I SA/Gd 498/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi Z.M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2018 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 1-4 i 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 103 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania Z. M. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 19 stycznia 2018 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. w kwotach wskazanych w decyzji oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za listopad i grudzień 2012 r., oraz od stycznia do czerwca 2013 r. w wysokości wskazanej w decyzji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") na podstawie postanowienia z dnia 1 października 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do lipca 2013 r. W dniu 20 lutego 2014 r. Dyrektor UKS wydał wynik kontroli obejmujący zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem kontrolnym organ kontroli w dniu 20 września 2017 r. sporządził protokół postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych, który doręczono Skarżącemu w dniu 25 września 2017 r. Decyzją z dnia 19 stycznia 2018 r. Naczelnik UCS określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. i od stycznia do czerwca 2013 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wynikającej z wystawionych faktur, w kwotach podanych jak w sentencji decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w rejestrach zakupu za IV kwartał 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. ujął wskazane faktury VAT oraz w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które według dokumentacji źródłowej badanego okresu były dostawcami telefonów komórkowych i tabletów: B Sp. z o.o. z siedzibą w W., C Sp. z o.o. z siedzibą w W., D Sp. z o.o. z siedzibą w W., E Sp. z o. o. z siedzibą w W., F Sp. z o.o. z siedzibą w W., G Sp. z o.o. z siedzibą w W., H Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., J z siedzibą w Ś. w łącznej wysokości 15.698.788,35 zł; wynikający z faktur VAT wystawionych przez K P. K. z siedzibą w W. z tytułu zakupu usług wsparcia sprzedaży w wysokości 351.807,25 zł; z tytułu zakupu usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez: L z siedzibą w W., M z siedzibą w K. w łącznej wysokości 8.967,70 zł; wynikający z faktur VAT wystawionych przez N z siedzibą w P. z tytułu zakupu usług pozyskiwania klientów i badania potencjału rynkowego w wysokości 1.840,00 zł. W zakresie podatku należnego organ kontroli ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług ujął podatek należny wynikający z wymienionych w decyzji organu kontroli faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych i tabletów wystawionych na rzecz O Sp. z o.o. z siedzibą w B., P S.A. z siedzibą w W., R z siedzibą w J., S S.A. z siedzibą w W., M z siedzibą w K., T Sp. z o.o. z siedzibą w W., zawyżając kwotę podatku należnego za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2012 r. do czerwca 2013 r. w łącznej wysokości 16.247.215,70 zł. (kwota ujęta w ewidencji i deklaracji). Faktury od wskazanych podmiotów opiewają na łączną kwotę 16.247.166 zł. Różnica w kwocie 49,72 zł wynika z ujęcia w ewidencji i deklaracji w czerwcu 2013 r. faktury nr 66 dla O Sp. z o.o. w wartości 45.794,47 zł, podczas gdy na fakturze jest 45.744,75 zł. Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że Skarżący występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedsiębiorca ten wraz z innymi podmiotami (dostawcami i ich kontrahentami) został świadomie zaangażowany (za swoją wiedzą i zgodą) w oszukańczy proceder, aby uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu, utrudnić wykrycie procederu wyłudzania podatku od towarów i usług (poprzez obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw) oraz umożliwić uzyskanie zwrotu podatku naliczonego lub zmniejszenie podatku należnego podmiotom występującym na kolejnym etapie obrotu (poważnym firmom o ustabilizowanej pozycji na rynku - O sp. z o.o., P SA, S SA, T Sp. z o.o.). Odsprzedaż towarów (zakupionych na krajowym rynku od kontrahentów działających w celu wyłudzenia podatku VAT) do ostatnich ogniw łańcucha na terenie Polski, wiązała się z czerpaniem przez Skarżącego wymiernych korzyści finansowych z udziału w transakcjach w związku z zyskiem osiąganym ze sprzedaży (w badanym okresie średnia marża wyniosła 3,19%). Transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami VAT z formalnego punktu widzenia miały cechy niesprzeciwiające się ustawie o VAT (organ nie kwestionuje istnienia towaru). Całokształt okoliczności dotyczących obrotu towarem potwierdza, że wystawienie kwestionowanych faktur, których odbiorcą był Skarżący prowadzący działalność pod firmą A, miało na celu jedynie obejście przepisów ustawy o VAT, o którym mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, Skarżący powinien być świadomy, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie można uznać, że Skarżący w transakcjach z podmiotami D Sp. z o.o., H Sp. z o.o., G Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F Sp. z o.o., B Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i J dochował należytej staranności. Podatnik znacząco uchybił standardom adekwatnym do zasad rzetelności kupieckiej obowiązującym w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki branży obrotu telefonami komórkowymi. Działania polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła bowiem szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Mając na uwadze skalę obrotu, Skarżący nie dochował staranności kupieckiej w tym zakresie oraz staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej przez niego od lat działalności gospodarczej. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że będąc na intratnej pozycji łańcucha firm (bezpośredni bufor przed brokerem) Strona nie była w żaden sposób świadoma swego uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Dlatego spełnione zostały warunki do zakwestionowania podatku naliczonego, gdyż wystąpiły przesłanki wskazujące na fakt, że Skarżący powinien co najmniej podejrzewać istnienie oszustwa (całościowo postrzegany przebieg transakcji powinien wzbudzić u odbiorcy faktur uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów), jak i podważające wiarygodność kontrahentów (nowe podmioty, bez ugruntowanej pozycji na rynku, zarządzane przez osoby nie posiadające obywatelstwa polskiego, posiadające siedziby pod adresami biur wirtualnych, nie posiadające zaplecza i wystarczającego kapitału do prowadzenia działalności gospodarczej /uwzględniając jej skalę/, osiągające bardzo wysokie wartości obrotów nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności), co powinno skutkować odstąpieniem od zawierania transakcji, czego Podatnik nie uczynił. W ocenie organu, Skarżącemu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o., H Sp. z o.o., G Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F Sp. z o.o., B Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i J w łącznej wysokości 15.698.788,35 zł. W świetle przedstawionego w niniejszej decyzji stanowiska, wymienione faktury VAT dokumentujące zakupy przez A usług transportowych od podmiotów M i L oraz usług wsparcia sprzedaży od podmiotu K nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jako podatku naliczonego, ponieważ wymienione w tych fakturach usługi nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Świadomy udział w łańcuchach dostaw towarów stanowiących jako całość oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT oraz na dalszym etapie do zwrotu podatku nie stanowi dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi i tabletami usługi towarzyszące, takie jak transport i usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT. Wystawiona przez M faktura VAT z dnia 10 stycznia 2013 r. nie potwierdza wykonania usług na rzecz A i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony, gdyż stwierdza czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazując na treść art. art. 193 § 1 i § 4 O.p. organ stwierdził, że po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych w A nie uznano rejestrów zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe IV kwartał 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - z uwagi na ich nierzetelność w części odpowiadającej ujęciu w nich wszystkich faktur wystawionych przez D Sp. z o.o., H Sp. z o.o., G Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., J, B Sp. z o.o. oraz K, L, M, oraz wszystkich faktur wystawionych przez A na rzecz jej kontrahentów będących nabywcami sprzętu elektronicznego, tj.: P SA, O Spółka z o.o., T Sp. z o.o., S SA, R, M. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny organ pierwszej instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, organ określił kwoty do zapłaty. W odwołaniu od decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług, art. 108 ustawy o VAT, poprzez dokonanie korekty podatku należnego, poprzez wyłączenie go z rozliczenia podatkowego i ustalenie podatku do zapłaty; oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Decyzją z dnia 17 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza deklaracji VAT złożonych przez Podatnika za okresy hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz w okresie przed i po zaprzestaniu działalności w tym zakresie, wskazuje, że począwszy od IV kwartału 2012 r. wystąpił nagły, znaczący wzrost kwot podatku naliczonego i należnego (przy relatywnie niskiej kwocie VAT do wpłaty). Było to efektem rozszerzenia działalności o hurtowy zakup i sprzedaż sprzętu elektronicznego; deklarowane obroty wzrosły z kilkudziesięciu tysięcy złotych w pierwszym, drugim i trzecim kwartale 2012 r. do 8.461.990,00 zł w IV kwartale 2012 r., 3.027.497,00 zł w styczniu 2013 r., 8.017.497,00 zł w lutym 2013 r., 11.797.623,00 zł w marcu 2013 r., 12.925.954,00 zł w kwietniu 2013 r., 13.653.169,00 zł w maju 2013 r. i 13.650.212,00 zł w czerwcu 2013 r; tendencja wzrostowa deklarowanych obrotów utrzymywała się w III kwartale 2013 r. (okres objęty odrębnym postępowaniem kontrolnym) oraz w czterech kolejnych kwartałach (IV kwartał r. - III kwartał 2014 r.), aby następnie gwałtownie się obniżyć do 1.858,00 zł w IV kwartale 2014 r; w deklaracjach VAT złożonych za okresy rozliczeniowe po zaprzestaniu hurtowego handlu elektroniką i "powrotu" do dotychczasowego profilu działalności (IV kwartał 2014 r. - II kwartał 2017 r.) deklarowane obroty, kwoty podatku należnego i naliczonego znacząco spadły bądź były równe "zero". W okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. (w październiku 2012 r. nie wystąpiły transakcje obrotu elektroniką), na