I SA/Gd 509/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi H.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 25 marca 2003 r. M. i H.K. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002. W zeznaniu tym M.K. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego w wysokości [...] zł oraz z innych źródeł w wysokości [...] zł. H.K. nie zadeklarowała żadnych dochodów do opodatkowania. Podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. W dniu 11 lipca 2005 r. M. i H.K. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł, który został pobrany w formie zaliczek przez płatnika - Jednostkę Wojskową Nr [...] w [...], od wypłaconego M.K. wynagrodzenia ze stosunku służbowego w okresie jego oddelegowania do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym Tymczasowych Siłach ONZ "UNIFIL" w [...], które powinno być zwolnione od opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 j.t.) – dalej zwana u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dniu [...] odmówił M. i H.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Podatnicy, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnieśli odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zostało uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: • wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, • należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Przedmiotowe zwolnienie nie ma zatem zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Jak zaznaczył organ odwoławczy, M.K. w okresie oddelegowania do pełnienia służby poza granicami państwa, jako żołnierz zawodowy otrzymywał od macierzystej jednostki wojskowej wyłącznie uposażenie ze stosunku służbowego, od którego ta jednostka jako płatnik pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego. Poza tym jednostka wojskowa nie wypłacała podatnikowi żadnych świadczeń z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Zatem pobrane zaliczki na podatek dochodowy, były zaliczkami pobranymi wyłącznie od dochodu z tytułu uposażenia ze stosunku służbowego. Organ zaznaczył także, że podatnik w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym otrzymywał na miejscu dodatkowe świadczenie w walucie amerykańskiej oraz dodatek za przebywanie w strefie działań wojennych. Z powyższego zdaniem organu wynika, że oprócz należności wypłaconych z tytułu stosunku służbowego przez jednostkę macierzystą w kraju M.K. uzyskiwał dodatkowe świadczenia związane z wykonywaniem obowiązków poza granicami kraju, które w całości korzystały ze zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy o zwolnieniach podatkowych winny być stosowane literalnie. Tym samym, skoro zwolnione od opodatkowania zostały należności pieniężne wypłacone w związku z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami państwa to oznacza, że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji pokojowej. Organ odwoławczy, wskazując na treść § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późno zm.) podkreślił, że do należności przysługujących żołnierzowi w związku z wyznaczeniem go do udziału w kontyngencie wojskowym nie zaliczono uposażeń uzyskanych ze stosunku służbowego od macierzystej jednostki wojskowej w okresie oddelegowania na misje. Uposażenia te nie mają, bowiem związku z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami kraju. Reasumując stwierdził, że uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzowi w okresie pełnienia czynnej służby wojskowej poza granicami państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4.12.2003 r. sygn. akt. I SA/Gd 1594/00, z dnia 20.10.2000 r. sygn. akt. I SA/ Łd 2063/98, z dnia 05.01.1999 r. sygn. akt. III SA 3159/97. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2003 r. w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miała charakter porządkowy, uściślający zakres przedmiotowy tego zwolnienia. Od decyzji organu odwoławczego podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wskazali, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie różnicował należności otrzymywanych przez żołnierzy podczas pełnienia służby poza granicami kraju. Skarżący podnieśli, że takie rozróżnienie zostało wprowadzone dopiero od 1 stycznia 2003 r., kiedy to z należności otrzymywanych przez żołnierzy za pełnienie służby w misjach pokojowych zostały wyłączone te, które wynikają ze stosunku pracy lub stosunku służbowego. Zdaniem skarżących art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien mieć zastosowanie do wszystkich należności otrzymywanych podczas pełnienia służby poza granicami kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż skarżący jako żołnierz oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ w [...] otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie żołnierzom wyznaczonym do pełnienia takiej służby (poza granicami kraju), jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzowi oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi jedną z należności otrzymywanych w związku z pełnioną służbą, obok należności otrzymywanej w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w ramach misji pokojowej. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Podkreślenia wymaga bowiem to, że powyższa norma nie różnicowała należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy oddelegowanych do pełnienia służby poza granicami państwa w zależności od miejsca dokonywanych wypłat (terytorium Polski lub miejsce oddelegowania), czy też związku tychże należności z pełnieniem służby, bądź to w kraju, bądź w ramach misji ONZ. Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przemawia także fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem Sądu należy zatem uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. w sprawie I SA/Ka 96/03, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi także kontynuację linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w tej kwestii (por. wyrok z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 168/05 oraz wyrok z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 90/05. Na marginesie należy zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej na poparcie zaprezentowanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowiska zapadło w odniesieniu do uprzednio obowiązującego stanu prawnego, a zatem poglądy wyrażone przez Sąd w tych orzeczeniach nie mogą być aktualne w odmiennym stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2002. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.