I SA/Gd 512/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. Decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. P. wartość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.179 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że W. P. na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2007 r. rep. A nr [...] dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. K. [...], za cenę 225.000 zł. Przedmiotowe prawo strona nabyła na podstawie umowy sprzedaży z 4 lipca 2005 r. Pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. skarżąca oświadczyła, że pieniądze pozyskane z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wydatkuje w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na okoliczność rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jako spełnienie warunków określonych w ww. przepisie skarżąca przedstawiła następujące dokumenty: - sporządzoną w dniu 19 maja 2007 r. przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. [...] na podstawie, której strona otrzymała zadatek w wysokości 3.000 zł, - porozumienie zawarte w dniu 18 czerwca 2007 r. pomiędzy małżonkami S. i B. S. (siostrą W. P.) a stroną, na podstawie którego Państwo S. "wyłożą" kwotę 65.000 zł i dokonają w imieniu W. P. zapłaty za zakup udziału ½ części działki nr [...], - akt notarialny rep. A [...] z dnia 18 czerwca 2007 r. będący umową przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], obszaru [...] m2 położoną w G., przy ul. C. [...], zakup w udziale: • ½ części małżonkowie S. i B. S., • ½ części W. P.; - pismo pełnomocnika strony z dnia 10 lipca 2007 r., w którym oświadczył, że pieniądze na zakup działki nr [...] zostały "wyłożone" przez siostrę W. P. a zwrot tej kwoty nastąpił w dniu 5 lipca 2007 r., - potwierdzenie przelewu z dnia 5 lipca 2007 r. 65.000 zł tytułem zwrotu kwoty "wyłożonej" na zakup działki, - dowody potwierdzające wydatki związane z budową budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. C. [...] w łącznej wysokości 70.413,64 zł oraz zestawienie przedmiotowych wydatków. Organ pierwszej instancji analizując ww. wydatki do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przyjął, jako spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następujące kwoty: 1. 3.000 zł – będące wpłatą własną związaną z nabyciem nieruchomości położonej w G. przy ul. C. [...] a stanowiącą zadatek otrzymany przez stronę z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. [...], 2. 60.208,36 zł – stanowiące wydatki związane z budową budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. C. [...]. Ogółem do rozliczenia przyjęto wydatki na ww. cel w wysokości 63.208,36 zł. Natomiast w dokonanym rozliczeniu nie uwzględniono kwot: 1. 65.000 zł – zwróconej małżonkom B. i S. S. – tytułem zwrotu "wyłożonej" kwoty na zakup działki, 2. 10.205,28 zł – na którą złożyły się: • wydatki związane z budową budynku mieszkalnego poniesione po upływie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, • wydatki udokumentowane dowodami, które w swej treści nie wskazywały daty sprzedaży i danych nabywcy. Łącznie nie uznano kosztów w kwocie 75.205,28 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.179 zł, obliczone jako: 225.000 zł – 63.208,36 zł = 161.791,64 zł 161.791,64 zł x 10% = 16.179. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności, niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego oraz brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, co spowodowało, że organ nie uwzględnił okoliczności, że podatniczka przekazała wykonawcy prac budowlanych kwotę 71.000 zł tytułem zaliczki, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarówno w sentencji decyzji jak i w jej uzasadnieniu okoliczności, że wykonawcy prac budowlanych została wypłacona zaliczka w kwocie 71.000 zł, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co spowodowało że organ nie uwzględnił zwolnienia od podatku dochodowego całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na cele określone w ww. przepisie. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejno organ odwoławczy wskazał, że dla nabycia prawa do zwolnienia określonego w ww. przepisie niezbędne jest uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a następnie jego wydatkowanie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Uzyskanie przychodu następuje natomiast w dacie zawarcia umowy sprzedaży, ewentualnie w momencie otrzymania zaliczki czy zadatku w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie W. P. uzyskała przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. [...] w wysokości 225.000 zł: - kwotę 3.000 zł w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości tj. 19 maja 2007 r., - kwotę 222.000 zł w dniu zawarcia umowy sprzedaży tj. 26 czerwca 2007 r. Zatem w okresie od 19 maja do 25 czerwca 2007 r. podatniczka mogła wydatkować na własne cele mieszkaniowe jedynie kwotę 3.000 zł, którą otrzymała tytułem zadatku. Wydatki poniesione w ww. okresie w wysokości przekraczającej tę kwotę nie stanowią wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe i uznał poniesione przez skarżącą wydatki w kwocie: - 3.000 zł otrzymane tytułem zaliczki i wydatkowane na zakup nieruchomości, - 60.208,36 zł – wydatkowe na budowę budynku