poz. 773 ze zm.) stwierdza, że kontrakty dotyczące nowych obiektów telekomunikacyjnych zawierane były w wyniku procedur przetargowych. Zgodnie z § 7 w/w Regulaminu F. S. A. oraz art. 16 w/w ustawy o zamówieniach publicznych - Zamawiający obowiązany jest traktowania na równych prawach wszystkie podmioty ubiegające się o zamówienie do prowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia w sposób gwarantujący zachowanie uczciwej konkurencji. Procedura udzielania zamówień publicznych w trybie przetargu nie przewiduje usług akwizycyjnych. Zgodnie z powyższym to F. S. A. i G. były inicjatorami przyszłych inwestycji i to one dokonywały wyboru określonego kontrahenta. Akwizycja to - wg Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1995 r., oraz Słownika wyrazów obcych PWN, wyd. 1995 r., - pozyskiwanie nabywców, zbieranie zamówień, lub zawieranie umów na rzecz przedsiębiorstwa o wykonanie usług. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sytuacji kiedy to zamawiający, w tym przypadku F. S. A. i G., inicjuje przyszłe kontakty handlowe to nie możemy mówić o tym, że zostały one zawarte w następstwie przeprowadzonej akwizycji. Organ odwoławczy zauważa, że przesłuchani na okoliczność udziału i sposobu wykonywania usług, w sytuacji gdy klient stosował przy zamówieniu sprzętu lub usługi tryby przetargowe, Świadkowie wskazywali, że ich działania polegały na lobbingu. Odnosząc się natomiast do usług dystrybutorskich, które związane były z zawarciem przez Spółkę kontraktów/umów w zakresie rozbudowy, przebudowy bądź naprawy istniejących central organ odwoławczy, biorąc pod uwagę zeznania pani J. K., pana W. F., pana D. G. stwierdza, że również ich rozbudową, modernizacją mogła zajmować się jedynie Spółka z o. o. A., gdyż włączany sprzęt musiał być kompatybilny z istniejącym systemem (centralami) Spółki z o. o. A.. Kontrahenci, którzy decydowali się na rozbudowę istniejącego już sprzętu, kierowali się bezpośrednio do Spółki z o. o. A.. Uwzględniając cechy produktu, jakim były centrale i systemy telefoniczne Spółki A. F. S. A. i G., dokonując rozbudowy istniejących już central i systemów Spółki A. w trybie zamówień "z wolnej ręki" same kierowały do Spółki zapytanie lub zamówienie, bez udziału osób trzecich. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 16.04.2002 r., oraz z dnia 26.04.2002 r., F. S. A. wskazała również, że kontrakty, umowy zamówienia były zawierane bez udziału osób trzecich, bezpośrednio ze Spółką z o. o. A.. Powyższe ustalenia są prawidłowe w świetle dowodów zgromadzonych przez organ I instancji w toku toczącego się przed tym organem postępowania podatkowego. Ustalenia te nie uwzględniają pewnych informacji zawartych w ręcznie prowadzonych Rejestrach Ofert Publicznych (1999 - 2000) oraz Rejestrach Umów i Zamówień (1999 - 2000), których Spółka nie okazała w toku kontroli. Obowiązek prowadzenia przedmiotowych rejestrów wynikał z wdrożonego w Spółce A. Systemu Jakości zaprojektowanego zgodnie z polską normą PN-ISO 9001. Rejestry nie potwierdzają udziału firmy "B." I. W.-F. oraz pana W. F. w procesie prowadzącym do zawarcia kontraktów z F.. S. A. Stroną pozostałych kontraktów przywołanych przez A. Sp. z o. o., jako zawartych w wyniku działań "B." I. W.-F. jest G. Dyrektor Biura Łączności i Informatyki Komendy Głównej [...] wyjaśnił, że zawarcie umów odbyło się bez pośredników, w tym bez pośrednictwa firmy "B.". W przedmiotowym piśmie wskazano, że W. F., reprezentujący firmę "B.", dystrybutora A. Sp. z o. o., był jedynie osobą zaangażowaną w negocjacje, rokowania prowadzące do zawarcia umowy i działał na podstawie imiennego certyfikatu, choć osobiście nie podpisywał korespondencji. W ocenie organu odwoławczego nie można podzielić stanowiska organu l instancji, że z analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż powyższa czynność w tym zakresie nie została wykonana. Zafakturowana kwota akwizycji na rzecz "B." I. W.-F. z tytułu zawarcia przez A. Sp. z o. o. dwóch kontraktów, których stroną było Biuro Łączności i Informatyki Komendy Głównej [...], wynosi netto: 39.019,-zł (podatek VAT: 8.584,18 zł). Ostatnia ze wskazanych przez stronę umów (nr [...], potwierdzenie przyjęcia zamówienia z dnia 08.12.1999 r. k.4047) zawarta została z G. w R. na potrzeby G. w S. Organ I instancji skierował w dniu 20.03.2002 r. zapytanie do kontrahenta z tej umowy z prośbą o udzielenie informacji, czy przy zawieraniu w/w kontraktu korzystano z pośrednictwa firmy "B." I.W.