I SA/Gd 516/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego– na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego, prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanej - A sp. z o.o. z siedzibą w G. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 lipca 2013 r.. Jako podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2013 r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku A Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r., którego przybliżona kwota wynosi łącznie 2.705.429,75 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej przybliżonej kwocie 282.312,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2013 r. W oparciu o powyższe zarządzenia zabezpieczenia dwoma zawiadomieniami: - z dnia 17 lipca 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zgodnie z dyspozycją art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej określanej jako "u.p.e.a." - zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. Naczelnika Urzędu Celnego. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności - Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu 17 lipca 2013 r., a jego odpis zobowiązanej spółce w dniu 17 lipca 2013 r. Dłużnik - Naczelnik Urzędu Celnego uznał zajętą wierzytelność i pismem z dnia 24 lipca 2013 r. organowi egzekucyjnemu oświadczył, że uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego - A sp. z o.o., którą stanowi generalne zabezpieczenie akcyzowe, złożone w formie gotówki, w wysokości: 2.883.000,00 zł objęte potwierdzeniem złożenia zabezpieczenia akcyzowego; powyższa kwota zostanie przekazana organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez jej dysponenta, którym jest Izba Celna ; postępowanie w sprawie zwrotu zabezpieczenia akcyzowego, wszczęte na wniosek A sp. z o.o. jest prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego. - z dnia 17 lipca 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zgodnie z dyspozycją art. 80 § 1 w związku z art. 164§ 4 u.p.e.a., zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w A Bank S.A. w G. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 17 lipca 2013 r., a jego odpis zobowiązanej spółce w tym samym dniu, tj. w dniu 17 lipca 2013 r. Dłużnik uznał zajętą wierzytelność i pismem z dnia 17 lipca 2013 r. poinformował organ egzekucyjny, że środki na rachunkach zostały zabezpieczone oraz że suma obecnie zgromadzonych środków jest mniejsza niż wymagane zabezpieczenie. W oparciu o powyższe zrządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny protokołem zabezpieczenia ruchomości z dnia 17 lipca 2013 r. zabezpieczył: samochód ciężarowy cysterna MAN nr rej. [...] oraz gęstościomierz do pomiaru paliwa z oprogramowaniem. Zabezpieczone ruchomości w dniu 17 lipca 2013 r. pozostawiono pod dozorem A sp. z o.o. Odpisy zawiadomień zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 17 lipca 2013r. wraz z zarządzeniami zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2013 r. działając zgodnie z art. 98 § 4 u.p.e.a., poinformował Urząd Miejski Referat Rejestracji Pojazdów o zajęciu środka transportu: samochodu ciężarowego cysterna MAN nr rej. [...] należącego do A spółki z o.o. w G. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 11 października 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku A sp. z o.o. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 9 lipca 2013 r. oraz zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 lipca 2013 r. - do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Uzasadniając wniosek wierzyciel wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, upływa w dniu 17 października 2013 r. Wskazując na treść przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a. organ podniósł, że doręczenie spółce z o.o. A przyszłych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych będzie skutkowało tym, że decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie, postępowanie zabezpieczające przekształci się w postępowanie egzekucyjne, a podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej będą wystawione tytuły wykonawcze, obejmujące należności wskazane w tych decyzjach. W stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy zakończył postępowanie kontrolne w dniu 16 września 2013 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Wobec wniesionych przez spółkę w dniu 30 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) zastrzeżeń do protokołu, organ podatkowy zobowiązany jest stosownie do dyspozycji art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rozpatrzeć zastrzeżenia do dnia 18 października 2013 r. Wskazując na treść przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że termin do wszczęcia postępowania podatkowego, w przypadku wystąpienia pozytywnych przesłanek, przypada na 16 marca 2014 r. W zakresie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych decyzją z dnia 9 lipca 2013 r. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania egzekucyjnego są usprawiedliwione i wynikają wprost z przepisów prawa. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 października 2013r., wydanym na podstawie art. 159 § 1, § 2 i § 3 u.p.e.a., przedłużył termin zabezpieczenia do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne - termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku A sp. z o.o. z tytułu zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 9 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, wskazując na treść przepisu art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. organ odwoławczy wyjaśnił, dopiero od dnia dokonania zabezpieczenia, tj. od dnia 17 lipca 2013 r. zaczął biec trzymiesięczny termin do złożenia wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny, mając na uwadze wniosek wierzyciela, Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 października 2013 r. - postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. przedłużył termin zabezpieczenia do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne - termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku A sp. z o.o. z tytułu zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 9 lipca 2013 r. Wniosek z dnia 11 października 2013 r. został zgłoszony przez wierzyciela w terminie trwania zabezpieczenia, a organ egzekucyjny posiadał legitymację ustawową do wydania postanowienia z dnia 30 października 2013 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach czasowych toczącego się postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przedmiotowej należności pieniężnej wyznaczonych uzasadnionym wnioskiem wierzyciela z dnia 11 października 2013 r. (data nadania w dniu 15 października 2013 r.). Zdaniem Dyrektora wniosek wierzyciela wszczął, w rozumienia art. 61 § 1 K.p.a., postępowanie o charakterze wnioskowym w sprawie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w których to sam wnioskodawca decyduje o terminie złożenia wniosku i treści swojego żądania. W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże winien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. W przypadku uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego celem przymusowego dochodzenia zabezpieczonej należności pieniężnej organ egzekucyjny może skorzystać z instytucji określonej w art. 159 § 2 u.p.e.a. w administracji wielokrotnie. W ocenie Dyrektora, wierzyciel we wniosku z dnia 11 października 2013 r. wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn - organ podatkowy zakończył bowiem postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki doręczeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 16 września 2013 r. Wobec wniesionych przez Spółkę w dniu 30 września 2013 r. zastrzeżeń do protokołu (data wpływu do organu 4 października 2013 r.) organ podatkowy zobowiązany był, stosownie do dyspozycji art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, rozpatrzyć zastrzeżenia do dnia 18 października 2013 r. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przedmiotowej sprawie kontrolę podatkową zakończono w dniu 16 września 2013 r., zatem termin do wszczęcia postępowania podatkowego, w przypadku wystąpienia pozytywnych ku temu przesłanek, przypada na dzień 16 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zakresie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych decyzją z dnia 9 lipca 2013 r. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego a przyczyny, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania egzekucyjnego są usprawiedliwione i wynikają wprost z przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora zarówno wierzyciel występując z wnioskiem z dnia 11 października 2013 r. o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jak i organ egzekucyjny orzekając postanowieniem z dnia 30 października 2013 r., o przedłużeniu tego terminu do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie naruszył dyspozycji art. 159 § 2 u.p.e.a. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut, że opieszałość organów stanowi przesłankę przedłużenia terminu postępowania egzekucyjnego. Ponadto za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r. nie spełnia przesłanek określonych w art. 124 K.p.a. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wszystkie niezbędne składniki określone w tym przepisie, jak również zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - nieprawomocnym - wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 855/13 na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwie, sierpień i wrzesień 2012r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2013 r. W ocenie organu, wnioskując a contrario z treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należy stwierdzić, że orzeczenie, które nie ma przymiotu prawomocności nie ma mocy wiążącej, a tym samym nie wywiera skutków prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, względnie o stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przywołanego przepisu i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego mimo braku wskazania przez wierzyciela uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających jego wszczęcie. Zarzucono ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 159 § 2 ww. ustawy w związku z art. 124 § 1 ustawy – K.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przywołanego przepisu i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. bez jednoczesnego wskazania nowego terminu. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie rażąco narusza przepisy także postępowania, tj. art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni przywołanego przepisu i przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, mimo uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 855/13 decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2013 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2013 r. oraz stwierdzenia ich niewykonalności. Końcowo zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie błędnej wykładni naruszonego przepisu i zastosowanie go w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając skargę skarżąca Spółka powtórzyła argumentację podniesioną w zażaleniu wyjaśniając dodatkowo, że stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 30 października, że przedłużył termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do czasu przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, w jej ocenie oznacza, całkowite zniesienie terminu. Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej, w sposób rażący narusza przepis art. 152 p.p.s.a. twierdząc, iż skoro wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2013 r. jest nieprawomocny, to nie podlega wykonaniu i organ nie będzie podejmował w tym przedmiocie żadnych działań. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II GSK 27/08 i z dnia 28 lutego 20ł2 r. sygn. akt II FSK 1461/10. W ocenie Spółki, skoro WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. w punkcie 2 określił, że zaskarżona decyzja zabezpieczająca nie może być wykonana w całości, to w świetle art. 152 p.p.s.a. nadał nieprawomocnemu wyrokowi cechy i skutek orzeczenia prawomocnego, co w konsekwencji winno skutkować natychmiastowym uchyleniem dokonanego przez organ egzekucyjny zabezpieczenia, a w dalszej konsekwencji wobec braku prowadzonego postępowania zabezpieczającego nie przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie skoro WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. stwierdził na podstawie art. 152 p.p.s.a. niewykonalność obu decyzji w całości, to niemożliwym jest stosowanie w przedmiotowej sprawie art. 170 p.p.s.a., których zastosowanie jest wzajemnie wykluczające się. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest art. 159 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 listopada 2013 r. Po tej dacie istotnie zmianie uległa treść art. 159 u.p.e.a. Na podstawie art. 111 pkt 47 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1289), zwanej dalej ustawą z dnia 11 października 2013 r., która weszła w życie w dniu 21 listopada 2013 r., przepis art. 159 u.p.e.a. otrzymał następujące brzmienie: "§ 1 organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. (...) § 2. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte." Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 11 października 2013 r., jej uchwalenie wiązało się z koniecznością transpozycji dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84 z 31.03.2010, str. 1), zwanej dalej "dyrektywą 2010/24/UE". Ponieważ ani ta dyrektywa, ani projekt ustawy o wzajemnej pomocy, nie przewidują możliwości przedłużania terminu zabezpieczenia dokonanego na wniosek państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, konieczna okazała się zmiana art. 159 u.p.e.a. przez wyeliminowanie instytucji przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela. Miało to zapewnić polskiemu wierzycielowi pozycję równą wierzycielowi będącemu państwem członkowskim lub państwem trzecim. Wzięto również pod uwagę, że w polskim porządku prawnym w postępowaniu cywilnym, jak i postępowaniu karnym, zabezpieczenie dokonywane odpowiednio na wniosek wierzyciela cywilnoprawnego, jak i na podstawie postanowienia prokuratora lub sądu o zabezpieczeniu majątkowym trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia. Jak zatem wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., instytucja przedłużania terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zabezpieczenie należności pieniężnej, dokonywane na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a., trwa do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego bez konieczności przedłużania terminu zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie wniosek wierzyciela o kolejne przedłużenie terminu zabezpieczenia złożony został w dniu 15 października 2013 r., a więc w dacie obowiązywania art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia obowiązywał przepis, co do którego utrwalone poglądy doktryny i orzecznictwa potwierdzały możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze innym niż obowiązek o charakterze niepieniężnym. W ocenie Sądu przewidziana w analogicznym przepisie, podkreślana przez Dyrektora Izby Skarbowej, możliwość wielokrotnego przedłużania terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postepowania egzekucyjnego uzasadnia stwierdzenie, że istotne jest precyzyjne wskazanie daty uznanej przez organ za uzasadnioną w świetle poczynionych ustaleń dotyczących przesłanek z art. 159 § 2 u.p.e.a. Każdy wniosek wierzyciela złożony w tym trybie skutkuje prowadzeniem odrębnego postępowania w którym badane są przesłanki przedłużenia terminu (por. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., sygn.. akt II FSK 509/11). Sąd, zgadzając się z poglądem, że istotna jest korelacja terminu złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z czasem przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, nie podziela poglądu o legalności w świetle art. 159 § 2 u.p.e.a. określenia okresu przedłużenia w sposób proponowany przez organ, z pominięciem kryterium daty. Podkreślić należy, że tak termin zakończenia kontroli, jak i termin zakończenia postępowania kontrolnego są terminami przewidywalnymi, co umożliwia korelację terminu zabezpieczenia z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy (tak wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2012 r., sygn.. akt III SA/Wa 1111/11). Możliwość wielokrotnego przedłużenia może być poddana kontroli sądu w odniesieniu do każdego z postępowań inicjowanych wnioskiem wierzyciela. Uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Wierzyciel zobowiązany jest zatem wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale również, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Sam fakt przedłużania się postępowania jurysdykcyjnego, niezależnie od powodu, dla którego postępowanie to przedłuża się, nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Opieszałość organu właściwego do wydania orzeczenia nie może być kwalifikowana jako uzasadniona przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia. Konsekwencje związane z działaniami organu, a raczej z brakiem działań, zostałyby bowiem przerzucone na zobowiązanego, który z przyczyn tkwiących po stronie organu przez dłuższy okres niż pierwotnie przewidziany zostaje pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem. Dlatego nie wystarczy wskazać, iż termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie jurysdykcyjne, lecz należy wskazać, że przyczyna (przyczyny) przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. Termin zabezpieczenia nie może być przedłużony na czas dłuższy niż trwanie uzasadnionej przyczyny jego przedłużenia. Ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie, jest terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r., III SA/Wa 2616/08 (tak: M. Faryna, "Komentarz do art. 159 u.p.e.a.", LEX). Przyjęta w zaskarżonym postanowieniu formuła otwarta określenia okresu przedłużenia ogranicza gwarancje przysługujące stronie w zakresie ewentualnego prowadzenia sporu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wielokrotność rozstrzygnięć w odrębnych postępowaniach jest jakościowo różna od jednokrotnego rozstrzygnięcia wywołującego skutek w czasie niedookreślonym. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu jest postępowaniem wnioskowym, w którym to wnioskodawca decyduje o terminie złożenia wniosku, jak i treści swojego żądania. Termin z art. 159 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 listopada 2013 r.) mógł być przedłużony wielokrotnie, zaś zastosowanie tego przepisu stanowi uprawnienie organu uzależnione od stwierdzenia, że właściwe postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn.akt I SA/Gd 322/09). Podkreślić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 21 listopada 2013 r. termin trwania zabezpieczenia, od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 i art. 33a ustawy – Ordynacja podatkowa został określony w przepisie art. 159 u.p.e.a. i zasadniczo wynosi 3 miesiące. Ustawodawca jednakże na podstawie art. 159 § 2 tej ustawy przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Wnioskując a contrario, należy zauważyć, że ustawodawca w tym przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym co oznacza, że organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia oraz że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/09, wyrok z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2616/08) co do braku możliwości nieograniczonego przedłużenia trwania zabezpieczenia. W przepisie art. 159 § 2 u.p.e.a. ustawodawca posłużył się pojęciem przedłużenia terminu. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego wyraz "przedłużyć" znaczy odraczać końcowy termin czegoś, ewentualnie sprawiać, że coś trwa dłużej, jest ważne dłużej (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka t. II, Warszawa 1979, s. 965). Zważywszy na zakres znaczeniowy wyrazu "przedłużyć", wydaje się logiczne, iż przedłużenie oznacza przesunięcie w czasie ze wskazaniem nowego terminu. W zaskarżonym rozstrzygnięciu określenie odnoszące się do innego postępowania nie oznacza określenia terminu w rozumieniu tego przepisu. Ustawodawca w § 2 omawianego przepisu zezwolił na przedłużenie terminu zabezpieczenia tylko wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Zatem termin zabezpieczenia nie może być przedłużony na czas dłuższy niż trwanie owej uzasadnionej przyczyny jego przedłużenia. Inaczej mówiąc, ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie jest terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia. Wobec tego nie można przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia na czas nieograniczony. Podkreślenia wymaga, że owa uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Dlatego organ podatkowy przedłużając termin zabezpieczenia zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale powinien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Nie wystarczy wskazanie, że termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie podatkowe, lecz należy jeszcze wykazać, że przyczyna (przyczyny) przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. Zawarty w piśmie z dnia 7 sierpnia 2014 r. zarzut organu dotyczący brak legitymacji procesowej strony skarżącej nie został podtrzymany na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. wobec dostrzeżenia, że pełnomocnik Spółki został umocowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez Prezesa K. P.. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.