mieszkalnego. W konsekwencji przychód strony w wysokości 161.791,64 zł (225.000 zł – 63.208,36 zł) nie podlegał zwolnieniu na podstawie 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) ww. ustawy. Odnosząc się do wydatku poniesionego na zwrot B. i S.i S. kwoty 65.000 zł, organ odwoławczy podniósł, że wydatki na spłatę pożyczki korzystają ze zwolnienia tylko w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta została w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem zobowiązania zaciągnięte u osób fizycznych nie spełniają przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). W odniesieniu do wydatków w kwocie 71.000 zł, które zgodnie z twierdzeniami skarżącej, poniesione zostały na budowę budynku mieszkalnego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów jednoznacznie potwierdzających wręczenie wykonawcy robót tej kwoty tytułem zaliczki. Zważywszy na znaczną kwotę rzekomej zaliczki, organ nie dał wiary co do sposobu wydatkowania ww. kwoty. Tym bardziej, że strona nie przedstawiła umowy na wykonanie robót jak również dowodów potwierdzających przekazanie wykonawcy zaliczek na zakup materiałów budowlanych i robociznę. Odnośnie wydatków w kwocie 10.205,28 zł, poniesionych po upływie dwuletniego terminu oraz udokumentowanych dowodami niezawierającymi daty sprzedaży i danych nabywcy, co do których strona nie podniosła zarzutów, Dyrektor uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za nienaruszające przepisów prawa. Od powyższej decyzji W. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w części w jakiej: 1. nie uznano rozliczenia przychodu co do kwoty 65.000 zł stanowiącej część uiszczonej ceny nabycia gruntu, ustalając z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.500 zł, 2. nie uwzględniono w jakimkolwiek zakresie rozliczenia kwoty 71.000 zł, którą skarżąca przeznaczyła na zaliczkę dla wykonawcy robót budowlanych, i z tego tytułu ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 7.100 zł, 3. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w zakresie naliczania odsetek od ww. kwot. Przedmiotowej decyzji strona skarżąca zarzuca mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie przepisów: 1. art. 200a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji ww. przepisu i nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy z udziałem świadków, wskazanych przez skarżącą, celem wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego o zasadniczym znaczeniu dla sprawy to jest faktu i sposobu wydatkowania kwoty 71.000 zł na zaliczki dla wykonawcy budynku, z zachowaniem ustawowego terminu, 2. art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji ww. przepisu i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazywanych przez skarżącą, na okoliczność faktu i sposobu wydatkowania kwoty 71.000 zł na zaliczki dla wykonawcy budynku, z zachowaniem ustawowego terminu, które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogą być udowodnione na podstawie innych dowodów, 3. art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji ww. przepisu, wyrażające się w nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, które wskazywała skarżąca, 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji ww. przepisów i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na zebranie całego materiału dowodowego, 5. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji normy prawnej z przepisów tych wynikającej, co skutkowało dokonaniem przez organ dowolnej oceny fragmentarycznej części materiału dowodowego, 6. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy i niezastosowanie ww. przepisu, wskutek czego organ nie uwzględnił zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w zakresie kwoty 65.000 zł pierwotnie pochodzącej z pomocy udzielonej przez siostrę skarżącej. Uzasadnienie skargi dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania sprowadza się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy uczestniczyli w przekazywaniu zaliczek wykonawcy w kwocie 71.000 zł, które to ewentualnie zeznania mogłyby stanowić przedmiot analizy organów podatkowych. Naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu kwoty 65.000 zł przekazanej tytułem zwrotu pomocy udzielonej przez siostrę skarżącej. W tym zakresie autor skargi przywołując szeroko uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97, podnosi że na poczet ceny nabycia gruntu zostały spożytkowane środki pochodzące z przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu. Nie były to wprawdzie te same środki, jednak takie same, w tej samej wysokości. W związku z powyższym do wskazanej kwoty ma zastosowanie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odwoływania się do lit. e) tego przepisu mówiącego o możności wydatkowania kredytów i pożyczek udzielonych przez banki lub kasy oszczędnościowo-pożyczkowe. Zatem w ocenie skarżącej argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie stanowi nieuzasadnioną i niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Na wstępie wskazać należy, że na etapie postępowania sądowego sporne pozostają dwie kwestie, mianowicie nieuwzględnienie przez organy podatkowe kwoty wydatków poniesionych na zaliczki dla wykonawcy robót budowlanych w wysokości 71.000 zł oraz zwrotu kwoty 65.000 zł przekazanej skarżącej przez siostrę na nabycie udziału w nieruchomości. Pozostałe kwestie pozostają bezsporne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W tym miejscu podkreślić należy, że powyższe zwolnienia mają zastosowanie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jak wynika bowiem z przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r. opodatkowanie wskazanych przychodów, następuje na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc także z możliwością zastosowania zwolnień, o których mowa. Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż opodatkowaniu podlega sprzedaż nieruchomości nabytej przez skarżącą w dniu 4 lipca 2005 r. Cytowany wyżej przepis zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, że "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż prawidłowo organ odwoławczy nie uznał za zwolniony przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany przez skarżącą na zwrot pożyczki udzielonej skarżącej w dniu 18 czerwca 2007 r. przez B. i S. S. w wysokości 65.000 zł. Zasadnie bowiem organ przyjął, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie ww. zwolnienia od spełnienia trzech warunków, a mianowicie kredyt lub pożyczka musi być zaciągnięty na cele, o których mowa w lit. a), kredyt lub pożyczka musi być zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dokonanie czynności spłaty kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki musi nastąpić w określonym tym przepisem terminie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Fakt niedochowania choćby jednego ze wskazanych warunków wywołuje skutek w postaci niezastosowania zwolnienia podatkowego i opodatkowanie przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że sformułowanie "w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jednoznacznie i wyraźnie wskazuje katalog podmiotów określonych przez ustawodawcę jako kredytodawców. Nie podzielając poglądu strony skarżącej, co do konieczności interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wykładni celowościowej, jeszcze raz podkreślić należy, że przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, a jedynie wykładnią językową. Z gramatycznej wykładni cytowanego przepisu wynika zatem, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty pożyczki zaciągniętej od osoby prywatnej, gdyż zawarto w nim wyraźny katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby z takiego zwolnienia skorzystać. Słusznie zatem uznał organ podatkowy drugiej instancji, że wydatek poniesiony na spłatę pożyczki zaciągniętej u osób fizycznych, nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. – nawet jeżeli pożyczka ta została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w określonym ustawą terminie – gdyż ustawodawca w przepisie tym wyraźnie wskazał cechy, jakie musi spełniać pożyczka lub kredyt, żeby środki finansowe wydatkowane na ten cel podlegały zwolnieniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 533/13). Warunków zwolnienia określonych w ustawie nie spełnia również zapłata ww. kwoty na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 czerwca 2007 r. Niewątpliwie bowiem art. 21 ust. 1 pkt. 1 plit a) i e) u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem faktycznego wydatkowania tego przychodu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) – c ) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego wyczerpania przez podatniczkę dwóch przesłanek, a mianowicie wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w terminach i na cele określone w tym przepisie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 18 czerwca 2007 r. poniosła wydatek na zakup działki nr [...] położonej w G. Tymczasem dwuletni termin liczony od dnia sprzedaży, rozpoczynał się w dniu 26 czerwca 2007 r. i upływał w dniu 26 czerwca 2009 r. W sytuacji zatem, gdy skarżąca poniosła wydatek przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. przy ul. K., nie sposób mówić, że spełnione zostały przesłanki uprawniające skarżącą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż oczywistym jest, że skoro nie dokonano jeszcze sprzedaży nieruchomości i nie uzyskano przychodu, nie można było wydatkować kwoty przychodu z niej uzyskanej. Bez znaczenia dla warunków zwolnienia pozostają przyczyny takiego zdarzenia (w rozpoznawanej sprawie finansowanie wydatku z zaciągniętej wcześniej pożyczki od osób fizycznych w dniu 18 czerwca 2007 r.), albowiem spożytkowanie przychodu po terminie, jak i przed terminem wskazanym w ustawie każdorazowo wyłącza zastosowanie przedmiotowej ulgi. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest wydatkowanie przychodu na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, co jednak jak wskazano wyżej, nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W tym miejscu odnosząc się na marginesie do szeroko cytowanego przez skarżącą wyroku NSA oz. w Gdańsku, sprzed ponad czternastu lat (sygn. I SA/Gd 1782/97) podkreślić należy, że orzeczenie to zapadło na gruncie całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Kwestią sporną rozpatrywaną przez NSA był fakt nieuwzględnienia przez organy podatkowe spłaty przez skarżących pożyczki (kredytu hipotecznego) udzielonej na cele mieszkaniowe przez bank. Ówczesne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały zwolnienia dochodów ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych na spłatę kredytów. Wskazywana przez NSA kwestia została dostrzeżona przez ustawodawcę, który ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 – projekt ustawy z uzasadnieniem – druk nr 165 Sejmu IV kadencji) z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadził możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu przeznaczonego na spłatę kredytów i pożyczek. Ponadto strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że w ww. wyroku Sąd stwierdzając, że uzyskanie przychodu nie musi wiązać się z momentem zawarcia umowy sprzedaży wskazuje, iż przychód może być uzyskany w formie zaliczki lub przedpłaty i w tym zakresie nie są to "te same przychody, które zostały uzyskane ze sprzedaży". W niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły jako zwolniony przychód (zadatek w kwocie 3.000 zł) uzyskany na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 19 maja 2007 r. Natomiast nie sposób za przychód ze sprzedaży nieruchomości uznać pożyczkę udzieloną przez Państwa S. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie również rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia wydatków poniesionych rzekomo przez skarżącą na zaliczki dla wykonawcy robót budowlanych w kwocie 71.000 zł, jest prawidłowe. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że skarżąca składając w dniu 28 czerwca 2007 r. oświadczenie, iż nie później niż w okresie dwóch lat przychód ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkuje w całości na nabycie gruntu pod budowę i budowę własnego budynku mieszkalnego, musiała mieć świadomość o konieczności udokumentowania tych wydatków (faktury, rachunki, pokwitowania odbioru płatności itp.). W aktach niniejszej sprawy brak natomiast jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić poniesienie spornych wydatków. Skarżąca nie przedłożyła faktur, rachunków, umów (strona podnosiła, że prace zlecono umownie), protokołów odbioru prac, pokwitowań przekazania gotówki, potwierdzeń przelewów itp. powołując, że jest to wynikiem śmierci wykonawcy robót. Strona nie wskazała również żadnych okoliczności mogących potwierdzić poniesienie wydatków. Samo twierdzenie skarżącej o przekazaniu zaliczek wykonawcy nie może być podstawą do zastosowania ulgi podatkowej w spornym zakresie i budzi uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Tym bardziej, iż pozostałe wydatki jak i zwrot pożyczonej kwoty strona skarżąca skrupulatnie i szczegółowo dokumentowała (faktury, rachunki, potwierdzenie przelewu). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej wykonawca prowadził prace budowlane na jej rzecz od września 2007 r. do maja 2008 r. Wątpliwym jest aby w tym okresie, mimo przekazywania zaliczek na zakup materiałów czy robociznę strona skarżąca nie zażądała dokumentów potwierdzających poniesione kwoty czy chociażby potwierdzeń przekazania tak znacznej kwoty pieniędzy (71.000 zł). Słusznie zatem organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniom strony o poniesieniu spornych wydatków. W ocenie Sądu przesłuchanie świadków wskazanych, wbrew twierdzeniu skarżącej, dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, nie mogło zostać uznane za dowód jednoznacznie potwierdzający wydatkowanie spornej kwoty. Nie umniejszając mocy dowodowej przesłuchań, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu (tym bardziej, że w niniejszej sprawie dwoje z wskazanych osób to najbliższa rodzina – siostra i jej mąż, będący sąsiadami skarżącej). Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie. Przesłuchanie wskanych osób nie miałoby zatem znaczenia dla sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 181/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1709/10). Z tych samych powodów w ocenie Sądu nie było konieczności przeprowadzania przez organ odwoławczy rozprawy czy też dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miały na celu przesłuchanie świadków, co czyni zarzuty skarżącej w tym zakresie bezzasadnymi. Odnośnie pozostałych wydatków, bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie niekwestionowanym w skardze. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł i brał czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Wskazania wymaga, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Ocena dowodów jest czynnością myślową. Organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Zasady logiki i dialektyki decydują zatem o prawidłowości oceny dowodów. Pozwalają one odpowiedzieć na pytanie, czy organ słusznie na podstawie posiadanego materiału (treść środków dowodowych) uznał dany fakt za istniejący albo nie istniejący. Za prawidłowe należy zatem uznać nieuwzględnienie przez organy podatkowe, wskazanych na wstępie wydatków i określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.179 zł, od kwoty 161.791,64 zł uzyskanej z tytułu sprzedaży w dniu 26 czerwca 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - nie wydatkowanej w okresie dwóch lat od tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, natomiast stosownie do ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.