-F.. W odpowiedzi z dnia 15.04.2002 r. zawarto następujące stwierdzenie: "(...) przy zawieraniu kontraktów z A. Sp. z o. o., w G. na dostawę central nie korzystano i pośrednictwa firmy "B." W., również nie występowały inne podmioty jako pośrednicy w zawieraniu kontraktów z firma A.. W związku z powyższym nie posiadamy żadnych dokumentów wskazujących, iż firma "B." pośredniczyła w zawieraniu kontraktów. Przedstawicielem firmy A. Sp. z o. o. G. w realizacji kontraktów był Pan W. F.". W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ II instancji zwrócił się w dniu 09.11.2004 r. do podatnika z zapytaniem, czy W. F. był w latach 1999 - 2001 zatrudniony na umowę o pracę w A. Spółce z o. o. W odpowiedzi z dnia 22.11.2004 r. Spółka wyjaśniła, że pan W. F. był zatrudniony w okresie od dnia 01.10.1997 r. do dnia 31.07.2001 r., na stanowisku dyrektora ds. sprzedaży regionalnej, zaś od dnia 01.08.2001 r., na stanowisku dyrektora oddziału A. w W. Według oświadczenia podatnika do obowiązków dyrektora ds. sprzedaży regionalnej należała piecza i nadzór nad pracownikami spółki w dziale handlowym zajmującymi się obsługą klientów i składanych przez tych klientów ofert, zapytań ofertowych i realizowanych kontraktów. Zgodnie z postanowieniami przedłożonej umowy o pracę miejsce świadczenia pracy określone zostało w następujący sposób: "na terenie kraju". W dniu 14.09.2000 r. pan W. F. wpisany został do Rejestru Handlowego działu B jako prokurent A. Spółki z o. o. Również z przedłożonego przez Spółkę zapisu ze szkolenia [...], zawierającego listę uczestniczących w nim słuchaczy wynika, że pan W. F. brał w nim udział jako pracownik Działu Umów A. Sp. z o. o., a nie pełnomocnik firmy "B.". Informacje związane z realizacją zlecenia do którego - zdaniem Spółki z o. o. "A." przyczyniła się firma "C." (dot. w/w faktury [...]) zostały zawarte pod poz. 532 Rejestru Umów i Zamówień za 1999 r. Organ odwoławczy stwierdza, że w żadnej z kolumn Rejestru nie znajduje się zapis, który wskazywałby, że firma "C." J.G., bądź pełnomocnik firmy pan D. G. - brali udział w opracowywaniu tych zleceń. W poz. 0532 przywołane zostało nazwisko M D. - z akt sprawy wynika, że to pracownik Spółki z o. o. "A.", a nie osobą reprezentującą firmę "C." J.G.. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś treść art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków. Warunki te sformułowane zostały w kolejnych artykułach ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. I tak - art. 19 ust. 3 a ustawy nie pozwala podatnikowi obniżyć podatku należnego wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, zaś przepis § 50 ust. 4 pkt 5 "a" rozporządzenia stanowi, że "W przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego". Zgodnie z wolą ustawodawcy prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest nieograniczone. Zdaniem organu II instancji - podatnik, powinien z własnej inicjatywy i we własnym interesie - zadbać o skompletowanie, a następnie przedłożenie dokumentów, z których niezbicie wynikałoby, iż w sposób prawidłowy skorzystał z przysługującego mu prawa. To on bowiem, korzystając z tego prawa uzyskuje korzyści finansowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że usługi polegające na uruchamianiu central A. 3450 typu HOST, udokumentowane fakturą VAT nr [...]z dnia 27.01.2000 r., w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktury - Firmę "D.". Jedyny udziałowiec i jednocześnie Prezes Zarządu "D." Spółki z o. o. pan E. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że na rzecz A. Spółki z o. o. firma "D." świadczyła różnego rodzaju usługi, m. in. związane z uruchamianiem central A. typu HOST i pośrednictwo w sprzedaży. Świadek zeznał, że usług związanych z uruchamianiem central nie wykonywał osobiście, a wyłącznie nadzorował ich wykonanie. Częściowo uczestniczył natomiast w pośrednictwie, tzn. wykonanie usług tego rodzaju również co do zasady zlecał podwykonawcom, choć osobiście czasem włączał się na różnych etapach do rozmów z potencjalnymi kontrahentami. W miesiącu styczniu 2000 r. "D." Spółka z o. o. dokonała zakupu usługi związanej z uruchomieniem central telefonicznych na podstawie umowy zlecenia nr [...] z dnia 07.01.2000 r. zawartej z panem W. Z. Formularz umowy zlecenia zawiera w drugiej części rachunek zleceniobiorcy wystawiany zleceniodawcy za wykonanie usługi, który w przypadku powyższej umowy opiewał na wynagrodzenie w wysokości 700,00 zł. Złożona do akt