I SA/Gd 481/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi I.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 września 2009 r. określającą I.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007 r. w łącznej kwocie 69.688 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: W roku 2007 I.T. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", w ramach której dokonywał skupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. upoważnień w firmie I.T., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do września 2007 r. oraz za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. W wyniku kontroli ustalono, że skup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podatnik dokumentował wystawiając zbiorcze dowody wewnętrzne, przy czym nie posiadał on dokumentów potwierdzających skup złomu i metali nieżelaznych od poszczególnych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 16 czerwca 2008 r. podatnik wyjaśnił, że zakup złomu od osób fizycznych prowadzony był na luźnych kartkach, które po zakończeniu miesiąca były niszczone oraz, że nie były wystawiane dokumenty typu KP, KW ponieważ są to płatności gotówkowe, dla których nie jest wymagany obrót bezgotówkowy. Kontrolujący ustalili, że w 2007 r. podatnik uwzględnił w ewidencji księgowej faktury VAT za zakup złomu na łączną kwotę netto 278.653,50 zł i kwotę podatku VAT 61.303,77 zł pochodzące od: "B" spółka jawna z U., "M" spółka z o.o. z siedzibą w K., "D" spółka z o.o. z siedzibą w Ł., "E" spółka z o.o. z siedzibą w P., "K" spółka z o.o. z siedzibą w C. Wszystkie wymienione faktury VAT dotyczące zakupu złomu zostały ujęte w ewidencji zakupu VAT, a następnie rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały roku 2007. Biorąc za podstawę wyniki kontroli oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 22 września 2009 r., w której określił I.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2007 r. w kwocie 22.561 zł, za II kwartał 2007 r. w kwocie 18273 zł, za III kwartał 2007 r. w kwocie 19.410 zł, za IV kwartał 2007 r. w kwocie 9.444 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ uznał, że 16 faktur VAT wystawionych na rzecz I.T. przez wyżej wymienione spółki nie dokumentuje rzeczywistych transakcji sprzedaży, a tym samym podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży złomu za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego, z którego wynikało, że podatnik nie wykazał sprzedaży 51,269 ton złomu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. powyższe ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży dodatkowo potwierdza ustalenia, iż transakcje zakupu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały faktycznie miejsca. Faktury te służyły podatnikowi do obniżenia własnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaś złom będący przedmiotem sprzedaży najprawdopodobniej został zakupiony od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że strona dokonując odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu podatku za: I kwartał 2007 r. o 19.172,34 zł, II kwartał 2007 r. o 16.361,18 zł, III kwartał 2007 r. o 18.961,25 zł oraz za IV kwartał 2007 r. o 6.809 zł. W zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu, organ nie stwierdził nieprawidłowości. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż I.T. dokonał w roku 2007 sprzedaży złomu na rzecz dwóch firm z siedzibą w P. "Z" S.A. i "C" spółka z o.o. Czynności sprawdzające przeprowadzone w obu wskazanych firmach potwierdziły fakt zakupu złomu od I. T. Pismem z dnia 16 października 2009 r. I.T. złożył odwołanie od decyzji, w którym stwierdził, że złom stalowy jak i metale nieżelazne kupował w dobrej wierze, jak również że nie był zobowiązany do kontrolowania dostawców. W ocenie odwołującego się, został on oszukany przez swoich kontrahentów. Wskazał również, że Urząd Skarbowy skierował tę sprawę do Prokuratury Rejonowej w S., która po kilku miesiącach umorzyła postępowanie w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając własne stanowisko w sprawie powołał się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") i wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktem nabycia towaru lub usługi, a nie posiadaniem faktury. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dlatego też istotne znaczenie ma zbadanie okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów bądź usług, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Organ wyjaśnił, że postępowanie wykazało, iż spółka "E" nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7K za III kwartał 2006 r. złożyła w dniu 24 października 2006 r. Ponadto organ wskazał, że z danych rejestracyjnych wynikało, że prezesem zarządu jest M.H., natomiast na fakturach wystawionych przez ww. firmę - widnieje podpis jako prezesa zarządu – R.S. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z zeznań złożonych przez R.S. wynika, że figurował on w dokumentach spółki "E" jako jej prezes, natomiast faktycznie firmą rządził J.M. Nigdy nie miał pieczątki o treści "Prezes R.S.", nie zna numerów identyfikacyjnych spółki, dokładnego jej adresu, czy też wskazania przedmiotu działalności spółki. Nadto z jego zeznań wynikało, że nie dokonywał sprzedaży złomu, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT na rzecz I.T. Organ zaznaczył, że pieczątki o treści "Prezes Zarządu R.S." oraz "E" spółka z o.o., ul. [...]" w trakcie przeszukania zostały, znalezione u J.M. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że R.S. zeznał, że w okresie od maja 2007 r. do stycznia 2008 r. oraz od 20 marca 2008 r. do 20 sierpnia 2008 r. przebywał w Zakładzie Karnym, wobec czego nie wystawił faktur z dnia 11 lipca 2007 r. W zakresie faktur VAT pochodzących od spółki "M" organ ustalił, iż w dniu 10 kwietnia 2006 r. spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym poinformowała urząd skarbowy o ustaniu bytu prawnego i zakończeniu prowadzenia działalności z dniem 31 marca 2006 r. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług spółka złożyła za marzec 2006 r. Jednak pomimo informacji o zakończeniu działalności gospodarczej, firma nie dokonała wykreślenia z KRS, zgodnie z którym siedziba spółki mieści się w K. przy ul. [...], a funkcję Prezesa Zarządu pełni D.M. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności i nikt nie słyszał o takim podmiocie. Jednocześnie I.T. zeznał, że nie przypomina sobie ww. firmy i nie zna D.M., czyli osoby podpisanej na spornych fakturach jako Prezes Zarządu. Organ odwoławczy wskazał także na zeznania A.B. złożone w ramach postępowania karnego, z których wynikało, że pieczątkę o treści "M" spółka z o.o. widziała u J.M. Rozpoznała również charakter pisma M. na fakturach wystawionych przez tę spółkę, a zakwestionowanych przez organ podatkowy. W odniesieniu do "K" spółka z o.o. organy ustaliły, że ostatnią deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożono za sierpień 2006 r. Z dniem 2 marca 2007 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Pod adresem wskazanym w dokumentacji firma nie prowadzi działalności, nie jest też znana aktualna siedziba, ani miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. I.T. oświadczył, że nie kojarzy firmy "K", nie wie kto ją reprezentował. Jednocześnie wskazał, że wystawił osobiście fakturę z dnia 10 kwietnia 2007 r., na której jako wystawca figuruje spółka "K". Dalej organ odwoławczy wskazał, że "D" spółka z o.o. ostatnią deklarację w podatku VAT złożyła za maj 2006 r. Zgodnie z aktualnym wpisem do KRS jedynym członkiem zarządu jest GK. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że G.K. w dniu 20 lipca 2006 r. sprzedał udziały spółki S.K., który z kolei w dniu 2 października 2006 r. odsprzedał je L.M. Przesłuchiwany w dniu 19 kwietnia 2007 r. L.M. nie potrafił podać nazwiska prezesa spółki "D", ani określić czym się ona zajmuje. W dniu 13 września 2007 r. L.M. zmarł i organowi nie jest znany ani skład osobowy zarządu spółki, ani adres prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji księgowej firmy. Z kolei ustalenia kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w "B" spółka jawna nie potwierdziły transakcji z firmą I.T., bowiem w dokumentacji księgowej spółki "B" brak jest wystawionej przez nią faktury z dnia 15 listopada 2007 r. Również P.B. przesłuchany w charakterze świadka nie stwierdził, aby w okresie kilku lat z firmą I.T. prowadzone były jakiekolwiek transakcje. W ocenie organu odwoławczego w sprawie wykazano, że pomiędzy firmami "E" spółka z o.o., "M" spółka z o.o., "D" spółka z o.o., "K" spółka z o.o. oraz "B" spółka jawna, a firmą "A" nie została przeprowadzona żadna transakcja sprzedaży złomu na podstawie spornych faktur, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT nie mogły stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że ww. kontrahenci podatnika – z wyjątkiem spółki jawnej "B"- nie prowadzą działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi zarówno w dokumentach rejestracyjnych jak i na spornych fakturach, ich dane rejestracyjne są nieaktualne, nie są znane faktyczne miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji. Osoby pełniące funkcje prezesów zarządu ww. spółek nie wiedzieli jaką działalność prowadzą firmy przez nich zarządzane, nie wiedzieli przy jakiej ulicy