I SA/Gd 520/15

Dnia 14 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić Skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł (słownie: dwieście złotych). Wnioskiem z dnia 24 października 2014 r. A S.A. z siedzibą w G.– dalej jako "Skarżąca", reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacją indywidualną z dnia 29 grudnia 2014 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. jest nieprawidłowe. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że odpis przedmiotowej interpretacji indywidualnej wraz z pouczeniem o terminie i trybie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 5 stycznia 2015 r. W dniu 16 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z koperty znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że przesyłkę wysłano na adres "Minister Finansów RP, ul. Świętokrzyska 12 00-916 Warszawa". Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do Ministerstwa Finansów w dniu 20 stycznia 2015 r. Pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Minister Finansów przekazał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektorowi Izby Skarbowej – do załatwienia zgodnie z właściwością. Pismo wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 28 stycznia 2015 r. (data stempla pocztowego w aktach administracyjnych sprawy). Postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 3 marca 2015 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2014 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany prze Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, albowiem w ocenie organu Skarżąca nie złożyła skutecznie środka poprzedzającego wniesienie skargi (wezwania do usunięcia naruszenia prawa) przez uchybienie terminu do jego złożenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem złożenie tego środka zaskarżenia winno zostać poprzedzone skutecznym i terminowym wezwaniem właściwego organu administracji do usunięcia naruszenia prawa. Stanowi o tym wprost art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 5 stycznia 2015 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, a zatem termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa - wynikający z przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a. upłynął z dniem 19 stycznia 2015 r. Pismo stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącej wprawdzie nadał w dniu 16 stycznia 2015 r. w polskiej placówce pocztowej, jednakże adresatem pisma uczynił niewłaściwy organ, albowiem pismo skierował bezpośrednio do Ministra Finansów, a nie Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do Ministra Finansów w dniu 20 stycznia 2015 r., ten zaś pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. przekazał sprawę do załatwienia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej. Pismo wpłynęło do organu wydającego interpretację indywidualną w dniu 28 stycznia 2015 r. Sąd zwrócił uwagę, że o przysługujących środkach zaskarżenia prawidłowo poinformowano Skarżącą w pouczeniu zawartym w interpretacji indywidualnej, wskazując, że Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu — do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.. W interpretacji indywidualnej wskazano także, że organem właściwym - na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) jest Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów. W ocenie Sądu organem właściwym w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej a nie Minister Finansów. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, w myśl którego: "(...) w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez dyrektora izby skarbowej wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., to wymieniony dyrektor izby skarbowej, nie zaś Minister Finansów powinien być stroną przeciwną postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Przywoływany dyrektor izby skarbowej wydaje wprawdzie interpretacje w imieniu Ministra Finansów, czyni to jednak w ramach wykonania upoważnienia normatywnego, w granicach wynikającej z niego własnej kompetencji - właściwości rzeczowej i miejscowej - określonej przepisami obowiązującego prawa. (...) w rozumieniu art. 32 p.p.s.a. posiadający prawo do wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów oraz upoważniony normatywnie do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dyrektor izby skarbowej, nie są jednym, czy też tym samym, tożsamym podmiotem. Nie można więc w przypadku wydania interpretacji przez upoważnionego normatywnie dyrektora izby skarbowej i zaskarżenia tejże interpretacji do sądu administracyjnego oceniać i postępować tak, jakby interpretację wydał Minister Finansów (orzeczenie dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu wobec uregulowania instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 52 § 3 p.p.s.a.) zasadnym jest przyjęcie, że należy w tym zakresie stosować przepisy tej ustawy. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 p.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym m.in. K.p.a. czy Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego przepisu p.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. Skoro w świetle literalnej wykładni przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a. możliwe jest zrekonstruowanie normy prawnej, w myśl której o dotrzymaniu terminu ustawowego, decyduje wezwanie na piśmie właściwego organu - data nadania w urzędzie pocztowym wezwania na adres właściwego organu administracyjnego, niezależnie od tego czy nadania tego dokonuje strona, czy organ lub sąd niewłaściwy do wniesienia wezwania, to nie ma potrzeby sięgania po analogię z przepisów art. 170 Ordynacji podatkowej czy art. 65 § 1 i 2 K.p.a. Warunkiem sięgnięcia po wnioskowanie z analogii jest stwierdzenie, że określony stan rzeczy nie został unormowany przez przepisy prawa (por. B. Wojciechowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, [w:] Red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego, Warszawa 2012, s. 443), czyli występuje luka w prawie. Jednakże możliwość wywiedzenia normy prawnej z przepisu prawa – tj. w rozpoznawanej sprawie z art. 52 § 3 przeczy istnieniu luki w prawie. Podobnie ukształtowało się na gruncie art. 54 § 1 p.p.s.a. orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym problem zachowania terminu do wniesienia skargi przy skierowaniu jej do organu niewłaściwego wystąpił (por. przykładowo postanowienia NSA: z dnia 21 grudnia 2011 r., II FSK 2691/11; z dnia 30 stycznia 2008 r., II FSK 1724/06; z dnia 24 czerwca 2008 r., II OSK 338/08; z dnia 16 lipca 2013 r. II FSK 1775/13 dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione w dniu 23 stycznia 2015 r., gdyż tego dnia zostało według właściwości przekazane przez Ministra Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej, jako organowi właściwemu, który wydał interpretację indywidualną. Oznacza to, że pomimo prawidłowego pouczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sposobie i terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca uczyniła to z uchybieniem czternastodniowego terminu, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 19 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wpłynęło do organu właściwego, jakim był Dyrektor Izby Skarbowej w zakreślonym przez ustawodawcę w art. 52 § 3 p.p.s.a. terminie, zatem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należało uznać za wniesione z uchybieniem terminu. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Z sytuacją niedopuszczalności skargi mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy strona wniesie skargę do sądu bez wyczerpania środków zaskarżenia albo bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszeń prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając niedopuszczalność skargi w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu. O zwrocie wpisu Sąd orzekł na mocy art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.