sprawy kopia formularza umowy zlecenia pod treścią umowy zawiera jedynie podpis zleceniodawcy -p. E. K., natomiast brakuje podpisu zleceniobiorcy. Znajdujący się poniżej rachunek podpisany jest nazwiskiem Z. Odnośnie wszelkich usług, które zgodnie z przedstawioną dokumentacją miały być wykonywane w 2000 r., w tym usługi opisanej w umowie zlecenia nr [...] z 07.01.2000 r., świadek W. Z. zeznał, że w tym okresie nie wykonywał żadnych usług na rzecz "D." Sp. z o. o. i nie otrzymał w związku z tym żadnego wynagrodzenia od tego podmiotu z tytułu usług polegających na uruchamianiu central telefonicznych. Ponadto p. W. Z. zeznał, że podpis widniejący na rachunku znajdującym się pod umową zlecenia z 07.01.2000 r., nie jest jego podpisem. (k. 3301 i nast.). W wyjaśnieniach z dnia 10.10.2001 r., A. Spółka z o. o. wskazała, z którymi z podpisanych przez nią kontraktów związane były prace zlecone "D." Spółce z o. o. na podstawie zlecenia nr [...] z 03.01.2000 r., i udokumentowane następnie fakturą VAT nr [...] z 27.01.2000 r. Podatnik przedłożył kopie zawartych kontraktów oraz związanych z nimi innych dokumentów spółki w postaci formularzy Zamówień Wewnętrznych wystawianych w okresie realizacji przez A. Sp. z o. o. poszczególnych umów. Analiza treści przedmiotowych kontraktów pozwala stwierdzić, że uruchomienie następuje dopiero po zainstalowaniu centrali w docelowym miejscu jej funkcjonowania, czyli w obiekcie wskazanym i przekazanym w tym celu przez kupującego. Z kolei ze sporządzonych zgodnie z obowiązującymi w A. Spółce z o. o. procedurami formularzy Zamówień Wewnętrznych jednoznacznie wynika, że usługi polegające na montażu i instalacji central telefonicznych wykonały właściwe miejscowo serwisy fabryczne A. lub inne współpracujące z Podatnikiem na danym obszarze firmy. W żadnym z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie występuje "D." Sp. z o. o., jako podmiot, który dokonywałby w jakimkolwiek zakresie prac związanych z uruchomieniem central A. na podstawie wskazanych przez Spółkę w piśmie z 10.10.2001 r. kontraktów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługa wyszczególniona w fakturze VAT nr [...], wystawionej przez "D." Spółkę z o. o. na rzecz A. Spółki z o. o. za "prace związane z uruchamianiem central A. 3450 typu HOST" o wartości netto 36.300,00 zł i podatek VAT 7.986,00 zł nie została wykonana. Z zeznań pana E. K. - Prezesa Zarządu "D." Spółki z o. o. wynika, że nie wykonał on osobiście prac polegających na uruchamianiu central A. na rzecz Podatnika. W złożonych zeznaniach pan E. K. stwierdził, że usług nie wykonywał osobiście, ale jedynie nadzorował ich wykonanie przez podwykonawców. Z dokumentacji A. Sp. z o. o. wynika, że wszystkie bez wyjątku faktury wystawione przez "D." Sp. z o. o. w latach 1999 - 2000 dotyczą prac związanych z uruchomieniem central na rzecz praktycznie jednego klienta, tj. F. S. A. W tym stanie rzeczy zupełny brak wiedzy na temat klienta nie tylko potwierdza, że pan E.K. nigdy nie wykonywał tego typu prac, ale również ich nie nadzorował, ani nie uczestniczył w nich w żaden inny sposób. Organ odwoławczy stwierdza, że słuszne jest stanowisko organu I instancji, że podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 7.986,00 zł z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "D." Sp. z o. o. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że Spółka z o. o. A. w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., wykazała sprzedaż zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 20 ust. 2 ustawy) podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz wykazane przez Stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń’ 2000 wartości sprzedaży oraz zakupów, a także podatku należnego i naliczonego organ odwoławczy stwierdza, że Spółka z o. o. "A." ma prawo do odliczenia w styczniu 2000 r., podatku naliczonego w kwocie 1.374,673,- zł. Uwzględniając powyższe, rozliczenie wykazane przez Stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., a także treść art. 27 ust. 6 w/w ustawy z dnia 08.01.1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc wynosi 5.865,- zł tj. 19.553,- zł x 30%. