I SA/Gd 558/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2012 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2011 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej B.M. jako Prezesa Zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, solidarnie z ww. Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2011 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r., w kwocie 53.975 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.991 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 819,30 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie zasadności zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i marzec 2006 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. stwierdzono, ze A sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2006 r. W konsekwencji w wyniku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 1 marca 2011 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r., powstała różnica w podatku od towarów i usług do wpłaty na konto urzędu skarbowego w kwocie 53.975 zł. Należności tej Spółka nie uiściła. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 marca 2011 r. nr [...]. W jego toku skierowano do trzynastu banków zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Spółki, jednak bezskutecznie, bowiem żaden z ww. banków nie prowadził rachunku bankowego dla Spółki. Organ ustalił też, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości na terenie Gminy G. i od 2008 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka jest właścicielem dwóch pojazdów, jednak z uwagi na ich znikomą wartość nie jest możliwe zaspokojenie dzięki egzekucji z tych ruchomości zaległości podatkowych choćby w znacznej części. Wobec Spółki prowadzone było także postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2004 r. (zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 74.272,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 9.282,36 zł. W toku tego postępowania zawiadomieniem z dnia 18 października 2004 r. dokonano zajęcia wierzytelności należnej od dłużnika "B" S.A., jednakże w odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności odmówił jej uznania kwestionując jej wymagalność. Postanowieniem z dnia 23 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec B.M. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności B.M. ze Spółką, za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. W następstwie rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności B.M. za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W chwili kiedy upływał termin płatności z tytułu wskazanego zobowiązania podatkowego skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki i pełni je do dzisiaj, prowadzone zaś przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stan niewypłacalności, jak wskazał organ podatkowy, powstaje bowiem w sytuacji, gdy nieregulowane jest w terminie określonym ustawą lub umową drugie z kolei zobowiązanie. Sytuacja taka zdaniem organu zaistniała we wrześniu 2004 r. Analizując bowiem terminowość regulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych organ zauważył, że w dniu 25 lutego 2004 r. bezskutecznie upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., a w dniu 20 września 2004 r. bezskutecznie upłynął termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2004 r. W rezultacie zdaniem organu Spółka powinna była w terminie 14 dni liczonym najpóźniej od 21 września 2004 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Organ zauważył przy tym, że już od listopada 2002 r., Spółka nie regulowała w ustawowym terminie wymagalnych zobowiązań podatkowych, przy czym zwłoka w zapłacie zobowiązań podatkowych wynosiła od kilku dni do kilku miesięcy. Ponadto Spółka nie uregulowała także zobowiązań z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r. W czasie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. nie złożono wniosku o wszczęcie postępowania układowego bądź ogłoszenia upadłości ww. podmiotu, przy czym z akt sprawy nie wynika, aby niezłożenie któregokolwiek z ww. wniosków nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu B.M. nie wskazała także mienia Spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powoływanie się przez stronę na okoliczność posiadania przez Spółkę dwóch pojazdów nie wypełnia przesłanki wskazania majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości z uwagi na ich niską wartość, wiek (rok produkcji 1992 i 1993), stan techniczny, trudność w sprzedaży tych pojazdów w drodze licytacji i niewspółmiernie wysokie koszty egzekucyjne związane z egzekucją prowadzoną do tych składników majątku Spółki. Wobec powyższego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji B.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką; art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie; art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki warunkujące orzekanie o odpowiedzialności zgodnie ze wskazanym przepisem; art. 11 w zw. z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki; art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy w G. w sprawie [...] uniewinnił skarżącą od zarzutu, że będąc Prezesem Zarządu A Sp. z o.o. podała nieprawdę w złożonych w Urzędzie Skarbowym korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r. poprzez niezgodne z przepisami prawa podatkowego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W.L. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przez co doszło do uszczuplenia podatku za miesiąc marzec-maj 2005 r. w wysokości łącznie 9291 zł. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że prace zlecone W.L. zostały przez nią faktycznie wykonane, nie miały charakteru fikcyjnych i ich fakturowanie nie było podjęte jedynie celem obniżenia podatku. Tym samym zdaniem strony "odpadła podstawa pierwotna, czyli zobowiązanie spółki A sp. z o.o. z tytułu nie zapłacenia należnego zdaniem organów skarbowych podatku VAT". Ponadto w chwili obecnej rozpatrywana jest skarga kasacyjna, której przedmiotem jest decyzja będąca podstawą odpowiedzialności Spółki. Zdaniem skarżącej, w trakcie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu A sp. z o.o. nie zachodziły podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki bądź wszczęcie postępowania układowego, o których mowa w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podniosła, że nie wiadomo, czemu organ skarbowy uznał, że należało ogłosić upadłość spółki. Dowodem na to nie może być metoda "szybkiego testu" ani wskaźnik Altmana za rok 2005, 2004 i 2006, bowiem kondycja finansowa nie jest czynnikiem, który ma warunkować ogłoszenie upadłości. Ponadto za rok 2005 r. Spółka, mimo niekorzystnego wyniku bilansowego, osiągnęła zysk podatkowy brutto w wysokości 60.144,86 zł. Sąd oddalił wniosek jednego z dłużników Spółki o ogłoszenie jej upadłości. Komornik zabezpieczone środki na rachunku bankowym B w wysokości 42.000 zł przekazał w sierpniu 2007 r. Spółce. Zły wynik finansowy za 2006 r. spowodowany był wielką inwestycją (budową 12 mieszkań). Sprzedaż mieszkań nastąpiła dopiero w 2007 r. i nie przyniosła spodziewanych zysków. Skarżąca podniosła, że sam fakt bezskuteczności egzekucji nie przesądza o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy istnienie tej zaległości nadal jest sporne (skarga kasacyjna w tej sprawie nie została jeszcze przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzona). Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki, bowiem nie było takiej konieczności. Problemy finansowe miały charakter przejściowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca kwestionowała istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2011r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r. Wskazała, że skarga kasacyjna wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalającego skargę na powyższą decyzję (wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 827/11) nie została jeszcze przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzona. Wskazała też na wyrok Sądu Rejonowego w G. wydany w sprawie karnej, uniewinniający skarżącą, a odnoszący się do podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r. i zdaniem strony podważający podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podjętego wobec Spółki w zakresie zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. W świetle podnoszonych przez skarżącą zarzutów podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika. Z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie objęte są przedmiotową odpowiedzialnością, gdy podatnik dopuści do powstania zaległości podatkowej. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne) ma charakter konstytutywny, kreujący zobowiązanie określonej osoby trzeciej, a jej odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Nie są zatem w tym postępowaniu rozstrzygane kwestie związane z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Po 2712/95, orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym stwierdzono, że osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Dlatego podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące prawidłowości decyzji wymiarowych wydanych wobec A Sp. z o.o. nie mogą być uznane za zasadne. Na marginesie należy zauważyć, że wyrok sądu karnego, przedłożony przez stronę dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., a więc innego okresu rozliczeniowego. Należy przypomnieć, że istnienie po stronie A sp. z o.o. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2011r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r. Fakt, że postępowanie sądowoadministracyjne mające na celu zbadanie zgodności z prawem powyższej decyzji nie zostało zakończone (skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 872/11, oddalającego skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r.) nie pozbawia organu prawa wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z konstrukcji zaś art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, jak już była o tym mowa, że kwestionowanie zasadności decyzji wymiarowej nie może odbywać się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości. Z powyższego wynika, że organy podatkowe rozstrzygające w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich związane są ostateczną decyzją, z której wynika istnienie zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego we właściwym trybie. Przy czym zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Nie ma natomiast przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed rozstrzygnięciem w sprawie sądowoadministracyjnej mającej za przedmiot kontrolę zgodności z prawem decyzji określającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie nie było także kwestionowane, że prowadzona przeciwko Spółce egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Co istotne organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego w stosunku do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego wysłano do trzynastu banków zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, jednak bezskutecznie, bowiem żaden z banków nie prowadził rachunku bankowego dla Spółki. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja – tak ruchomego, jak i nieruchomego, jednak bezskutecznie. Spółka nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów jako właściciel wieczysty nieruchomości na terenie G. Będące natomiast własnością Spółki dwa samochody, ze względu na swój wiek (rok produkcji 1992,1993), stan techniczny (jeden z samochodów przebywał w warsztacie) i znikomą wartość nie mogły stanowić źródła zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę szacowaną wartość tych pojazdów (około 2000-4000 zł) oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez organ egzekucyjny, ewentualna egzekucja prowadzona w stosunku do tych składników majątku Spółki w kontekście wysokości samej tylko należności będącej przedmiotem niniejszego postępowania (należności głównej w kwocie 53.975 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 32/991 zł oraz kosztów postępowania w kwocie 819,30 zł), nie przyniosłaby wymiernych skutków w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych choćby w znacznej części. W toku postępowania nie stwierdzono też istnienia wierzytelności, które mogłyby zostać zajęte, wskazany bowiem przez skarżącą dłużnik "B" S.A. nie uznał wierzytelności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom strony, poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest zatem spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje wprawdzie mienie spółki, jednakże jest to mienie, które nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych. W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała na dwa samochody stanowiące własność Spółki, które jednak ze względu na znikomą wartość (2000zł-4000 zł) nie stanowiły mienia pozwalającego na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a przynajmniej ich znacznej części. Tylko zapłata znacznej części zaległości podatkowych może prowadzić do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W ocenie Sądu skarżąca nie zwolniła się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jak również nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Według skarżącej sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała ogłoszenia jej upadłości. Rozważenia wymagał zatem termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy stosując się do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09, szczegółowo zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że dzień 21 września 2004 r. był datą, od której należało liczyć 14-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W tym dniu upłynął bezskutecznie termin zapłaty drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, tj. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2004 r. Wcześniej Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. Niewykonywanie zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań, Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. To właśnie stwierdzenie, że z dniem 21 września 2004 r. Spółka zaprzestała spłacania drugiego z kolei zobowiązania stanowiło przesłankę uznania niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej nie powoływał się na trudną sytuację finansową Spółki ocenianą metodą "szybkiego testu" czy wskaźnikiem Altmana, stąd zarzuty w tym zakresie uznać należy za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu, że problemy finansowe Spółki miały charakter jedynie przejściowy należy stwierdzić, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Trudno też zrozumieć argument skarżącej, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, skoro zakończyła ona swą działalność w 2008 r., a nadal istnieją niezaspokojone zobowiązania. Poza bowiem należnościami wobec Skarbu Państwa, w tym także z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., Spółka posiada zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (11.234 zł), Zdrowotnych (2.850,54 zł) i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (896,61 zł). Przeczy to twierdzeniom skarżącej, że problemy finansowe Spółki miały charakter przejściowy i nie było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego. Słusznie organ odwoławczy dostrzegł również, że brak jest okoliczności uzasadniających stwierdzenie, iż skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Skarżąca zresztą nie wskazała żadnych okoliczności, które o takim braku winy mogłyby świadczyć. Zarzut niedokonania przez organy stosownych ustaleń w tym zakresie jest bezzasadny. Organy nie miały obowiązku zastępować strony i poszukiwać z własnej inicjatywy okoliczności uwalniających ja od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, skoro sama skarżąca nie podnosiła w tym zakresie żadnych argumentów. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącą za zaległości Spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy B.M. pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W końcu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazany przez skarżącą majątek Spółki nie pozwolił bowiem na spłatę zobowiązań podatkowych w znacznej części. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.