znajdowały się ich siedziby, zaś podatnik nie wykazał, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem. Poza spornymi fakturami I.T. nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argument podniesiony w odwołaniu, iż strona nabywała złom w dobrej wierze. Organ odwoławczy wskazał, że dobra wiara przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług i możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. podatnik poza nabyciem złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nabywał złom jedynie od ww. podmiotów, zatem była to stała współpraca, a podatnik nie dochował należytej staranności i nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że I.T. nie kojarzył istotnych faktów dotyczących transakcji z ww. kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego okoliczności dokonywania przez podatnika transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w szczególności zawieranie umów z nieznanymi osobami, przekazywanie środków pieniężnych służących regulowaniu zobowiązań nieznanym osobom bez sprawdzenia kim są te osoby i czy mają uprawnienie do przyjęcia zapłaty oraz czy działają w imieniu podmiotów wymienionych na fakturach, a także brak możliwości potwierdzenia w jakikolwiek sposób transakcji, w zasadniczy sposób odbiegają od ogólnie przyjętych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, co zdaniem organu przeczy twierdzeniom, że podatnik działał w dobrej wierze. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, a w szczególności protokołu przesłuchania A.B. wynika, że pieczątki firm: "M" spółka z o.o., "E" spółka z o.o. i "D" spółka z o.o. widziała u J.M., jak również rozpoznała jego charakter pisma na fakturach wystawionych rzekomo przez te spółki. Nadto w trakcie przeszukania u J.M. znalezione zostały pieczątki o treści "Prezes Zarządu R.S." oraz "E" sp. z o.o. ul. [...]". Zdaniem organu odwoławczego również istotne jest, że faktura, gdzie jako wystawca figuruje "D" spółka z o.o., jak też faktura, na której jako wystawca widnieje "K" spółka z o.o. zostały wystawione osobiście przez I.T. W wszystkie powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego świadczą o tym, że spółki wskazane jako wystawcy faktur w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi automatycznie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się pogląd, że otrzymujący fakturę od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie na drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę (wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2241/97; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 642/99). W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący umorzenia przez Prokuraturę Rejonową postępowania w sprawie z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., bowiem wynik postępowania karnego co do popełnienia przez stronę przestępstwa pozostaje bez wpływu na prawidłowość postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również argument podniesiony w odwołaniu, iż w latach 2003-2005 podatnik wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowe w kwocie około 350.000 zł, ponieważ płacenie należnych zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem każdego podatnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I.T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2010 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wobec braku podstaw do przedstawienia mu zarzutu o popełnieniu przestępstwa i umorzeniem przez Prokuratora Rejonowego postępowania w sprawie, jak również biorąc pod uwagę fakt niezaskarżenia przez Urząd Skarbowy tego postanowienia, argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezrozumiała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 11 października 2010 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Pełnomocnik strony stwierdził, że organ tranie powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT. Jednak uwadze organów obu instancji uszedł przepis art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy zaniechał dokonania wnikliwego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, co stanowiło zagadnienie wstępne. Wobec czego zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, z uwagi na nieuzyskanie wymaganego prawem stanowiska innego organu, to zaś uzasadnia uchylenie obu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby ich uchylenie. Z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Organy podatkowy nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez I.T. podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu. Prawidłowo zdaniem Sądu organy uznały, iż przeprowadzone postępowanie