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut strony o naruszeniu przez organ I instancji art. 290 § 2 w zw. z art. 173 Ordynacji podatkowej, bowiem: protokół z badania dokumentów i ewidencji w A. Spółka z o. o. w G. z 20.02.2003 r., wraz z załącznikami - na który powołuje się w decyzji organ I instancji, a którego brak zarzuca Strona - jest de facto protokołem z kontroli przeprowadzonej w Spółce z o. o. A. w dniach 14.08.2001 r. - 20.02.2003 r. W/w protokół podpisany w dniu 20.02.2003 r., został włączony jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 12.05.2003 r. Wymóg - umieszczenia podpisu wszystkich osób uczestniczących w czynności urzędowej i omówienia w protokole braku podpisu którejkolwiek z tych osób - odnosi się do innego niż protokół z kontroli rodzaju protokołów, sporządzanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Protokoły te dotyczą takich okoliczności jak np. protokół z przesłuchania świadka, strony, oględzin miejsca, rzeczy lub innych tym podobnych czynności podczas, gdy wymogi co do szczególnego rodzaju protokołu, jakim jest protokół z kontroli, zostały wyczerpująco określone w art. 290 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie stwierdził natomiast, aby znajdujące się w aktach sprawy i stanowiące załączniki do protokołu z kontroli tego rodzaju protokoły naruszały przywołane przepisy. Nieuzasadniony jest zarzut Strony o naruszeniu przez organ I instancji art. 180 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, na skutek tego, że w toku prowadzonego postępowania występował do szeregu jednostek z pominięciem Strony, w następstwie czego Strona pozbawiona została prawa do udziału w czynności procesowej. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma uprawnienie i jednocześnie obowiązek zebrania wszelkich informacji w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym ma możliwość zebrania informacji i dokumentów od innych jednostek organizacyjnych. Organ podatkowy ma obowiązek zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym. Organ I instancji spełnił przedmiotowy obowiązek. Inspektor – K.C. posiadał uprawnienia do wydania postanowień w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Umocowanie do delegowania przez organ podatkowy uprawnień na pracowników wynika z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 31 ust. 1 oraz Ordynacji podatkowej art. 143 § 1 zgodnie z którym organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień, zaświadczeń. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji błędnie pouczył stronę w zaskarżonej decyzji z dnia [...], co do organu (tj. wskazano Izbę Skarbową a winno być: Dyrektor Izby Skarbowej), do którego może zostać wniesione odwołanie - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że organ I instancji sprostował z urzędu przedmiotową omyłkę, wydając w dniu [...], decyzję, L. Dz. [...] (doręczoną w dniu 14.10.2003 r.). Kwestionowane pouczenie nie spowodowało utraty żadnych praw Spółki z o. o. A.. Wniesione przez stronę (pismem z dnia 27.10.2003 r.), odwołanie zostało bowiem przekazane do właściwego organu II instancji i jest przedmiotem rozpatrywania. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od przedmiotowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego ma obowiązek oceniać suwerennie poszczególne decyzje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji z [...], strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj. art. 27 ust. 5-6 ustawy z dnia 08.01.1993 r., o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem z powodu braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług nie można wymierzać sankcji VAT za błędne rozliczenia tego podatku za okresy sprzed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 27 ust. 5-6 nieobowiązującej ustawy z dnia 8.I.1993 r. W konsekwencji decyzja w tym zakresie została wydana bez podstawy prawnej i jako nieważna powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawo organu podatkowego do wymierzania sankcji uległo przedawnieniu zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12.IX.2002 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, p. 1387) w zw. z art. 68 § 1 Ordynacja podatkowa. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 54 ust. A pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), przepisów art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 58, art. 65, art.83, art. 95 i art. 353 (I) art. 474 ustawy z dnia 23.04 1964 r. Kodeks Cywilny, przepisów ustawy z dnia 04.07.1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 1994 r., nr 76, poz. 344 ze zm.), niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, i błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuwzględnieniu działań przedstawicieli i dystrybutorów, sprzeczność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona dowodzi, że w sprawie brak podstaw do ustalenia, że usługi dokumentowane fakturami nie zostały wykonane. Ocena faktycznych działań jako mających cechy lobbingu jest wadliwa z uwagi na brak definicji tej instytucji w przepisach polskiego prawa podatkowego. Przyjęte przez organ kryterium odnotowania w odpowiednim rejestrze nazwiska lub nazwy firmy dystrybutora pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że nie jest możliwe, aby podmiot gospodarczy reprezentujący skarżącą mógł jednostkom stosującym procedury ustawy o zamówieniach publicznych skutecznie oferować i sprzedawać sprzęt telekomunikacyjny. Treść zadanych kontrahentom pytań dotyczyła ewentualnego pośrednictwa osób trzecich, zatem w sytuacji gdy dystrybutor i przedstawiciel działał w imieniu spółki, reprezentował jej interes i wolę, odpowiedzi o kontaktach handlowych bez pośrednika nie mogą stanowić podstawy ustalenia, iż dystrybutorzy wskazani w fakturach nie działali. Nie wyjaśniono roli W. F. jako przedstawiciela, innej od roli pracownika. Dystrybutorzy kierowali pytania do specyfikacji warunków zamówienia, przygotowywali oferty, sprawdzali dokumenty, organizowali prezentacje i pokazy. Ten rodzaj działań nie jest zabroniony przez przepisy ustawy o zamówieniach publicznych. Organy nie ustaliły roli Biura Sprzedaży i związku tego biura z dystrybutorami. Nie jest trafne uznanie za faktycznie wykonanie działań pracowników biura i jednoczesne uznanie pozornego charakteru umów, gdy działania faktyczne były wykonywane przez przedstawicieli. Określenie użyte w sprawie "sprzęt szyty na miarę", oznacza jedynie, że jest to sprzęt uniwersalny i przedstawiciele mogli w dowolny sposób przedstawić konfigurację dla danego klienta. Dowolne jest twierdzenie, że użytkownik sprzętu nabytego wcześniej od skarżącej wiedział, co chce kupić bez udziału osoby trzeciej. Podkreślić należy, że ustalenia dotyczące podwykonawcy działającego na rzecz "D." i wątpliwości dotyczące podpisu na dokumencie są nieistotne w sprawie, gdyż ważne jest uzyskanie rezultatu oczekiwanego przez spółkę w związku z działaniem przedstawicieli - zwiększenie przychodu. Dodatkowo strona wskazała na błąd rachunkowy w odniesieniu do wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł, o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...], nr [...] doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 8.VI.2005 r., sprostowano błąd rachunkowy spowodowany oczywistą omyłką pisarską. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Spór w niniejszej sprawie dotyczy faktur wystawionych w styczniu 2000 r. przez "B." I.W.-F. i "C." J.G. dotyczących akwizycji i "D." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczących prac związanych z uruchamianiem central. Przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku. Złożony przez stronę skarżącą wniosek o zawieszenie postępowania uzasadniony wskazaniem, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania zawisłego przed WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/ Gd 210/06 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r., do 31 marca 2000 r., i I SA/ Gd 211/06 w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie został uwzględniony. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania, uznając, że rozstrzygnięcie w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępowania w sprawach wyżej wskazanych mają odrębny charakter, organy dokonują oceny w każdej ze spraw zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, przepisy postępowania określają formalne wymogi uzasadnienia i odrębne tryby zaskarżenia. Sąd nie uwzględnił również wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na zależność wyniku niniejszej sprawy od rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości skierowanego w dniu 15 lutego 2006 r. przez WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/ Łd 1089/05 w sprawie legalności nakładania sankcji VAT na polskich podatników. Oddalając wniosek o zawieszenie postępowania Sąd uwzględnił stan faktyczny sprawy sprzed akcesji i uznał za istotne, że skutki wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług są identyczne w przepisach uchylonej ustawy obowiązującej w styczniu 2000 r. i w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zatem sytuacja podatnika nie ulega zmianie, w szczególności pogorszeniu, zatem nie ma przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji (por. uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05, ONSA i WSA 2006/1/1). Organy podatkowe, dokonując oceny faktury z dnia 27 stycznia 2000 r., nr [...] wystawionej przez "D." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokumentującej zapłatę za wykonanie prac związanych z uruchomieniem central, zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący zarówno wykonawcy, jak i podwykonawcy W. Z. oraz przyjętych przez skarżącą procedur określających wymóg przeszkolenia do wykonania takich prac oraz regulujących proces produkcyjny obejmujący również etap montażu i uruchomienia. Organy prawidłowo w granicach swobody prawem dozwolonej dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że zarówno prezes spółki "D." pan E. K., jak i podwykonawca pan W. Z. zeznali, że usług nie wykonywali. Zeznania tych świadków zasadnie uznano za wiarygodne w tej części, jako że nie zostało udokumentowane przez skarżącą, aby wskazane osoby zostały przeszkolone w zakresie wykonania prac związanych z uruchomieniem central A.. Specyfika produkcji była przyczyną, dla której strona skarżąca opracowała dokument wewnętrzny - Procedurę Sterowania Procesem Produkcyjnym (nr ewidencyjny P-09-00-01). Czynności montażowe zarówno zespołów elektronicznych, jak i wyrobów seryjnych zostały szczegółowo unormowane przez określenie wymogów dotyczących testowania, dokumentacji konstrukcyjnej, czynności wykonywanych przez pracowników Działu Montażu, wstępnego uruchomienia, ostatecznej kontroli technicznej i zasad ochrony ESD określonych w Instrukcji Ochrony ESD I - 09-00-07. Wiarygodne w kontekście powyższych dokumentów są zeznania świadka K. I. z dnia 20 maja 2003 r., który w czasie od 1 stycznia 1999 r., do 31 października 2001 r., jako początkowo dyrektor do spraw produkcji, potem jako prokurent był odpowiedzialny za pion produkcji i techniki. W sytuacji twierdzenia, że wyjątkowo odstąpiono od obowiązującej procedury, bo w takich kategoriach należy odczytywać wywody strony skarżącej dotyczące udziału osób trzecich w pracach związanych z uruchomieniem central, na podatniczce spoczywa ciężar szczególnej staranności dowodzenia, że prace dokumentowane sporną fakturą zostały faktycznie wykonane. Zarzut dotyczący nieuwzględnienia generalnej umowy o współpracy pomiędzy stroną skarżącą a spółką "D." nie jest zasadny, gdyż podstawą wystawienia spornej faktury mogą być wyłącznie czynności faktycznie wykonane. Istotne jest wskazanie, że sprawa niniejsza dotyczy podatku od towarów i usług, nie zaś podatku dochodowego do osób prawnych. Każde z rozstrzygnięć ma charakter odrębny i samodzielny, prawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 19 ust. 1 w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a", powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nie zaś art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące dokonanej przez organy podatkowe oceny faktur wystawionych przez osoby działające na podstawie odrębnych umów jako dystrybutorzy/przedstawiciele. Zawarcie przez stronę skarżącą z panią I. W.-F. w dniu 4 stycznia 1999 r. umowy dystrybutorskiej nr [...]i umowy dystrybutorskiej z dnia 3 stycznia 1999 r., nr [...]oraz z panią J. G. umowy z dnia 3 stycznia 2000 r., nie zostało pominięte w ustaleniach faktycznych. Umowy te zawierają zapisy dotyczące rynku sprzedaży obejmującego urzędy centralne oraz F. S. A. W umowach określono, że dystrybutor jest zobowiązany m. in. do oferowania sprzętu potencjalnym nabywcom, reprezentowania producenta, współpracy z producentem w zakresie zdobywania rynku. Organy dokonując oceny stanu faktycznego sprawy uwzględniły, że pełnomocnikiem firmy "B." I. W.-F. został W. F., zaś przedstawicielem firmy "C." J.G. pan D. G. Przesłuchani w charakterze świadków W. F. i D. G. potwierdzili, że w kontaktach z potencjalnymi klientami przedstawiali się jako przedstawiciele firmy A., bezpośrednio w procedurze przetargu brali udział inni pracownicy skarżącej, zaś rola świadków polegała na przygotowaniu klienta do tego, aby na etapie przygotowania przetargu nie było zapisów wykluczających A.. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kwestia definicji lobbingu nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe, czyniąc ustalenia w sprawie, dokonały oceny zarówno dowodów dotyczących podmiotów działających jako przedstawiciele, jak również dowodów uzyskanych od nabywców i dowodów dotyczących sposobu zorganizowania przez skarżącą sprzedaży na rzecz podmiotów podlegających trybowi przetargowemu. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego zastosowania ustawy o zamówieniach publicznych w sytuacji gdy nabywcy nie mogli dokonać zakupu w innym trybie, nie naruszając przepisów ustawy. Również nie można uznać za trafny zarzutu, iż organy oparły się na dosłownym brzmieniu umów dystrybutorskich, pomijając zamiar stron i cel każdej umowy. Treść umów nie jest sporna, zatem dowodzenie wbrew treści zapisów umownych, że dotyczyły one w istocie "samozatrudnienia" byłych pracowników spółki nie może być skuteczne. W ocenie Sądu w świetle umów zawartych z przedstawicielami prawidłowo sformułowano pytania kierowane do kontrahentów dotyczące ewentualnego pośrednictwa osób trzecich. Organy podatkowe dokonując pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny z uwzględnieniem specyfiki produktów oferowanych przez skarżącą, dokumentacji wewnętrznej prowadzonej przez skarżącą w związku z oferowaniem produktów, sposobu zorganizowania sprzedaży i prawnych wymogów dotyczących nabycia o przeprowadzeniu przetargu. W sprawie odtworzono pełny przebieg oferowania towaru kontrahentom podlegającym ustawie o przetargach publicznych aż do zawarcia umowy. W ocenie Sądu, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej, kierując się zasadami logiki i doświadczenia, organy ustaliły, że strona skarżąca nie wykazała, aby podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach wykonały opisane działania. Ustalenie tej okoliczności miało zasadnicze znaczenie w sprawie, zatem zasadnie organy nie czyniły dalszych rozważań, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące ustalenia pozorności umów i nieuznania kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie czyniły wykraczających poza granice niniejszej sprawy ustaleń dotyczących prawidłowości przetargów. Przyjęcie przez organy, że przetargi zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowiło jeden z istotnych argumentów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniosku o braku podstaw uznania, że czynności przedstawicieli mogły być wykonane. Podkreślić należy, że we wszystkich sytuacjach potwierdzenia przez kontrahentów udziału dystrybutorów, organy nie kwestionowały faktur. Bezpodstawny jest zarzut, że organy podważyły znaczenie certyfikatów dystrybutorów A.. W sprawie nie zostały złożone dokumenty potwierdzające wykonanie czynności opisanych w fakturach. Organy zasadnie wskazały, że umowa generalna nie może zastąpić dowodów konkretnych czynności. Powyższe stanowisko nie narusza zasady swobody zawierania umów, odnosi się natomiast do podstawowych zasad dowodowych. Słusznie podkreślono brak notatek, korespondencji lub projektów przygotowania oferty. Wbrew twierdzeniom skargi organy dokonały analizy roli i znaczenia Biura Sprzedaży działającego w ramach organizacyjnych strony skarżącej. W sytuacji wyodrębnienia przez skarżącą w strukturze organizacyjnej jednostki odpowiedzialnej za sprzedaż poczynając od badania rynku, przez przygotowanie oferty aż do zawarcia umowy, na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że działania te zostały wykonane przez osoby trzecie. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty podniesione przez skarżącą w odniesieniu do dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania. Otóż za ugruntowany należy uznać pogląd, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 926 z późn. zm.). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. wyroki: NSA z dnia 2 października 2003 r. sygn. akt III SA 3430/01; NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 230/04 - publ. Glosa 2005/1/126; WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3175/03 - publ. LEX nr 176960). Jednocześnie podkreślić należy, podzielając w tym względzie ugruntowane stanowisko doktryny i judykatury, iż do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania wykreowanego wcześniej przez decyzję organu pierwszej instancji (por. J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2003. UNIMEX 2003, str.281; B. Gruszczyński w: wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r., sygn. III ARN 8/83 - publ. OSNCP 1984, nr 1, poz. 16; uchwała SN z 23 września 1986 r. sygn. III AZP 11/86 - publ. OSNICA 1987, nr 11, poz. 167; wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r. sygn. FSK 162/04 - publ. LEX nr 129759). Oczywiście trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Od tej daty obowiązuje bowiem w tym zakresie nowa regulacja prawna wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zawarta w odrębnej, poświęconej tylko tej kwestii, jednostce redakcyjnej Ordynacji podatkowej, tj. art. 68 § 3. Zgodnie z tym przepisem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś w stanie prawnym obowiązującym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. po upływie pięciu lat. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 230/04 (publ. Glosa 2005/1/126). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy i przyjmując za punkt odniesienia dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone za styczeń 2000 r., stwierdzić należy, iż trzyletni termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r., a więc przed datą, w której doręczona została decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...]. W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie nie jest konieczne rozstrzygnięcie problemu stosowania prawa w czasie, tj. jakie przepisy należało zastosować przy liczeniu przedawnienia, stare z 3-letnim terminem przedawnienia, czy nowe, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. z 5-letnim terminem przedawnienia. Na marginesie zatem można jedynie zauważyć, iż przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który reguluje tę kwestię intertemporalną, a zarzut naruszenia którego podniosła skarżąca dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepis art. 20 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/05 (publ. LEX nr 185209), iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania normy zawartej w art. 20 § 2 przepisów przejściowych do instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu brak przepisów intertemporalnych w tym zakresie prowadzi do wniosku, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Kwestie dotyczące przedawnienia mają albowiem charakter materialnoprawny, a zatem nie ma do nich zastosowania reguła określona w art. 324 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą każda sprawa w toku powinna być rozstrzygana, w przypadku braku przepisów intertemporalnych, na podstawie prawa nowego, reguła ta odnosi się przecież do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. FSK 1534/04 - publ. LEX nr 164803). W tym miejscu zauważyć należy, że zdarzenie jakim było rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie miało miejsce w roku 2000 (w dacie złożenia przez skarżącą nieprawidłowej deklaracji), a więc pod rządami przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skutki tego zdarzenia, wobec braku przepisów intertemporalnych winny być zatem oceniane na podstawie tych przepisów (tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Do podobnej konstatacji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. FSK 1534/04 wywodząc, iż "skutki czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego". Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego dopuszczalności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., wobec utraty mocy obowiązującej przepisów tej ustawy z dniem 1 maja 2004 r. i braku przepisów przejściowych w tym względzie w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzić należy, iż nie znajduje on żadnego uzasadnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, iż decyzja ustalająca skarżącej dodatkowe zobowiązania, miała jak już wskazano wcześniej charakter konstytutywny, a zatem zobowiązanie to zostało wykreowane poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana w roku 2003, a zatem w czasie gdy obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Ponadto dodać należy, iż kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt l FPS 2/05 (publ. ONSA i WSA 2006/1/1), iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednocześnie podkreślić należy, że przepis art. 109 ust. 4 tej ustawy o VAT z 2004 r., stanowiący (tak samo jak art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed 1 maja 2004 r.), iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W sytuacji zatem gdy organy podatkowe jako podstawę prawną swoich decyzji wskazały art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., chociaż winny były wskazać art. 109 ustawy VAT z 2004 r., to uchybienie takie nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 634). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt l FSK 424/05 (publ. LEX nr 173381). Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., wyżej powołanej oddalił skargę. DSz