podstawie pozyskanych faktur, zidentyfikowano 81 łańcuchów dostaw telefonów komórkowych i tabletów, które przez ośmiu bezpośrednich dostawców trafiły do A a następnie zostały odsprzedane do sześciu bezpośrednich odbiorców, którzy na ogół dokonywali wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stosując dla nich 0% stawkę VAT i występowali o zwrot podatku VAT lub dokonywali pomniejszenia swoich zobowiązań o VAT naliczony, bądź też dokonywali dalszej hurtowej czy też detalicznej odsprzedaży towarów do kolejnych podmiotów krajowych. Zdaniem organu, jakkolwiek z materiału dowodowego wynika, że nastąpił obrót towarem, Skarżący z formalnego punktu widzenia prawidłowo rozliczył w deklaracjach VAT zarówno podatek naliczony, jak i podatek należny z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży elektroniki, podatek ten został również rozliczony przez bezpośrednich wystawców faktur na rzecz A jako podatek należny - to całokształt okoliczności i ustaleń dotyczących obrotu towarem potwierdza, że dokonywane przez A transakcje miały na celu przede wszystkim wypełnienie roli "bufora" by wydłużyć łańcuch dostaw towaru. Celem było pośredniczenie w przeprowadzanych transakcjach, które wykorzystywane były do ukrycia istniejących powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", a ponadto staranne prowadzenie dokumentacji podatkowej w sposób zapewniający uzyskanie zwrotu z budżetu państwa kontrahentom A, naliczonego podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący bezspornie uczestniczył w transakcjach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". Wynagrodzeniem za pełnienie wskazanej roli w łańcuchach dostaw towaru był zysk ze sprzedaży, który wynikał z przyznanej marży. W sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania transakcji, lecz wskazuje się na ich dokonywanie w ramach oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie tylko że mógł przypuszczać, że jest uczestnikiem transakcji, których celem jest oszustwo, ale świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, tworząc jednocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu lub odliczenia przez inne podmioty na dalszym etapie obrotu. W konstrukcji przedmiotowego oszustwa niezbędny jest również udział legalnego podmiotu, jako ostatniego, krajowego ogniwa transakcji, który wprowadza do przestępczego mechanizmu podatek VAT, który jest dla niego neutralny podatkowo, gdyż jest refinansowany przez budżet państwa w drodze udzielanych zwrotów podatku VAT, z uwagi na dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów. Przestępstwo popełnia podmiot, który sprowadza towary z innego państwa członkowskiego UE i uchyla się od zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących krajowe transakcje sprzedaży. Pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji wypełniają swoje obowiązki wynikające z ustawy o VAT. Udział jako końcowego krajowego ogniwa transakcji, podmiotu o ustabilizowanej pozycji na rynku, posiadającego środki finansowe, jest niezbędny z uwagi na konieczność "sfinansowania oszustwa" (zapewnienia środków finansowych w łańcuchu transakcji, z których część w postaci podatku naliczonego stanowi w konsekwencji korzyść majątkową dla podmiotu, który nie odprowadził podatku należnego). Mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiany z tzw. "oszustwem karuzelowym", w którym towary wykazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Charakterystycznym elementem oszustwa jest występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". W przypadku tego oszustwa obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: znikający podatnik (tzw. słup), bufor (pośrednik), broker (czerpiący zyski). Ponadto w łańcuchu transakcji występuje podmiot wiodący, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. Przedmiotem obrotu w transakcjach, w których na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT są towary o niewielkich rozmiarach i znacznej wartości, (przykładowo telefony komórkowe i tablety), których sprzedaż w dużych ilościach generuje znaczne kwoty podatku VAT. Charakterystyczne dla tego typu oszustw jest (jak w niniejszej sprawie) uczestnictwo wielu zaangażowanych w nie podmiotów, zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce i w innych państwach UE. Z reguły są to podmioty nowe, bez ugruntowanej pozycji na rynku, zakładane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub jednoosobowych działalności osób fizycznych. Po pewnym czasie udziały w spółkach nabywają oraz funkcje w zarządzie pełnią osoby nie posiadające obywatelstwa polskiego, zamieszkałe poza terytorium Polski. Rejestracja siedzib i miejsc prowadzenia działalności następuje pod adresami biur wirtualnych. Podmioty te nie posiadają zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie zatrudniają pracowników. Firmy uczestniczące w transakcjach od początku działalności wykazują bardzo wysokie wartości obrotów, jednocześnie nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności. Przemieszczanie towarów (w identycznych ilościach i asortymencie) odbywa się w centrum logistycznym na zasadzie przesunięć magazynowych, gdyż podmioty biorące udział w transakcjach nie posiadają własnych magazynów. Transakcje najczęściej są zawierane w formie elektronicznej (skype, email), z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejne podmioty w łańcuchu. Zazwyczaj w ciągu jednego dnia towar przechodzi przez kilku kolejnych uczestników łańcucha. Płatności następują bardzo szybko, najczęściej tego samego dnia w formie przelewów bankowych. Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie Skarżący uczestniczył w 81 łańcuchach dostaw towarów, realizowanych głównie do podmiotów dokonujących ich odsprzedaży poza granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Łańcuchy transakcji miały tożsamy schemat, który przedstawiał się następująco: towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji (podmioty te pełniły rolę "znikających podatników"), uczestnictwo wielu podmiotów tworzących łańcuchy dostaw, towar od momentu wprowadzenia do kraju do jego odbioru przez A przechowywany był w tym samym centrum logistycznym (bez fizycznego przemieszczania, niezależnie od ilości firm uczestniczących w danym łańcuchu), a nie pod adresem sprzedawców, w ramach składu logistycznego dokonywano obrotu towarem przez wiele podmiotów ("buforów"), uczestniczących w transakcjach w celu ukrycia "znikających podatników" oraz uwiarygodnienia obrotu przed kolejnymi kontrahentami ("brokerami") i organami kontrolnymi, towar był odbierany z centrum logistycznego przez A, który przewoził go do magazynów odbiorców, towary podjęte z magazynu logistycznego były przedmiotem dostaw przez A do "brokerów" (podmiotów O Sp. z o.o., P S.A., S S.A.), które wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT (choć niewielka ilość telefonów trafiła do ostatecznego klienta w Polsce) bądź do kolejnych "buforów" (tj. do M, którego odbiorca - K i jego odbiorca - R, również pełnili rolę "buforów"; podmiotu R dokonującego dostaw krajowych do "brokera", tj. U S.A.; podmiotów S S.A. i P S.A., które w niektórych łańcuchach występowały również jako "bufory" dokonujące dostaw krajowych do "brokerów": odpowiednio do W Sp. z o.o. i X S.A. oraz Y S.A. i T Sp. z o.o.). Towary odsprzedane do U S.A., W Sp. z o.o., X S.A. i Y S.A. były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu (0% stawka VAT). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono charakterystyczne, powtarzające się cechy wskazujące na nietypowość transakcji dokonywanych z udziałem A: - brak problemów z barierą wejścia przez nowy podmiot na rynek hurtowego obrotu elektroniką. Podatnik nie musiał się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność w nowej branży. Zintegrowanie z łańcuchem dostawców i odbiorców nastąpiło od samego początku; - brak typowych zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą a ich działanie oparte jest na zaufaniu (nienaturalnie długie łańcuchy dostaw). W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie w celu uzyskania jak najwyższej marży. Wspieranie długich łańcuchów dostaw, w których każdy uczestnik czerpie zagwarantowany zysk bez dodania widocznego wkładu własnego, jest sytuacją niespotykaną w praktyce rynkowej. W przypadku A wkładem tym było odebranie towaru z centrum logistycznego i jego dostarczenie (za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych L i M) do magazynów odbiorców. Fakt wydłużania łańcuchów dostaw oraz zagwarantowany zysk na transakcjach - mógł i powinien stanowić dla Podatnika sygnał, że jest uczestnikiem sztucznego łańcucha transakcji, stworzonego w celu dokonania oszustw podatkowych. Podatnik wiedział o występowaniu przed A co najmniej dwóch podmiotów krajowych (Z Sp. z o.o. — AA — A — P ) dokonujących hurtowego obrotu tym samym towarem, bez dodania jakiegokolwiek widocznego wkładu. Transakcja zakupu od AA miała miejsce w dniu 30 sierpnia 2013 r. i jest objęta badaniem w ramach odrębnego postępowania kontrolnego. Skarżący tłumaczył konieczność swojego uczestnictwa w tym wydłużonym łańcuchu brakiem zawartej umowy pomiędzy AA a P oraz obawą przed "utratą" kontrahenta będącego dobrym płatnikiem (pismo z dnia 30 marca 2015 r.). Z informacji udzielonej przez P wynika jednak, że Skarżący również nie posiadał zawartej umowy o współpracy handlowej ze wskazanym odbiorcą, a współpraca pomiędzy kontrahentami odbywała się w oparciu o zamówienia na towar składane przez P do A. Podatnik wskazywał na skutki dokonania transakcji zakupu towaru od AA, zgodził się kupić towar pomimo, że właścicielka AA "zgarnęła dla siebie lwią część marży". Przedmiotowa sytuacja jednoznacznie potwierdza, że przedmiotem zainteresowania Skarżącego, jako uczestnika nietypowych transakcji, była przede wszystkim uzyskana marża i zabezpieczenie skali obrotu, a nie dbałość o rynkowy charakter transakcji. Ponadto opisana sytuacja potwierdza, że Skarżący wiedział, iż jego niedoszła wspólniczka K. J., od dnia 11 października 2011 r. (zanim wraz z P. K. zaproponowała Podatnikowi uczestnictwo w transakcjach hurtowej sprzedaży elektroniki) prowadziła własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego (wskazywał na to załączony wydruk z CEIDG); - A pomimo obrotu drogim towarem o wysokiej wartości nie zawierała i nie dążyła do zawarcia umów handlowych ze swoimi kontrahentami. Również dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę; - oferty handlowe pochodziły od podmiotów o minimalnym kapitale zakładowym, oferujących niezmiennie hurtowe ilości towaru i każdorazowo żądających dokonywania przedpłat za