wykazało dokonywanie w roku 2007 sprzedaży złomu na rzecz firm "Z" S.A. i "C" spółka z o.o., obie z siedzibą w P. Strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez "B" spółka jawna z U., "M" spółka z o.o. z siedzibą w K., "D" spółka z o.o. z siedzibą w Ł., "E" spółka z o.o. z siedzibą w P., "K" spółka z o.o. z siedzibą w C., uznając, iż te podmioty nie wykonały czynności stanowiących podstawę do wystawienia spornych faktur. Wobec czego odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przewiduje, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest równoczesne wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zatem faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09 (publ. Lex nr 536958); wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09 (publ. Lex nr 525700); wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08 (publ. Lex nr 503216); wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02 (publ. Lex nr 52307). Nadto Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3370/08 (publ. Lex nr 519487), zgodnie z którym analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system podatku VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiёn (Holandia) stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Jak podkreślono - zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz w wyroku ETS z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wykazano, że pomiędzy firmą "A" I.T. a firmami "E" spółka z o.o., "M" spółka z o.o., "D" spółka z o.o., "K" spółka z o.o. oraz "B" spółka jawna, nie została przeprowadzona żadna z transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Podkreślić należy, iż poza spornymi fakturami I.T. nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. Zaistniały zatem podstawy do uznania, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wskazani powyżej kontrahenci podatnika – z wyjątkiem spółki jawnej "B" – w okresie, którego dotyczą zakwestionowane faktury nie prowadzili działalności gospodarczej, ich siedziby nie znajdują się pod adresami wskazanymi zarówno w dokumentach rejestracyjnych jak i na spornych fakturach, ich dane rejestracyjne są nieaktualne, nie są znane faktyczne miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji. Dane pochodzące od urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla każdego ze wskazanych kontrahentów, zostały następnie potwierdzone zeznaniami złożonymi przez przesłuchanych w sprawie świadków. Organy podatkowe posłużyły się także dowodami zebranymi w ramach postępowania karnego, w tym m.in. zeznaniami złożonymi przez świadków oraz przez I.T.. Dopuszczenie tych dowodów zostało potwierdzone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 27 maja 2009 r. stosownego postanowienia. Z akt sprawy wynika, iż "B" spółka jawna prowadziła co prawda działalność w okresie, z którego pochodzi zakwestionowana faktura VAT jednak wynika kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w tej spółce nie potwierdziły transakcji z firmą I.T. W dokumentacji księgowej spółki "B" brak jest faktury z dnia 15 listopada 2007 r. Również przesłuchany w charakterze świadka P.B., wspólnik spółki "B" nie stwierdził, aby w okresie kilku lat z firmą skarżącego prowadzone były jakiekolwiek transakcje. Z kolei postępowanie w zakresie sprawdzenia faktur VAT pochodzących od spółki z o.o. "E" wykazało, iż nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7K za III kwartał 2006 r. złożyła w dniu 24 października 2006 r. Ponadto organ wskazał, że z danych rejestracyjnych wynikało, że prezesem zarządu jest M.H., natomiast na fakturach wystawionych przez ww. firmę - widnieje podpis jako prezesa zarządu – R.S. Przesłuchany w charakterze świadka R.S. zeznał, że figurował w dokumentach spółki "E" jako jej prezes, natomiast faktycznie firmą rządził J.M. Nigdy nie miał pieczątki o treści "Prezes R.S.", nie zna numerów identyfikacyjnych spółki, dokładnego jej adresu, czy też wskazania przedmiotu działalności spółki. Nadto z jego zeznań wynikało, że nie dokonywał sprzedaży złomu, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT na rzecz I.T. Zeznał także, że w okresie od maja 2007 r. do stycznia 2008 r. oraz od 20 marca 2008 r. do 20 sierpnia 2008 r. przebywał w Zakładzie Karnym, wobec czego nie wystawił faktur z dnia 11 lipca 2007 r. Nie bez znaczenia dla oceny powyższych ustaleń jest podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że pieczątki o treści "Prezes Zarządu R. S." oraz "E" spółka z o.o., ul. [...]" w trakcie przeszukania zostały, znalezione u J.M. W zakresie faktur VAT pochodzących od spółki "M" organ ustalił, iż w dniu 10 kwietnia 2006 r. spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym poinformowała urząd skarbowy o ustaniu bytu prawnego i zakończeniu prowadzenia działalności z dniem 31 marca 2006 r. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług spółka złożyła za marzec 2006 r. Pomimo informacji o zakończeniu działalności gospodarczej, firma nie dokonała wykreślenia z KRS, zgodnie z którym siedziba spółki mieści się w K. przy ul. [...], a funkcję Prezesa Zarządu pełni D.M. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności i nikt nie słyszał o takim podmiocie. Z kolei I.T. zeznał, że nie przypomina sobie firmy "M" i nie zna D.M. W swoim rozstrzygnięciu rgan odwoławczy wskazał także na zeznania A.B. złożone w ramach postępowania karnego, z których wynikało, że pieczątkę o treści "M" spółka z o.o. widziała u J.M. Rozpoznała również charakter pisma M. na fakturach wystawionych przez tę spółkę, a zakwestionowanych przez organ podatkowy. Z ustaleń organów podatkowy wynika, że "D" spółka z o.o. ostatnią deklarację w podatku VAT złożyła za maj 2006 r. Zgodnie z aktualnym wpisem do KRS jedynym członkiem zarządu jest G.K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że G.K. w dniu 20 lipca 2006 r. sprzedał udziały spółki S.K., który z kolei w dniu 2 października 2006 r. odsprzedał je L.M. Przesłuchiwany w dniu 19 kwietnia 2007 r. L.M. nie potrafił podać nazwiska prezesa spółki "D", ani określić czym się ona zajmuje. W dniu 13 września 2007 r. L.M. zmarł i organowi nie jest znany ani skład osobowy zarządu spółki, ani adres prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji księgowej firmy. W odniesieniu do "K" spółka z o.o. organy ustaliły, że ostatnią deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożono za sierpień 2006 r. Z dniem 2 marca 2007 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Pod adresem wskazanym w dokumentacji firma nie prowadzi działalności, nie jest też znana aktualna siedziba, ani miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei I.T. oświadczył, że nie kojarzy firmy "K", nie wie kto ją reprezentował. Stwierdził też, że osobiście wystawił fakturę z dnia 10 kwietnia 2007 r., na której jako wystawca figuruje spółka "K". W świetle tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe słusznie uznały, iż faktury VAT wystawione przez "B" spółka jawna z U., "M" spółka z o.o. z siedzibą w K., "D" spółka z o.o. z siedzibą w Ł., "E" spółka z o.o. z siedzibą w P., "K" spółka z o.o. z siedzibą w C., uznając, nie dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane. Wobec czego zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia co do stanu faktycznego dokonane przez organy były prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z ustaleniem, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu nie jest słuszny zarzut o niezastosowaniu przez organy podatkowe normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07 (publ. LEX nr 575431), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym dowodów w postaci informacji pochodzących od właściwych miejscowo urzędów skarbowych oraz zeznań świadków, została przez organy podatkowe dokonana w sposób właściwy. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodziły wątpliwości co faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodziła zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy były uprawnione do samodzielnego wyprowadzenia skutków podatkowych z tych faktur. Do kompetencji sądów powszechnych zastrzeżone jest tylko orzekanie o nieważności umowy cywilnoprawnej, ale nie samo ustalanie pewnych faktów, istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Zatem zdaniem Sądu ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wskazane powyżej spółki, pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji podnoszona przez stronę okoliczność o umorzeniu przez Prokuraturę Rejonową w S. postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. śledztwa prowadzonego pod sygnaturą [...], oraz fakt niezaskarżenia tego postanowienia przez organ podatkowy. Podkreślić należy, iż postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności karnej oraz postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oparte są na odmiennych przesłankach i stanowią odrębne, niezależne od siebie sprawy. Umorzenie postępowania przez Prokuraturę oznacza jedynie, iż nie znalazła ona podstaw do przedstawienia I.T. zarzutów w zakresie popełnienia czynu z art. 270 § 1 k.k. tj. podrobienia lub przerobienia dokumentu w celu użycia za autentyczny. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w sposób który miałby lub mógłby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.