I SA/Gd 559/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, pismem z dnia 16 listopada 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonania trwałej zabudowy przestrzennej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje elementy zabudów i wykonuje usługi remontowo-budowlane, dostarcza trwałe zabudowy na rzecz osób prawnych. Celem rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza dostarczać trwałe zabudowy również do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2. Zamawiającym usługi dostawy materiału oraz montażu trwałej zabudowy ma być spółka deweloperska budująca budynki wielorodzinne oraz podmioty nabywające takie budynki w celu wynajmowania lokali mieszkalnych. Przedmiotowe budynki, z uwagi na ich przeznaczenie oraz powierzchnię, będą objęte społecznym programem mieszkaniowym (do każdego zamówienia deweloper dołączy oświadczenie o istnieniu okoliczności klasyfikujących dany lokal, jako obiekt objęty wskazanym programem). Spółka jest producentem elementów meblowych i na zlecenie klienta montuje trwale umiejscowione zabudowy we wskazanych lokalach mieszkalnych, biurowych czy hotelach. Wykonanie zabudowy następuje na zlecenia indywidualne lub na zlecenia zbiorowe, tj. na rzecz jednego zamawiającego w wielu lokalach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy, w zakresie usług polegających na dostarczaniu materiałów oraz montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 7% VAT, przy założeniu, że zleceniodawcą jest deweloper? Zdaniem Spółki, zgodnie z polskim systemem podatkowym sprzedaż towarów i usług podlega opodatkowaniu VAT. Wysokość stawki podatku określa art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi 7, 3 oraz 0%. Analizując przepisy art. 41 ust. 12, 12a, 12b, 12c powołanej wyżej ustawy, Spółka stwierdziła, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w powołanym wyżej art. 12b, tj. dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 oraz dla lokali mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 150 m2, 7% stawkę podatku VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast dostawa materiałów budowlanych, czy sprzedaż gotowych mebli nie korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej i jest opodatkowana 22% stawką VAT. Zatem dla rozstrzygnięcia, jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, istotne jest ustalenie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa materiałów budowlanych, czy też sprzedaż gotowych mebli opodatkowanych stawką 22% VAT, czy też usługa budowlano-montażowa lub remontowa w budynku mieszkalnym objętym programem budownictwa społecznego, opodatkowana obniżoną 7% stawką VAT. Zdaniem Spółki dla zastosowania stawki VAT nie jest istotna osoba wykonująca usługę lub dostarczająca towar, ale wyłącznie przedmiot transakcji. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, stawkę podatku w wysokości 7% VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jeśli zatem przedmiotem sprzedaży jest montaż trwale umiejscowionej zabudowy w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wówczas stawka podatku powinna wynosić 7%. Według Spółki do zastosowania prawidłowej stawki podatku konieczne jest potwierdzenie, że obiekt, w którym dokonywana jest zabudowa należy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Podsumowując Spółka stwierdziła, że gdy przedmiotem zamówienia jest trwałe umiejscowienie zabudowy w lokalach mieszkalnych znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od formy prawnej zamawiającego, winna być zastosowana stawka podatku w wysokości 7% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Przedstawiając stan prawny organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. W myśl art. 41 ust. 2, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z treścią ust. 12a ww. artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei, stosownie do ust. 12b tego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Według art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Organ podatkowy stwierdził, że według norm zawartych w przytoczonych przepisach 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Wskazał też, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Tożsama treść przywołanego przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia znalazła odzwierciedlenie w § 37 obowiązującego rozporządzenia, z zastrzeżeniem, iż w stawkę obniża się do wysokości 7% w okresie do 31 grudnia 2010 r. W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Organ podkreślił, że w treści powołanego rozporządzenia ustawodawca użył pojęć: roboty budowlano-montażowe, remonty oraz roboty konserwacyjne, nie dokonując ich zdefiniowania, dlatego też, w celu ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi montażu trwałej zabudowy przestrzennej mieszczą się w tym pojęciu, należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 7-8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz7l118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś przez remont - wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Konserwacja, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836) - oznacza wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., konserwacja oznacza utrzymanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, zniszczeniem lub zepsuciem. Zdaniem organu, dostawa i montaż trwałej zabudowy, w wyniku której powstaje gotowy wyrób meblowy, nie mieści się w zakresie wymienionych pojęć. Usługi montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszkalnych znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy traktować jako wykonanie towaru, a nie roboty budowlane. Celem czynności świadczonych przez Spółkę jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz klienta, jest to zatem dostawa towaru w postaci trwałej zabudowy przestrzennej. W konsekwencji czynności opisane we wniosku nie stanowią robót budowlano-montażowych. Ww. czynności nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania różnych towarów, np. elementów stolarki meblowej. Reasumując organ stwierdził, że czynność wykonania zabudowy przestrzennej nie została wymieniona ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do ustawy, jako podlegająca opodatkowaniu według stawki obniżonej. W efekcie podlega ona opodatkowaniu 22% stawką VAT. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia 17 lutego 2010 r. strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu, skutkujący dokonaniem niewłaściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak również powodujący błędne ustalenie istoty i charakteru wykonywanych czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania, art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że świadczenia w postaci wykonania trwałej zabudowy przestrzennej w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym nie stanowią czynności, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatku, określona w art. 41 ust. 2 cytowanej ustawy, § 37 rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy przedmiotowa sprawa rozstrzygnięta została wprost w przepisie ustawowym (tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy), a co za tym idzie poprzez powoływanie się na przepisy wykonawcze, co stanowi istotne naruszenie prawa materialnego, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 ww. ustawy poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że wbrew stanowisku organu podatkowego opisane we wniosku czynności nie stanowią dostawy towarów, lecz świadczenie usług. Świadczy o tym złożony charakter tych czynności polegających na dokonaniu pomiaru przestrzeni zabudowywanej, wykonaniu projektu, wizualizacji zabudowy, doborze materiałów, wykonaniu elementów i ich montażu w lokalu itp. Przemawia za tym także potwierdzenie wydane na rzecz strony skarżącej przez Urząd Statystyczny w Łodzi z dnia 27 maja 2005 r. wskazujące, iż montaż trwałej zabudowy mieści w grupowaniach PKWiU 45.42.12 oraz 45.42.13 właściwych dla świadczenia usług w grupie "roboty budowlane wykończeniowe". Według strony skarżącej, biorąc pod uwagę klasyfikację wykonywanych czynności jako robót budowlanych, w kontekście definicji wynikających z przepisów ustawy Prawo budowlane, opisane we wniosku usługi (polegające na dostarczaniu materiałów oraz montażu trwałej zabudowy w blokach mieszkalnych), winny podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Objęcie montażu stałych elementów zabudowy przestrzennej lokalu (wnęk, szaf itp.) preferencyjną stawką VAT oznacza, że bez względu na to, czy czynności te byłyby towarami, czy usługami - należy tą stawkę do nich dostosować. Zdaniem skarżącej przepis § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania w opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji sytuacji faktycznej, bowiem preferencyjną stawką podatku VAT przewiduje w tym przypadku wprost przepis ustawy, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Konkludując, skarżąca doszła do wniosku, że zaskarżoną interpretację z uwagi niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać wydaną z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie argumenty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że do oceny przedstawionego przez stronę we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie powinny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca, jako producent elementów meblowych montuje na zlecenie klientów trwale umiejscowione zabudowy przestrzenne we wskazanych lokalach mieszkalnych, biurowych czy hotelach. Każda zabudowa przestrzenna jest wykonywana według indywidualnego projektu na indywidualne zamówienie z indywidualnie wybranych elementów. Spółka wykonuje te elementy jako producent, ale ich dostawa połączona jest z usługami, polegającymi m.in. na zwymiarowaniu przestrzeni zabudowywanej, wykonaniu projektu i wizualizacji zabudowy, doborze materiałów, wykonaniu elementów i ich montażu w lokalu z dopasowaniem do krzywizn ścian, podłóg i sufitów. Zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w skardze, że opisane powyżej czynności, polegające na montażu w lokalach trwałej zabudowy przestrzennej z elementów, których producentem jest strona skarżąca, podlegają obniżonej stawce podatku VAT 7%, jednakże nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwanego dalej rozporządzeniem. Powoływany przez stronę przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że wykonywane przez Spółkę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie. W ocenie Sądu jednak do opisanych przez Spółkę czynności zastosowanie znajdzie § 37 powołanego rozporządzenia. W myśl tego przepisu w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Zasadnicza kwestia sporna związana jest ściśle z prawidłową wykładnią pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem ustawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Sądu pojęcia: "roboty budowlane", czy wchodzące w jego skład określenia: "roboty budowlano-montażowe" nie należy interpretować z pominięciem znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 Prawa budowlanego, z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym, posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Z tym zastrzeżeniem należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, przy czym ustawodawca zdefiniował w art. 3 pkt 6 tego aktu pojęcie budowy jako wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Oznacza to, że budowa to tyle, co podejmowanie działań w celu zrealizowania (powstania, zaistnienia) obiektu budowlanego, który ma być zlokalizowany w określonym miejscu. Pojęcie montażu ustawodawca pozostawił niezdefiniowane. Odwołując się zatem do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś", co wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należało uznać, że ustawowe sformułowanie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. "Montaż" to: "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych" (tamże t. II s. 712), łączenie oddzielnych części w całość (por. "Słownik wyrazów obcych" pod red. J. Tokarskiego, PWN Warszawa 1989, s. 490). W związku z przytoczonymi definicjami stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. W ocenie Sądu czynności polegające na wyprodukowaniu i montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze. Jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów. Zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Zatem wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż. W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. stanowią roboty budowlano-montażowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08). Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, iż "usługi montażu trwałej zabudowy (...) należy traktować jako wykonanie towaru (...)", przy czym organowi chodziło zapewne o dostawę towaru. Nie ma bowiem żadnych podstaw do tego, aby roboty budowlane polegające na instalacji (montażu) określonych obiektów w obiekcie budowlanym, klasyfikować dla celów podatkowych różnorodnie, w zależności od tego, czy instalatorem jest producent montowanego wyrobu czy podmiot, niebędący takim producentem. W każdym bowiem przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie producentem towaru (materiału) wykorzystanego w ramach danej roboty (usługi) budowlanej, mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej (por. np. wyrok ETS z 27 października 2005 r. – C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał stwierdził m.in., że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności – dla celów VAT – składają się na jednolite świadczenie). Nie ma przesłanek do podziału czynności dokonywanej przez producenta, polegającej na instalacji (montażu) wyprodukowanych przez niego wyrobów (np. węzłów ciepła, okien, drzwi, schodów, trwałej zabudowy stolarskiej, parapetów, blatów, markiz, rolet, itd.), na czynność po pierwsze: dostawy tych produktów, a po drugie: ich montażu lub instalacji w ramach roboty budowlanej. Rozdział taki, choć możliwy na fakturze, np. dla celów wyceny poszczególnych elementów tych czynności, nie powinien decydować o uznaniu tej czynności za dostawę tych towarów, a nie usługę będącą robotą budowlaną, skoro zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu tegoż produktu do realizowanego przez niego obiektu budowlanego, lecz na jego prawidłowym wbudowaniu (montażu, instalacji) w obiekt budowlany. O istocie tej czynności decyduje zatem fakt, że ma ona charakter budowlanej usługi instalacyjnej (montażowej), wykonywanej w procesie realizacji obiektu budowlanego, a nie fakt, że wykonuje ją producent instalowanego (montowanego) produktu. Dlatego też zachodzi konieczność traktowania dla celów podatkowych takiego działania podatnika jako jednolitej całościowo roboty budowlanej objętej jedną stawką podatku VAT, właściwą dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego – stawką 7 %, na podstawie § 37 rozporządzenia. Za przyjęciem wskazanej tezy o zidentyfikowaniu przedmiotowych czynności montażu trwałej zabudowy jako usługi, do której stosuje się preferencyjną stawkę 7% przemawia ponadto dodatkowy argument. Otóż umowa, której przedmiotem jest montaż wyprodukowanej uprzednio stolarki meblowej posiada niewątpliwie causalny charakter. Powodem jej zawarcia przez klienta podatnika jest zaspokojenie potrzeby posiadania trwałej zabudowy o indywidualnym charakterze, a zatem prawna ocena czynności podatnika musi uwzględniać praktyczny wymiar tej czynności. Decydującym kryterium dla klienta, który oceniałby wykonanie umowy byłaby zatem możliwość wykorzystania zamontowanej zabudowy, a nie wyłącznie samo ich wytworzenie, które z punktu widzenia funkcjonalności obiektu budowlanego nic nie zmienia. Nabywca oczekiwał wykonania kompleksowej usługi, a jej istotą był montaż zamówionej zabudowy. Samo zaś wykonanie (produkcja) tego elementu na indywidualne zamówienie było czynnością zmierzającą do wykonania usługi. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 20 listopada 2008 r. (sygn. akt FSK 1512/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że "dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów". Podobnie w wyroku z 17 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 284/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym - tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową opodatkowaną na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT stawką podatku 7 %. Natomiast w wyroku z 1 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 545/08) NSA orzekł, że w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7 %. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Gd 920/08. Jak wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne jest zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) wyprodukowanymi przez podatnika towarami w charakterze właściciela. Należy wszakże uczynić zastrzeżenie, że powyższe stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie nie jest równoznaczne z twierdzeniem, że stawka podatkowa musi być jedna, ponieważ umowa zawarta z kontrahentem przewiduje jedno wynagrodzenie za całość prac, niezależnie od tego czy istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych elementów kontraktu w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami, czy też nie. Realizacja obowiązków podatkowych zawsze musi być zgodna z przepisami prawa i polegać na zastosowaniu się do zawartych w nich norm. Sąd nie uznaje za prawidłowe uznania, że stawka podatkowa jest zależna od sposobu określenia wynagrodzenia przez umawiające się strony, a zatem że treść publicznoprawnego obowiązku określa wola stron, przejawiająca się w sposobie ujęcia kwoty wynagrodzenia. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przedmiotowych czynności, jako usług podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką 7%, Sąd przypisuje zatem naturze tej czynności, zdeterminowanej jej efektem, a nie sposobowi jej wyrażenia na fakturze. Podsumowując zatem stwierdzić należy, że przedmiotowe czynności polegające na wytworzeniu, a następnie montażu trwalej zabudowy przestrzennej na indywidualne zamówienie lokują się w całości wśród usług, do których zastosowanie ma stawka 7%, na podstawie § 37 rozporządzenia, a o niecelowości prawnego dzielenia tej usługi i wyodrębniania czynności, polegających na dostarczaniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu decyduje jej kompleksowy charakter zdeterminowany efektem w postaci zwiększenia funkcjonalności obiekty budowlanego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm) uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 ww. ustawy, a o wykonalności - art. 152 tej ustawy.