towar. Mimo dużej skali działalności dostawcy nie posiadali własnych środków finansowych umożliwiających zapłatę za towar. Źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki finansowe uzyskane od Skarżącego, do którego należało ich zapewnienie: - zagwarantowany pewny zysk na transakcjach, który jest niespotykany w warunkach gospodarki rynkowej (zapewniony dostawca i odbiorca oraz przyznana marża, której wysokość nie podlegała negocjacjom). Cena towaru, mimo obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami, była atrakcyjna zarówno dla A, jak i jego odbiorców dokonujących dalszej hurtowej odsprzedaży towaru do kolejnego podmiotu w łańcuchu, z reguły do kontrahenta unijnego. W zdecydowanej większości przeprowadzonych transakcji, wystąpił zysk ze sprzedaży. Wystąpiły dwie transakcje, na których odnotowano straty. Dotyczyło to zakupu towarów od B i ich odsprzedaży do R, który dokonał dalszej sprzedaży nabytego od A towaru do spółki U SA., która następnie sprzedała towar w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do odbiorców z Cypru i Czech. Poniesiona przez A strata wyniosła łącznie 4.200 EUR; - wystawianie faktur przez dostawców A w walucie EURO, mimo że transakcje dostaw telefonów komórkowych i tabletów były dokonywane w kraju pomiędzy krajowymi podmiotami. Potwierdza to, że Podatnik wiedział, iż towar będący przedmiotem obrotu nie był przeznaczony na rynek krajowy i z niego nie pochodził; - hurtowe ilości towaru na ostatnim etapie obrotu krajowego były nabywane przez duże, zorganizowane firmy o ustabilizowanej pozycji na rynku (P S.A., O Sp. z o.o., S SA, T Sp. z o.o.) od małego podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą - jakim był A. Duże podmioty, mimo pozycji rynkowej i możliwości negocjacji cen, nabywały hurtowe ilości telefonów komórkowych marki XYZ nie od autoryzowanych dystrybutorów tych produktów, lecz od znacznie mniejszego od siebie podmiotu, dysponującego nieporównywalnie mniejszym potencjałem gospodarczym. Typowe transakcje dostaw telefonów komórkowych przebiegają od producenta, autoryzowanego dystrybutora do sprzedawcy detalicznego i/lub odbiorcy końcowego w łańcuchu transakcji. Natomiast łańcuchy dostaw z udziałem A posiadały nienaturalny, odwrotny kierunek dostaw, tj. od nowo powstałych małych podmiotów (spółki z o.o. z kapitałem założycielskim 5-6 tys. zł), poprzez podmiot z dłuższą historią działalności ( A), do dużych zorganizowanych przedsiębiorstw. Takie "odwrócone łańcuchy obrotu", których uczestnicy, w tym bezpośredni dostawcy A (nowe firmy spoza branży, nieznane na rynku sprzedaży elektroniki) i sam Podatnik sprzedawali towar do dużych odbiorców sprzętu elektronicznego musiały wzbudzić wątpliwości Skarżącego (wieloletniego handlowca); - pomiędzy kolejnymi nabywcami towarów zachodziła bardzo szybka wymiana handlowa. Transakcje kupna-sprzedaży towaru i ich obsługa magazynowa były dokonywane elektronicznie (e-mail, skype). Zakup i sprzedaż towaru często następował tego samego dnia. Od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do centrum logistycznego do jego przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy upływało kilka dni (obrazują to przedstawione w protokole łańcuchy przesunięć magazynowych i fakturowe łańcuchy dostaw zaprezentowane w decyzji); - brak problemów ze zbyciem dużej ilości towaru o dużej wartości; - niewielkie ryzyko handlowe, ponieważ z góry określony był zarówno dostawca, jak i nabywca danej partii towaru; - transakcje handlowe o milionowych wartościach nie były zabezpieczane umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi. W dokumentacji A stwierdzono brak dokumentów potwierdzających ubezpieczenie towaru; - brak dokumentów wskazujących na składanie reklamacji na zakupiony towar; - przez kolejne etapy obrotu towar był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem magazynów sprzedawców. Realizacja dostaw od każdego kontrahenta następowała z jednego "wspólnego" magazynu AB. Nie jest typowe, aby konkurujące ze sobą na wolnym rynku podmioty korzystały z usług tego samego magazynu; - wydanie towaru z centrum logistycznego następowało przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju lub sprzedażą do kolejnych krajowych pośredników; - towary po wprowadzeniu na terytorium kraju nie były dzielone ani przepakowywane i na ogół dokładnie w tych samych ilościach były dostarczane nabywcom, a następnie w tej samej postaci były przemieszczane poza terytorium kraju; - duże ilości sprzedawanych towarów, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętych" łańcuchów dostaw (transakcje były zawierane z wąską grupą powtarzających się podmiotów); - brak konsumenta końcowego na terytorium kraju w większości łańcuchów (świadczyła o tym choćby wersja UK telefonów, którymi Podatnik obracał). Ten sam towar zamiast być odsprzedanym do ostatecznego klienta detalicznego i zniknąć z obrotu hurtowego, krążył wielokrotnie w łańcuchach dostaw. Niewielka część telefonów była przedmiotem sprzedaży detalicznej dokonanej przez odbiorców A (R, O, T, P ), bądź kolejnych nabywców (T Sp. z o.o. jako nabywca telefonów od P ); - typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występował; Skarżący z reguły finansował zakup towaru zanim otrzymał środki ze sprzedaży danej partii towarów. Z uwagi na fakt, że zakup towaru był przedpłacany, podmioty uczestniczące w transakcjach przed A nie ponosiły żadnego ryzyka handlowego. Z odbiorcami towaru, takimi jak P i O z reguły obowiązywały odroczone terminy płatności. Mniejszym odbiorcom - podmiotom M i R (poza nielicznymi wyjątkami) oraz S nie były udzielane odroczone terminy płatności; - mimo, iż oferowane telefony były sprzedawane przez krajowe podmioty gospodarcze, to nie mogły one pochodzić z rynku polskiego, gdyż były przeznaczone na rynek brytyjski. W ramach hurtowego obrotu obracano głównie telefonami komórkowymi typu UK, które nie mają zastosowania w kraju, gdyż nie są dostosowane do gniazdek elektrycznych tu stosowanych; - dostawcy i odbiorcy towarów w łańcuchach z udziałem Podatnika często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. A stała się dostawcą O , w momencie, gdy mogła wykazać się złożoną w organie podatkowym pierwszą deklaracją kwartalną z wysokimi obrotami z hurtowej sprzedaży elektroniki (deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r. została złożona 29 stycznia 2013 r., a pierwsza transakcja sprzedaży do O wystąpiła 5 lutego 2013 r.); - te same osoby były właścicielami i członkami zarządu przy wpisie do KRS aż trzech różnych spółek będących dostawcami A (P. S. i R. K. w Spółkach G, B, C). Spółki te zostały zarejestrowane w KRS jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez osoby specjalizujące się w ich zakładaniu. Następnie w 2012 r. udziały w tych spółkach odsprzedano obcokrajowcom (obywatelom Wielkiej Brytanii), którzy jednocześnie pełnili w nich funkcję prezesów zarządu; - decydowanie o doborze kontrahentów A (dostawcach odbiorcach, przewoźnikach towaru) przez jedną osobę (P. K.), która ustalała przebieg transakcji z udziałem A wskazując od kogo towar kupić i komu towar należy sprzedać. Skarżący biernie wykonywał instrukcje tej osoby. Organ odwoławczy wskazał na łańcuchy podmiotów występujących w każdej transakcji, w której uczestniczył Skarżący i stwierdził, że zostały one ustalone na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur pozyskanych w toku czynności sprawdzających, wezwań kierowanych do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe. W wyniku wnikliwie dokonanej analizy łańcuchów dostaw organ stwierdził, że wszystkie z badanych w toku postępowania łańcuchów dostaw towarów z udziałem A rozpoczynają się tzw. "znikającym podatnikiem". Tym podmiotom należy przypisać szczególne miejsce w łańcuchach transakcji, gdyż były to pierwsze podmioty dokonujące obrotu towarem na terytorium kraju. W transakcjach, z uwagi na uczestnictwo "znikających podatników", nastąpiło zaburzenie w funkcjonowaniu wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przerwanie opodatkowania. "Znikającego podatnika" cechują różne zachowania jeśli chodzi o rozliczenia w podatku VAT. Podmiot taki nie składa deklaracji podatkowej w zakresie rozliczenia VAT, składa deklaracje zerowe i tym samym nie płaci podatku, składa deklaracje z prawidłowo zadeklarowaną kwotą zobowiązania, nie dokonując jego zapłaty, bądź też składa deklaracje z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego. Dokonane ustalenia wskazują, że "znikający podatnicy" w łańcuchach dostaw towarów z udziałem A w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, ich siedziby były ulokowane w wirtualnych biurach, w których nie wykonywano żadnych czynności zarządu, prezesami byli obcokrajowcy, którzy nie przebywali na terytorium kraju i nie było z nimi kontaktu, kapitał zakładowy stanowiący o potencjale gospodarczym i wiarygodności podmiotu na rynku, wynosił na ogół 5-6 tys. zł. "Znikającymi podatnikami" w łańcuchach z udziałem A były następujące podmioty: AC , AD, AE, AF, AG , AH, AI, AJ , AK , AL, AM, AN, AO , AP, AR . Wyżej wymienione podmioty charakteryzowały typowe dla "znikających podatników" cechy, tj.: - brak kontaktu z osobami reprezentującymi; - brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności (siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach pod adresem wykorzystywanym do celów rejestracji w KRS); - zakładanie Spółek przez osoby zajmujące się tym profesjonalnie (Z. B. oraz P. S. działający wraz z R. K. założyli większość ze wskazanych wyżej Spółek: AD, AF, AH, AL, AM, AN, AO, AP), a następnie wykup Spółek przez obcokrajowców zamieszkałych na stałe poza granicami Polski; - kapitał zakładowy na minimalnym poziomie; - nierozliczanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; - Spółki AP, AM, AO , AL, AG , AI E, AJ (za II kwartał 2013 r.), AC , AR , AH, AF (za luty-maj 2013r.) - nie tylko nie wpłacały do właściwych urzędów skarbowych należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych krajowych dostaw towarów, ale w ogóle nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje "zerowe". Wśród wskazanych wyżej podmiotów bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego po stronie dostawców były spółki G, D, C, F, B, H oraz J, natomiast po stronie odbiorców R oraz M. Z A współpracował również K, który w ramach prowadzonej działalności wykonywał na rzecz A usługi wsparcia sprzedaży, a ponadto dokonywał hurtowej sprzedaży elektroniki (bezpośrednie transakcje sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami nie wystąpiły). Wobec wskazanych podmiotów, z wyjątkiem M, organy kontroli skarbowej i organy podatkowe przeprowadziły postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług. A dokonując transakcji w zakresie hurtowej sprzedaży telefonów i tabletów był uczestnikiem ww. grupy podmiotów. W transakcjach był umiejscowiony między poprzednimi "buforami" (bezpośredni dostawcy) a "brokerami" (bezpośredni odbiorcy). W kilku transakcjach podatnik występował pomiędzy "buforami". Ostatnie podmioty krajowe pełniące w łańcuchach z udziałem A rolę "brokerów" na ogół dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz podmiotów z UE, eksportu towarów bądź też sporadycznie deklarowały sprzedaż detaliczną towaru. Były to duże podmioty o ogólnopolskim zasięgu działania, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń elektronicznych, posiadające ustabilizowaną pozycję na rynku. W roli "brokerów" występowały: P , O, S, Y, U, X, W. Obecność większości tych firm w łańcuchach transakcji krajowych była nieprzypadkowa i atrakcyjna dla organizatorów oszustwa, gdyż podmioty te zwiększały wiarygodność przeprowadzanych transakcji przed organami podatkowymi i kontrolnymi. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że rolą A jako podmiotu występującego w przedstawionych łańcuchach transakcji był fizyczny odbiór towaru z magazynów AB i jego przewiezienie we wskazane przez nabywców miejsca na terenie W., B. i K. Zlecaniem transportu zajmowali się P. K. i K. J., która w niektórych przypadkach również dokonywała odbioru towarów z magazynów AB, na podstawie upoważnienia udzielonego w dniu 15 listopada 2012 r. przez Skarżącego. Przewoźnicy towarów sprzedawanych przez A (A. B. i Ł. K.), składając w toku niniejszego postępowania zeznania w charakterze świadków wyjaśnili, że współpraca z A nie była sformalizowana oraz potwierdzili, że zlecenia transportowe otrzymywali odpowiednio od K. J. i od P. K.. W obu przypadkach odbywało się to wyłącznie drogą telefoniczną, żadnych dokumentów zleceń nie było. Skarżący prowadził działalność pod firmą A od 1 stycznia 2009 r. Posiadał zatem stabilną pozycję na rynku i odpowiednią historię działalności potwierdzoną wpisem w CEIDG (nie był nowo powstałym podmiotem gospodarczym). Zwiększało to wiarygodność dokonywanych przez A transakcji, zwłaszcza przed nabywcami towaru występującymi w roli "brokerów", ale również przed organami podatkowymi i kontrolnymi. Ta istotna okoliczność oraz cechy poniżej wskazane pozwalają stwierdzić, że A posiadał cechy charakterystyczne przedsiębiorstwa buforowego, m. in.: do przeprowadzania transakcji sprzedaży towarów, których bezpośrednimi nabywcami były przedsiębiorstwa brokerskie, został zaangażowany legalnie działający podmiot, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 2009 r., posiadający faktycznie istniejące miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, reprezentowany przez właściciela będącego obywatelem Polski, z którym był możliwy bezpośredni kontakt; nastąpił nagły, znaczący wzrost kwot podatku należnego i naliczonego przy jednoczesnej niskiej kwocie podatku od towarów i usług do wpłaty. Skarżący od początku działalności w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego wykazywał duże obroty (od ponad 8 milionów złotych w IV kwartale 2012 r. do kilku bądź kilkunastu milionów z miesiąca na miesiąc w okresach od stycznia do czerwca 2013 r.). Tak wysoki obrót jest nieosiągalny w ciągu tak krótkiego okresu czasu (8 miesięcy) dla firm prowadzących działalność gospodarczą na wolnym, a nie sztucznie wykreowanym rynku; podmiot A nie dysponował własnym magazynem. Swoją działalność (podobnie jak podmioty występujące w łańcuchach dostaw przez A) opierał na centrum logistycznym, które prowadziło ewidencję magazynową i dokonywało zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców; pomiędzy podmiotami poprzedzającymi A brak było fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe PZ i WZ; wystąpił brak możliwości dysponowania towarem jak właściciel - przy każdej transakcji wskazany był dostawca i odbiorca towaru; Skarżący rzetelnie wypełniał obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, deklarował i regulował wykazane w deklaracjach VAT kwoty zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że uczestnictwo A w omawianych transakcjach nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie z góry określona rola tego podmiotu w łańcuchach dostaw, w których występował jako "bufor", dokonujący odsprzedaży towarów do "brokera" (większość analizowanych transakcji). Specyficzne miejsce A w łańcuchu transakcji wynikało z tego, że towar na ostatnim etapie obrotu krajowego był sprzedawany dużym ogólnopolskim podmiotom: P , O, T i S, które to podmioty nabywały towar od podmiotu znacznie mniejszego od siebie. Wytłumaczeniem jest zakup towaru po cenach bardziej atrakcyjnych niż ceny oferowane przez producenta lub autoryzowanego dystrybutora. W innym przypadku zakup towaru następowałby bezpośrednio od tych podmiotów, a nie od A. Transakcje, których uczestnikiem był A nie miałyby również uzasadnienia, gdyby nie fakt nierozliczenia podatku należnego od dokonywanych dostaw krajowych przez "znikających podatników", odliczanego następnie przez przedsiębiorstwa buforowe. Należny budżetowi państwa, lecz nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT, był źródłem, z którego zrealizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchach dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w transakcjach sprzedaży pozbawionych elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Bez oszustwa podatkowego, które wystąpiło na wcześniejszym etapie obrotu raczej nie doszłoby do transakcji z D Sp. z o.o., H Sp. z o.o., G Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., J i B Sp. z o.o., których oferta sprzedaży była atrakcyjna dla A z uwagi na nieuiszczenie wszystkich zobowiązań publicznoprawnych na wcześniejszych etapach obrotu towarem od jego wprowadzenia do kraju. Oszustwo podatkowe, które wystąpiło na wcześniejszych etapach obrotu skutkowało również atrakcyjnością oferty złożonej przez A jego odbiorcom -m. in. podmiotom P , O, S i T. A mógł zaoferować towar w atrakcyjnej dla nabywców cenie z uwagi na nieuiszczenie wszystkich zobowiązań publicznoprawnych na wcześniejszych etapach obrotu towarem. W ocenie organu takie jak opisane wyżej ułożenie relacji gospodarczych potwierdza, że Skarżący miał świadomość oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszych etapach obrotu. Trudno uznać, że postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami występującymi jako dostawcy w transakcjach kupna telefonów przez A, bowiem transakcje, w których uczestniczył nie posiadały cech handlu, takich jak konieczność poszukiwania towaru i klienta, możliwość wystąpienia reklamacji, zwrotów towaru, konieczność ubezpieczenia towaru, dopasowanie do potrzeb rynku. Brak było problemów ze zbyciem towaru o dużej wartości, od razu znany był kolejny nabywca. Wysokie zyski osiągane z działalności w zakresie handlu hurtowego elektroniką spowodowały akceptację udziału w transakcjach zakupu towaru od podmiotów, które były dostawcami A, które wcześniej nie działały w branży hurtowego handlu elektroniką i nie były znane na tym rynku. Charakterystyka tych podmiotów, wynikająca z Rejestru KRS i CEIDG powinna wzbudzić wątpliwości i spowodować podjęcie działań w celu sprawdzenia ich rzetelności. Okoliczności towarzyszące zaproponowanym Podatnikowi transakcjom (m.in. szybki obrót towarami, bardzo szybkie płatności, korzystanie z tego samego centrum logistycznego) uzasadniały dokonanie takiego sprawdzenia. Przedsiębiorca, oceniając wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji, powinien kierować się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustw podatkowych polegających na nierozliczeniu z budżetem państwa podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą telefonów komórkowych i tabletów, który na etapie bezpośrednio poprzedzającym A został na rzecz tego podmiotu zafakturowany w okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. przez D Sp. z o.o., H Sp. z o.o., G Sp. z o.o., C Sp. z o.o., B Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i J. A był podmiotem występującym w transakcjach w obrocie krajowym (zakup i sprzedaż odbywał się z podmiotami krajowymi), który wprawdzie nie uzyskał bezpośrednich korzyści z nierozliczonego podatku VAT, ale poprzez uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego czerpał wymierne korzyści w postaci zrealizowanego zysku z zaproponowanych mu transakcji, jednocześnie godząc się na zaoferowane nietypowe warunki, czyli działając z naruszeniem dobrej wiary. W konsekwencji w pełni uzasadnione jest stanowisko organu kontroli, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami wskazanymi na wystawionych fakturach jako dostawcy towarów na rzecz A. Na podstawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że Skarżący dysponował obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Na powyższe wskazują m.in. takie okoliczności, jak: doświadczenie Strony jako wieloletni przedsiębiorca, czynny podatnik podatku VAT oraz doświadczony handlowiec, co wiąże się z wiedzą o występowaniu oszustw podatkowych na rynku; świadome przyznanie uprawnień do organizowania transakcji hurtowych P. K. i brak nadzoru nad działaniami tej osoby w ramach zawartej umowy o współpracy; brak dostatecznej i kompletnej weryfikacji kontrahentów będących dostawcami towarów i niedochowanie należytej staranności w zakresie oceny ich wiarygodności. Z danych ujawnionych w KRS wynikało, że dostawcy którzy zostali kontrahentami Podatnika to głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o krótkim okresie istnienia (wpis do KRS nastąpił w latach 2011-2012), niskim kapitale zakładowym (5.000,00 zł - 6.000,00 zł), zarządzane przez cudzoziemców. Kapitał zakładowy od daty wpisu tych spółek do KRS nie ulegał zmianie (podwyższeniu), pomimo osiągania znacznych i coraz to wyższych obrotów (wynikało to z wystawianych faktur, których odbiorcą była A). Brak jest wątpliwości, że Spółka dysponująca pierwotnym kapitałem zakładowym w wysokości 5-6 tys. złotych nie może realnie myśleć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym wysokiej wartości. Taka wartość kapitału zakładowego może jedynie służyć pokryciu podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym. Nie pozwala natomiast na dokonywanie hurtowych zakupów towarów handlowych o wartości w skali miesiąca kilku milionów złotych. Ponadto jeżeli wymogiem Skarżącego było, jak zeznał, aby firma działała co najmniej pół roku, to podmiot taki przy skali działalności którą miał prowadzić, powinien mieć wystarczający kapitał na samodzielne finansowanie transakcji zakupu towarów, a nie żądać każdorazowo finansowania zakupu przez odbiorcę - Skarżącego. Wysokość kapitału zakładowego stanowi o potencjale gospodarczym Spółki, jej wiarygodności na rynku oraz o opinii na temat Spółki wśród kontrahentów, stanowiąc dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń wobec Spółki. Stanowi też czynnik przy ocenie zdolności kredytowej podmiotu, jak również ma wpływ na możliwość uzyskania korzystniejszych warunków płatności za towar. Skarżący miał praktyczną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, gdyż zanim rozpoczął współpracę z dostawcami elektroniki, sam był osobą przez wiele lat zarządzającą spółkami prawa handlowego. Siedziby dostawców Podatnika mieściły się w "wirtualnych biurach" wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych i oferujących usługi biurowe w zakresie odbioru korespondencji. W połowie przypadków prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki-dostawcy był obcokrajowiec. Okoliczności te powinny skłonić Podatnika do nawiązania osobistego kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów w celu zweryfikowania wiarygodności nowych partnerów gospodarczych w miejscu wykonywania przez nich działalności. Taki poziom staranności, dokonywany co najmniej podczas nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem, powinien być przez Podatnika zachowany. Tym bardziej, że żadna z firm występujących jako dostawcy towarów do A nie była znana na rynku polskim jako podmiot zajmujący się handlem telefonami komórkowymi marki XYZ, nie miała doświadczenia w branży ani renomy, nie posiadała wiarygodnej historii biznesowej w zakresie handlu telefonami w okresie, w którym rozpoczęła dostarczać w ilościach hurtowych towar do A. Nowopowstałe Spółki nie miały jednak trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Przy tym firmy te były w stanie od początku współpracy realizować duże wielkości dostaw. Warto w tym miejscu podkreślić, że jedynymi firmami dokonującymi krajowej dystrybucji urządzeń marki XYZ byli operatorzy telekomunikacyjni XX Sp. z o.o., YY SA, ZZ SA. oraz oficjalny dystrybutor produktów XYZ w Polsce — spółka U S.A. Skarżący o tym wiedział, gdyż jak zeznał, cyt: "P. mi tłumaczył, że na rynku telefonów jest za mało i że mamy działać na rynku pozadealerskim". W transakcje handlu elektroniką Podatnik został wprowadzony przez P. K., wieloletniego pracownika spółek T Sp. z o.o., ZZ S.A., U S.A. Mając na uwadze, że dostawy telefonów i tabletów nie były incydentalne i dotyczyły znacznej ilości towaru o dużej wartości, to rozmiar transakcji i zakupy od mało znanych firm powinny zmobilizować Podatnika, by poza typowymi działaniami (sprawdzenie dokumentów rejestrowych) podjąć dodatkowe działania sprawdzające, w tym zainteresować się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które na wystawianych fakturach wykazywane były jako dostawcy. Analiza danych z KRS dotycząca spółek będących w kontrolowanym okresie dostawcami telefonów i tabletów do A wskazuje, że żadna ze spółek nie posiadała odpowiedniego kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności przy tak dużej skali jaka wynikała z wystawianych faktur. Dodatkowo, działalność tych Spółek była finansowana 100% przedpłatami udzielanymi przez A. Dostawcy nie udzielali bowiem towarzyszących zwyczajowo transakcjom sprzedaży kredytów kupieckich, tj. nie wystawiali faktur z odroczonym terminem płatności za sprzedawany Podatnikowi towar. W normalnych i typowych transakcjach handlowych, termin do którego kupujący musi zapłacić za towar jest kwestią podlegającą negocjacjom pomiędzy stronami, a kupującemu zazwyczaj zależy na jak najdłuższym odroczeniu płatności. Skarżący był więc świadomy nietypowości zaproponowanych mu transakcji. Wiedział, że podmioty wystawiające dla niego faktury nie mają środków pieniężnych na zakup towaru i finansują się jego pieniędzmi. Podatnik wiedział o tym już na etapie przystępowania do działalności w zakresie hurtowego handlu elektroniką. W toku przesłuchania z dnia 4 października 2013 r. zeznał, cyt: "Były jeszcze wątpliwości takie, że przeleję pieniądze na rzecz dostawców, a towaru nie dostanę Na pytanie, jakie były terminy płatności za zakupione telefony i czy były one dotrzymywane - Podatnik odpowiedział: "Nie było terminów. Towar był zwolniony przez dostawcę po zapłaceniu przez mnie faktury zakupu. Płatność odbywała się elektronicznie i dochodziła do dostawcy najpóźniej w ciągu pół godziny. Wtedy dostawca zwalniał towar na moją rzecz i ja stawałem się właścicielem towaru zdeponowanego w firmie AB". Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia zarzut prowadzenia postępowania w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a argumentacja Strony nie może mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia w zakresie transakcji, których celem było oszustwo, a podatnik przynajmniej mógł podejrzewać, że bierze udział w takich transakcjach, zasadnym było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również prawidłowe jest stanowisko organu kontroli, iż A rozliczając w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek należny, wykazany w wystawionych fakturach VAT, zawyżył kwotę podatku należnego w łącznej wysokości 16.247.215,70 zł, z tego: za IV kwartał 2012 r. w kwocie 1.799.027,62 zł; za styczeń 2013r. w kwocie 696.324,23 zł; za luty 2013 r. w kwocie1.844.024,25 zł; za marzec 2013r. w kwocie 2.655.092,63 zł; za kwiecień 2013 r. w kwocie 2.972.969,35 zł; za maj 2013. w kwocie 3.140.228,82 zł; za czerwiec 2013 r. w kwocie 3.139.548,80 zł. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ kontroli uznał, że wystawione przez Podatnika faktury są bezskuteczne prawnie i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. W ocenie Dyrektora IAS w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ kontroli był w pełni uprawniony do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem organu, wykonanie przez Skarżącego (formalnie uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego) swojego prawa byłoby nadużyciem, ponieważ Podatnik powinien być świadomy, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie można uznać, że w transakcjach z podmiotami D, H, G, C, F, B, E i J Skarżący dochował należytej staranności. Podatnik znacząco uchybił standardom adekwatnym do zasad rzetelności kupieckiej obowiązującym w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki branży obrotu telefonami komórkowymi. Działania Podatnika polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła bowiem szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że będąc na intratnej pozycji łańcucha firm (bezpośredni bufor przed brokerem) Strona nie była w żaden sposób świadoma swego uczestnictwa w oszustwach podatkowych. Wobec powyższego spełnione zostały warunki do zakwestionowania podatku naliczonego, gdyż wystąpiły przesłanki wskazujące na fakt, że Skarżący powinien co najmniej podejrzewać istnienie oszustwa (całościowo postrzegany przebieg transakcji powinien wzbudzić u odbiorcy faktur uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów), jak i podważające wiarygodność kontrahentów (nowe podmioty, bez ugruntowanej pozycji na rynku, zarządzane przez osoby nie posiadające obywatelstwa polskiego, posiadające siedziby pod adresami biur wirtualnych, nie posiadające zaplecza i wystarczającego kapitału do prowadzenia działalności gospodarczej (uwzględniając jej skalę), osiągające bardzo wysokie wartości obrotów nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności), co powinno skutkować odstąpieniem od zawierania transakcji, czego Podatnik nie uczynił. Organ odwoławczy stwierdził, że przywołany przez organ pierwszej instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ma zastosowanie do nadużycia prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika jasno z zebranego materiału dowodowego, jak również uzasadnienia decyzji, podatnik był uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. A przy tym szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w decyzji dowodzi, że podatnik nie może być uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa. Powyższe skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku z tytułu wystawionych faktur. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z nich zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu, błędne powołanie podstawy prawnej, czy nawet brak jej wskazania w sytuacji, gdy taka podstawa rzeczywiście istnieje nie skutkuje uchyleniem decyzji. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto organ odwoławczy ma uprawnienia reformatorskie, z których w niniejszej sprawie skorzystał. W zakresie transakcji z N wobec braku poza fakturą jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyświadczenie zafakturowanych usług zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatnik nie ma prawa do odliczenia w przypadku, gdy transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Dyrektora IAS stwierdzony stan faktyczny zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego za IV kwartał 2012 r. oraz od I do VI 2013 r. uzasadnia zastosowanie art. 193 § 1 - 4 i 6 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem organu, na gruncie niniejszej sprawy nie uznano rejestrów zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe IV kwartał 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - z uwagi na ich nierzetelność w części odpowiadającej ujęciu w nich wszystkich faktur wystawionych przez D, H, G, C, F, E, J, B oraz K, L, M, N oraz wszystkich faktur wystawionych przez A na rzecz jej kontrahentów będących nabywcami sprzętu elektronicznego, tj.: P SA, O Spółka z o.o., T Sp. z o.o., S SA, R, M. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo w protokole badania ksiąg określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód. Wskazane księgi podatkowe (rejestry zakupów VAT) zawierają obraz zdarzeń gospodarczych poprawnych formalnie, ale w których Strona nie działała w warunkach dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności. Ponadto w sprawie prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg po wyeliminowaniu przedmiotowych faktur zakupu towarów i usług oraz faktur sprzedaży, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli wskazał, iż Skarżący zakupu sprzętu elektronicznego na cele wewnętrzne prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał w znanych na krajowym rynku punktach handlowych posiadających sieć sprzedaży detaliczneJ. Powyższy przykład miał na celu podkreślić i uwypuklić, że takich samych zasad zakupu towaru u wiarygodnego dostawcy - zabrakło w odniesieniu do dostawców hurtowych - nieznanych i niemających historii działalności w zakresie obrotu elektroniką firm takich, jak spółki H, D, C, B i pozostałych. Z decyzji organu kontroli nie sposób wyinterpretować przytaczanych w odwołaniu stwierdzeń, jakoby w ten sposób dowodzono, że zakup telefonów i notebooków od innych firm potwierdzał udział w łańcuchu transakcji wyłudzających podatek VAT. W świetle powyższych ustaleń za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ kontroli zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 O.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz jego ocenę, przytoczono bogate orzecznictwo sądowe, w tym TSUE. Kolejnym argumentem odwołania jest twierdzenie, że przeprowadzone czynności kontrolne za lipiec 2013 r. (wydany przez Dyrektora UKS wynik kontroli) nie wykazały nieprawidłowości, co mogło utwierdzić Skarżącego w przekonaniu, że uczestniczy w transakcjach legalnych. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu organ wskazał należy, iż wynik kontroli został wydany w dniu 20 lutego 2014 r., z kolei zawarte przez Stronę transakcje handlowe będące przedmiotem kontroli organu dotyczyły okresu od października 2012 r. do czerwca 2013 r., kolejno okresu lipiec-wrzesień 2013 r., co zdaniem organu odwoławczego wyklucza związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydaniem tego dokumentu a wcześniejszymi zdarzeniami, w których uczestniczył Podatnik. Wbrew twierdzeniu Pełnomocników, podstawą wydania wyniku kontroli nie był brak nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Podstawę tę stanowiły natomiast przyczyny formalne, które zostały przedstawione w ww. dokumencie. Brak było na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego informacji o złożeniu przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., który to miesiąc był objęty tym postępowaniem. Skarżący w toku postępowania, tj. w dniu 25 października 2013 r. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za okres kwartalny. Była to deklaracja VAT-7D za III kwartał 2013 r. Deklaracja obejmowała okres rozliczeniowy lipiec, sierpień i wrzesień 2013 roku. Zważywszy, że zakresem postępowania kontrolnego (oprócz okresów od października 2012 r. do czerwca 2013 r.) objęto również lipiec 2013 r., natomiast rozliczenia podatku za ten miesiąc Skarżący dokonał w deklaracji kwartalnej za okres rozliczeniowy obejmujący lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. - brak było podstaw do weryfikacji, w ramach postępowania, prawidłowości rozliczenia VAT za cały trzeci kwartał 2013 r., którego złożona deklaracja VAT-7D dotyczyła. Wobec powyższego za lipiec 2013 r. został wydany Wynik kontroli z dnia 20 lutego 2014 r., doręczony Skarżącemu w dniu 21 lutego 2014 r. Jednocześnie tego samego dnia doręczono postanowienie Dyrektora UKS z dnia 20 lutego 2014 r., na podstawie którego wszczęto u Podatnika odrębne postępowanie kontrolne, w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od lipca 2013 r. do września 2013 r., który był objęty złożoną deklaracją VAT-7D. Powyższe potwierdza, że Skarżący w dniu 21 lutego 2014 r. posiadł wiedzę, że lipiec 2013 r. jest przedmiotem badania w ramach nowego (odrębnego) postępowania kontrolnego. Organ powołał treść art. 166 i art. 166a O.p. i stwierdził, że połączenie wskazanych przez Stronę spraw z uwagi na obszerność zgromadzonego w każdej z nich materiału dowodowego, tj. 35 tomów akt sprawy objętej niniejszym postępowaniem oraz 28 tomów kolejnej sprawy wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie wpłynęłoby na ekonomikę postępowania. Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z prawomocności decyzji innych organów, na które powołano się w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przywołane przez organ kontroli w uzasadnieniu rozstrzygnięcia decyzje wydane dla kontrahentów Podatnika są decyzjami ostatecznymi. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że decyzje wydane dla kontrahentów Podatnika nie stanowiły jedynych dowodów w sprawie. Ocenione one zostały łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami pozyskanymi z inicjatywy Naczelnika UCS. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie weryfikacji kontrahentów i zachowania należytej staranności przez Skarżącego, b) naruszenie przepisów prawa, tj. naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, d) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, e) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez A są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, f) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo; przytoczone przepisy sprzeciwiają się praktykom organów podatkowych, w których odmawiają one podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu g) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżący dokonał dostawy towaru, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą, h) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 210 art. § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT, poprzez braku ujęcia w sentencji decyzji każdej z faktur odrębnie, ze wskazaniem kwoty podatku, a nie czynić z nich "łączną" wartość miesięczną, i) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 166 i art. 166a O.p., poprzez błędne pouczenie o prawie złożenia zażalenia na postanowienie wydane w tym trybie oraz brak połączenia postępowań, co skutkował niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, j) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 234a w zw. art. 122, art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy z pominięciem całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania, przy piśmie z dnia 30 września 2019 r. Skarżący przedłożył "oświadczenie w zakresie posiadanej wiedzy o okresie prowadzenia działalności gospodarczej", w którym przedstawił istotne, w jego ocenie, informacje dotyczące prowadzonej działalności takie, jak okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oraz zasady, którymi kierował się w trakcie obrotu towarem. Skarżący zaprzeczył świadomemu udziałowi w łańcuchach dostaw ze znikającym podatnikiem. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, ze gdyby w okresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej dostępny był wykaz podatników VAT, to Skarżący mógłby pozyskać dane, że jego kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, co pozwoliłoby Skarżącemu na stwierdzenie, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Skarżący nie miał absolutnie świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. O tym, w co został wmanewrowany dowiedział się właściwie z treści decyzji. W toku prowadzonego postępowania nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu co może sugerować, że organy nie były pewne co do treści rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący wyjaśnił, iż w dacie zawarcia przedmiotowych transakcji nic nie wskazywało na to, że może być to oszustwo podatkowe. Wysoki obrót uzasadniony był ceną jednostkową telefonów i tabletów. Sprzedając towar dużym odbiorcom, znanym na rynku, miał gwarancje co do legalności dokonywanych transakcji. Skarżący oświadczył, że sprawdzał swoich dostawców w taki sposób, w jaki było to możliwe w ówczesnym okresie. Dostawców uwiarygodniało to, że towar był zawsze oryginalnie zapakowany. Zapłata za towar szła zawsze wtedy, gdy mógł już dysponować towarem. Dostawcy rozliczali się z podatku VAT, a czy na wcześniejszym etapie obrotu dostawcy rozliczali się, tego Skarżący nie był w stanie sprawdzić. W piśmie z dnia 9 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego odniósł się do informacji pozyskanych na rozprawie oraz sformułował dodatkowy zarzut w zakresie braku wystąpienia zawieszenia biegu przedawnienia. W kolejnym piśmie z dnia 14 października 2019 r. doprecyzowującym pismo z dnia 9 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego stwierdził m.in., że formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to powinno stanowić nadużycie prawa i nie wywierać korzystnego dla organu skutku. Ustosunkowując się do wskazanych pism strony, Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 21 października 2019 r. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu między stronami sprowadza się do trzech różnych, choć powiązanych ze sobą kwestii: 1) czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz tytułem zakupu sprzętu elektronicznego, głównie telefonów komórkowych, przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o. o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., J . 2) czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez K P. K. i N dokumentujących tzw. usługi wsparcia i pozyskiwania klientów, w fakturach wystawionych przez L Ł. K. i M, z tytułu zakupu usług transportowych, a także przez AB sp. z o.o. z tytułu obsługi logistycznej, 3) czy Skarżący wystawiając faktury VAT na rzecz R , S S.A., O Sp. z o.o., P S.A., T Sp. z o.o., M. - tytułem dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, dokonał rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiających rozliczenie należnego podatku od towarów i usług. W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz tytułem zakupu telefonów komórkowych przez wskazane podmioty; czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz; czy Skarżący wystawiając faktury VAT na rzecz wskazanych podmiotów - tytułem dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, dokonał rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiających rozliczenie należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie karuzelowym konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa materialnego a także orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego dorobku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący w badanym okresie uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót telefonami w "łańcuchu" dostaw. Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), który faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Skarżący pełnił w przedstawionym łańcuchu funkcję bezpośredniego bufora przed brokerem. Ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na poprzednich etapach obrotu nie są sporne. Zostały one szczegółowo opisane w decyzji w odniesieniu do każdego z bezpośrednich dostawców Skarżącego i wobec ich niespornego charakteru nie ma potrzeby ich powtarzania w tym miejscu. Skarżący podał, że nie miał wiedzy o innych podmiotach na wcześniejszych etapach transakcji spornymi telefonami i organy nie powinny wyciągać negatywnych wniosków względem niego, gdy ocenę charakteru tych transakcji dokonały z perspektywy czasu. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie wykazały, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, jak również nie dokonały oceny poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań, choć powinny były to uczynić. Nie jest natomiast wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Powyższe zarzuty nie są uzasadnione, organ bowiem nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika", lecz na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszącym tym transakcjom ustalił przebieg transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, w tym z udziałem skarżącego. Znalazło to swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, w szczegółowych ustaleniach odnoszących się do poszczególnych dostawców Skarżącego (B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o. o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., J). Z ustaleń tych wynikało, że ww. podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej rozumianej jako zespół zorganizowanych ciągłych działań mających charakter zarobkowy, podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz ich rolą było wydłużenie fakturowego łańcucha podmiotów. Ustalenia te znalazły też swój wyraz w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Dla oceny natomiast zasadności zastosowania wobec skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie było konieczności dokonywania ustaleń co do osoby, która proceder powyższy zorganizowała. W ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, otrzymania przez Skarżącego spornych faktur nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski telefonów komórkowych i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał kupić towar w ramach WNT - tzw. "znikających podatników" (podmioty krajowe: AC , AD, AE, AF, AG , AH, AI E, AJ , AK , AL, AM, AN, AO , AP, AR ). Wyżej wymienione podmioty charakteryzowały typowe dla "znikających podatników" cechy, tj.: brak kontaktu z osobami reprezentującymi; brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności (siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach pod adresem wykorzystywanym do celów rejestracji w KRS); zakładanie Spółek przez osoby zajmujące się tym profesjonalnie (Z. B. oraz P. S. działający wraz z R. K. założyli większość ze wskazanych wyżej Spółek: AD, AF, AH, AL, AM, AN, AO , AP), a następnie wykup Spółek przez obcokrajowców zamieszkałych na stałe poza granicami Polski; kapitał zakładowy na minimalnym poziomie; nierozliczanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; Spółki AP, AM, AO , AL, AG , AI E, AJ, AC , AR , AH, AF - nie tylko nie wpłacały do właściwych urzędów skarbowych należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych krajowych dostaw towarów, ale w ogóle nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje "zerowe". Następnie proceder ten polegał na wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora - miał on na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie. Podmiot ten funkcjonował prawidłowo pod względem formalnym na rynku oraz ewidencjonował swoje obroty i rozliczał się z urzędem skarbowym; każdy z tych przedsiębiorców w bardzo krótkim czasie osiągnął milionowe obroty nie posiadając żadnego zabezpieczenia finansowego (poza Skarżącym). Ostatecznie towar dostarczano do brokerów – O Sp. z o.o., S SA, P SA, R, M, T Sp. z o.o. Podmioty te wywoziły towar poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali "znikający podatnicy", lub wydłużając łańcuchy dostaw - dokonywały kolejnej sprzedaży krajowej. Trafne i zgodne z art. 191 O.p. były - w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy - oceny organów podatkowych obu instancji, że ww. transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie to, że występowały w nich "znikający podatnicy", którzy nie rozliczyli VAT należnego, który był następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, oraz stanowił w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT. W ten sposób wykreowano obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, zaś VAT nierozliczony przez "znikających podatników" był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wskazuje, że prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organów podatkowych, iż sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru - w tym przez Skarżącego - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.: - charakter międzynarodowy transakcji – transakcje dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich; - dokonywanie WDT przez brokera; - uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika"; - szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego; - brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywano go Skarbowi Państwa; - przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika"; - pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie do kontrahentów); - brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność; - metody płatności – przedpłaty – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko, - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko "na papierze" i bardzo krótko były właścicielami towaru, który był magazynowany w jednym miejscu - w magazynie AB; - odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. "dużych", przez hurtowników i pośredników do "małych" - klientów ostatecznych; w sprawie dostawy odbywały się natomiast od "małych" - "znikających podatników" do "dużych", co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję; - brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu; - uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego. Organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanym okresie Strona brała udział w ww. "karuzeli podatkowej", występując w roli bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju. W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżący, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełnił ww. przesłanek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji. Powtórzyć należy za NSA, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także, jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły dowody oraz wskazały okoliczności, z których wynikało, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Za organem wskazać należy na: - szybkość transakcji i szybkość płatności, - brak umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji oraz brak osobistego kontaktu z kontrahentami, - odwrócony łańcuch dostaw, mały odbiorca wciela się w rolę dużego dostawcy, - godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw, - zawieranie wielomilionowych transakcji bez zabezpieczenia swoich interesów umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi, - umożliwienie przeprowadzenia transakcji w ramach wydłużonego łańcucha, poprzez sfinansowanie zakupu telefonów, dokonywanie przedpłat w większości 100%, - brak zaplecza logistycznego oraz finansowego dostawcy, umożliwiającego dokonywanie obrotu towarowego znacznych wartości w warunkach wolnego rynku, - ignorowanie informacji wynikających z posiadanych dokumentów, mogących wskazywać na brak wiarygodności dostawcy, niezbadanie czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych, w tym fakt, iż w różnych transakcjach powtarzały się te same numery IMEI telefonów, a telefony nie były przeznaczone do dystrybucji w Polsce, - brak uzasadnionych powodów zakupu telefonów komórkowych w odwróconym łańcuchu sprzedaży, od tzw. "małej" do "dużej" firmy, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, i brak rozważenia czy taka transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym, - sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom VAT ze Skarbu Państwa. Już w świetle ww. okoliczności, racjonalne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący, jako doświadczony handlowiec, przy dochowaniu należytej staranności mógłby wiedzieć, że zawarte transakcje zmierzają do nadużyć podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżący nie podjął koniecznych w tej branży działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, czy zauważenie odbiegającego od realiów odwróconego kierunku handlu. Z danych ujawnionych w KRS wynikało, że dostawcy, którzy zostali kontrahentami Podatnika to głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o krótkim okresie istnienia (wpis do KRS nastąpił w latach 2011-2012), niskim kapitale zakładowym (5.000,00 zł - 6.000,00 zł), zarządzane przez cudzoziemców. Kapitał zakładowy od daty wpisu tych spółek do KRS nie ulegał zmianie (podwyższeniu), pomimo osiągania znacznych i coraz to wyższych obrotów (wynikało to z wystawianych faktur, których odbiorcą była A). Brak jest wątpliwości, że Spółka dysponująca pierwotnym kapitałem zakładowym w wysokości 5-6 tys. złotych nie może realnie myśleć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym wysokiej wartości. Taka wartość kapitału zakładowego może jedynie służyć pokryciu podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym. Nie pozwala natomiast na dokonywanie hurtowych zakupów towarów handlowych o wartości w skali miesiąca kilku milionów złotych. Ponadto jeżeli wymogiem Skarżącego było, jak zeznał, aby firma działała co najmniej pół roku, to podmiot taki przy skali działalności którą miał prowadzić, powinien mieć wystarczający kapitał na samodzielne finansowanie transakcji zakupu towarów, a nie żądać każdorazowo finansowania zakupu przez odbiorcę - Skarżącego. Wysokość kapitału zakładowego stanowi o potencjale gospodarczym Spółki, jej wiarygodności na rynku oraz o opinii na temat Spółki wśród kontrahentów, stanowiąc dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń wobec Spółki. Stanowi też czynnik przy ocenie zdolności kredytowej podmiotu, jak również ma wpływ na możliwość uzyskania korzystniejszych warunków płatności za towar. Skarżący miał praktyczną wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, gdyż zanim rozpoczął współpracę z dostawcami elektroniki, sam był osobą przez wiele lat zarządzającą spółkami prawa handlowego. Siedziby dostawców Podatnika mieściły się w "wirtualnych biurach" wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych i oferujących usługi biurowe w zakresie odbioru korespondencji. W połowie przypadków prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki-dostawcy był obcokrajowiec. Okoliczności te powinny skłonić Podatnika do nawiązania osobistego kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów w celu zweryfikowania wiarygodności nowych partnerów gospodarczych w miejscu wykonywania przez nich działalności. Taki poziom staranności, dokonywany co najmniej podczas nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem, powinien być przez Podatnika zachowany. Tym bardziej, że żadna z firm występujących jako dostawcy towarów do A nie była znana na rynku polskim jako podmiot zajmujący się handlem telefonami komórkowymi marki XYZ, nie miała doświadczenia w branży ani renomy, nie posiadała wiarygodnej historii biznesowej w zakresie handlu telefonami w okresie, w którym rozpoczęła dostarczać w ilościach hurtowych towar do A. Nowopowstałe Spółki nie miały jednak trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Przy tym firmy te były w stanie od początku współpracy realizować duże wielkości dostaw. Warto w tym miejscu podkreślić, że jedynymi firmami dokonującymi krajowej dystrybucji urządzeń marki XYZ byli operatorzy telekomunikacyjni XX Sp. z o.o., YY SA, ZZ SA. oraz oficjalny dystrybutor produktów XYZ w Polsce — spółka U S.A. Skarżący o tym wiedział, gdyż jak zeznał, cyt.: "P. mi tłumaczył, że na rynku telefonów jest za mało i że mamy działać na rynku pozadealerskim". W transakcje handlu elektroniką Podatnik został wprowadzony przez P. K., wieloletniego pracownika spółek SAD Sp. z o.o., ZZ S.A., U S.A. Mając na uwadze, że dostawy telefonów i tabletów nie były incydentalne i dotyczyły znacznej ilości towaru o dużej wartości, to rozmiar transakcji i zakupy od mało znanych firm powinny zmobilizować Podatnika, by poza typowymi działaniami (sprawdzenie dokumentów rejestrowych) podjąć dodatkowe działania sprawdzające, w tym zainteresować się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które na wystawianych fakturach wykazywane były jako dostawcy. Analiza danych z KRS dotycząca spółek będących w kontrolowanym okresie dostawcami telefonów i tabletów do A wskazuje, że żadna ze spółek nie posiadała odpowiedniego kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności przy tak dużej skali jaka wynikała z wystawianych faktur. Dodatkowo, działalność tych Spółek była finansowana 100% przedpłatami udzielanymi przez A. Dostawcy nie udzielali bowiem towarzyszących zwyczajowo transakcjom sprzedaży kredytów kupieckich, tj. nie wystawiali faktur z odroczonym terminem płatności za sprzedawany Podatnikowi towar. W normalnych i typowych transakcjach handlowych, termin do którego kupujący musi zapłacić za towar jest kwestią podlegającą negocjacjom pomiędzy stronami, a kupującemu zazwyczaj zależy na jak najdłuższym odroczeniu płatności. Skarżący był więc świadomy nietypowości zaproponowanych mu transakcji. Wiedział, że podmioty wystawiające dla niego faktury nie mają środków pieniężnych na zakup towaru i finansują się jego pieniędzmi. Działania Podatnika polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła bowiem szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa TSUE, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy/dostawców i klienta/klientów, zawarcia pisemnych umów itd. Poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy sprawdzeniu statusu podmiotu pod kątem obowiązku VAT, nie jest jeszcze wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro organy państwowe, jak i podatkowe, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, nie mogą odmówić rejestracji danego podmiotu, nawet takiego, który nie posiada pracowników ani infrastruktury. Sąd zauważa, że w wyroku NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta. Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Rację ma Skarżący wskazując na niekonsekwencję, polegającą na tym, że organ raz twierdzi, że Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze, w innym miejscu, że nie dochowała ona należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta. Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem, że Skarżący bezsprzecznie wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika bowiem, że był w pełni świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Z całą pewnością powinien jednak domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy, a to już wystarczy do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdza, że choć materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Skarżący na pewno wiedział o rzeczywistym charakterze spornych transakcji, to okazał się w zupełności wystarczający aby stwierdzić, że racjonalny przedsiębiorca, otrzymawszy taką ofertę jaką otrzymał Skarżący, winien dostrzec, iż naraża się na udział w nielegalnym procederze. Skarżący jako profesjonalista nie dochował należytej staranności wymaganych w stosunkach handlowych. Powodem dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" Skarżącego nie było jedno zaniedbanie czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz przedsiębiorcy, który w tej konkretnej sytuacji nie zachował się przezornie. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. Potwierdza to tylko ocenę Skarżącego jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z obrotu dokonanego w ramach "karuzeli podatkowej". Okoliczności towarzyszące transakcjom, wbrew twierdzeniu Podatnika, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i również one świadczą o niezachowaniu przez Skarżącego "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontaktach handlowych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane prze Skarżącego, były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. W rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, podzielić należy również stanowisko organów podatkowych co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług transportowych od L, M Sp. z o.o., usług wsparcia sprzedaży od K, usług pozyskiwania klientów od N, usług obsługi logistycznej od AB Sp. z o.o. Również bowiem i te usługi były wykorzystywane do wykonania przez Skarżącego czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie Skarżący nie może zostać uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa, co zostało omówione wyżej. Zgodzić należy się także z administracją podatkową, która wywodzi, że skoro transakcje z dostawcami sprzętu elektronicznego nie miały w rzeczywistości miejsca według opisu na zakwestionowanych fakturach, to oznaczało to również, że nie wystąpiła czynność zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT albowiem wskazane podmioty (dostawcy) nie posiadały tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel, nadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej de facto nie prowadziły, jako warunku sine qua non uznania czynności za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest trafna ocena, że również Podatnik nie mógł rozporządzić towarem (sprzedać) w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane. Konsekwentnie, wystawione przez Skarżącego faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Skoro faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało to, że także Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać należy wyrok NSA z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zarzucił, że decyzje organów podatkowych wydane w tej sprawie nie zawierają analizy w zakresie przesłanek możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa w odniesieniu do bezpośrednich odbiorców firmy A. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Sporne faktury wystawione przez Skarżącego niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez Stronę. Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W sprawie niniejszej Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze, co omówiono wyżej, nie wykazał też, aby podjął działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez Skarżącego były w obrocie i nie zostały skorygowane. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie stanowi również naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie sentencji decyzji w sposób określający łączną kwotę podatku do zapłaty za dany okres rozliczeniowy. Skarżący nie wskazuje przy tym, aby kwota ta została określona błędnie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał również, w odniesieniu do każdego z nabywców, na listę zakwestionowanych faktur, ujętą w formie tabeli w decyzji organu pierwszej instancji, co należy uznać za wystarczające dla umożliwienia skontrolowania prawidłowości dokonanych przez organ wyliczeń. Nie sposób zatem dostrzec powodów, dla których decyzja miałaby zostać uchylona z powodu przyjętego sposobu sformułowania jej sentencji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 166 i art. 166a O.p. Skarżący wskazał, że wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2018 r. wniósł o połączenie dwóch postępowań prowadzonych wobec niego przez Dyrektora IAS. Wskazany przez Skarżącego art. 166 O.p. nie mógł mieć w tej sytuacji zastosowania, bowiem dotyczy on możliwości połączenia postępowań prowadzonych wobec dwóch różnych stron, jeżeli ich prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 166a O.p., organ podatkowy może, w drodze postanowienia, połączyć oddzielne postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów w celu ich łącznego rozpatrzenia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Połączenie spraw następuje w drodze postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zatem zarzut skargi dotyczący błędnego pouczenia strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto połączenie spraw na podstawie wskazanego przepisu ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie w nim wyrażenia "organ podatkowy może". Sąd zgadza się też z organem, że Skarżący nie wykazał, aby połączenie obu spraw – jednej o obszerności 28 tomów i drugiej o obszerności 35 tomów - mogło w jakikolwiek sposób przysłużyć się ekonomice postępowania bądź pełniejszemu zbadaniu stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie niniejszej został ustalony prawidłowo, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, czego Skarżący nie zdołał podważyć. Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy wydając decyzję nie dysponował całością materiału zgromadzonego w sprawie. Skarżący powołuje się na fakt dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu części materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak z treści decyzji ani z akt sprawy nie wynika, aby zwrócone materiały były częścią materiału dowodowego, na podstawie którego poczynione zostały przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i to o istotnym znaczeniu, ani aby ich pominięcie przez organ odwoławczy miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Art. 234a O.p., w myśl którego organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, także nie został naruszony, w sprawie bowiem organ odwoławczy nie zwrócił akt sprawy organowi pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.