I SA/Gd 565/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi B. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 maja 2025 r., nr 2201-IEW.7192.19.2025/KP w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik, organ egzekucyjny) z dnia 7 marca 2025r., którym rozpatrzono zarzuty zgłoszone przez B.K. (dalej: Skarżąca) w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że Naczelnik prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z 14 stycznia 2025 r. nr 2208- SEW.723.25380.2025 i 2208-SEW.723.25466.2025 obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 i 2021 r. oraz podatek od towarów i usług za I kwartał 2021 r. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były decyzje ostateczne Dyrektora: • z 31 października 2024 r. nr 2201-IOD-2.4121.1.2024.7 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 18 lipca 2024 r. nr 2208-SKV.4121.21.2023, którą określono spadkodawcy – J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 36.366 zł i za 2021 r. w kwocie 19.467 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej, jako spadkobiercy po J.K., za jego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 36.366 zł i za 2021 r. w wysokości 19.467 zł - do wysokości masy czynnej spadku; • z 8 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4123.1.2024/10/06 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 24 maja 2024 r. nr 2208-SKV.4123.2.2023, którą określono spadkodawcy – J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w kwocie 30.605 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej, jako spadkobiercy po J.K., za jego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w wysokości 30.605 zł - do wysokości masy czynnej spadku. Pismami z 10 i 28 lutego 2025 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji, wskazując jako podstawę art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 a-c, pkt 5 ustawy 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm. - dalej: u.p.e.a.), tj. nieistnienia obowiązku na spadkobiercy, określenia obowiązku niezgodnie z przepisami prawa, wygaśnięcia obowiązku. Postanowieniem z 7 marca 2025 r. Naczelnik stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalił w całości zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia, zastępujący inne środki prawne przysługujące zobowiązanemu. Przedmiotem zarzutów mogą być wyłącznie powody/przesłanki określone w art. 33 § 2 u.p.e.a. Katalog podstaw zarzutów jest wyczerpujący, co oznacza, że nie można powołać innego zarzutu niemieszczącego się w tym zamkniętym katalogu. Treść i zakres zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku na spadkobiercy pokrywa się z zarzutami, które były już przedmiotem prowadzonych przez Dyrektora postępowań odwoławczych, a aktualnie są przedmiotem postępowań prowadzonych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. W konsekwencji prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z zakwestionowaniem przez Skarżącą ustaleń postępowania podatkowego, w którym określono zakres jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy, który to zarzut był już przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego oraz jest aktualnie przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. W odniesieniu do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, który został oddalony, Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek wskazany w tytułach wykonawczych z 14 stycznia 2025 r. nr 2208-SEW.723.25380.2025 i 2208-5EW.723.25466.2025 wynikał z decyzji ostatecznych Dyrektora z 31 października 2024 r. nr 2201-IOD-2.4121.1.2024.7 oraz z 8 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4123.1.2024/10/06. W tytule wykonawczym nr 2208-SEW.723.25380.2025 wskazano w części D m.in.:  - rodzaj należności pieniężnej: "należność z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy"; - podstawę prawną obowiązku (orzeczenie), jego identyfikację (decyzja 2201-IOD- 2.4121.1.2024.7) i datę wydania orzeczenia (2024-10-31); a w części D1 i D2 wysokość należności pieniężnej (odpowiednio: 36.366 zł i 19.467 zł), datę powstania należności, datę, od której nalicza się odsetki za zwłokę oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W tytule wykonawczym nr 2208-SEW.723. 25466.2025 wskazano w części D m.in.: - rodzaj należności pieniężnej: "należność z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy"; - podstawę prawną obowiązku (orzeczenie), jego identyfikację (decyzja 2201-IOV- 2.4123.1.2024/10/06) i datę wydania orzeczenia (2024-11-08); a w części D1 wysokość należności pieniężnej (30.605 zł), datę powstania należności, datę, od której nalicza się odsetki za zwłokę oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W ocenie Dyrektora zachodzi tożsamość obowiązku (zarówno rodzaju należności pieniężnej, jak też wysokości) wskazanego w tytułach wykonawczych z obowiązkiem wynikającym z orzeczeń, stanowiących podstawę prawną ich wydania. Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku Dyrektor, po przytoczeniu okoliczności wymienionych w art. 59 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej O.p.) powodujących wygaśnięcie zobowiązania w całości lub w części, stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z ww. przesłanek, która powodowałaby wygaśnięcie obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z 14 stycznia 2025 r. nr 2208-5EW.723.25380.2025 i 2208-SEW.723.25466.2025, a przede wszystkim nie doszło do jego wykonania, jak też nie wydano decyzji umarzającej obowiązek podatkowy (umarzającej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 i 2021 r. oraz podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r.). Na dzień wystawienia tytułów wykonawczych dochodzone należności nie uległy także przedawnieniu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora, B.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 100 § 1 i arf. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego i 1025 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez zobowiązanie strony do zapłaty kwoty zobowiązania w całości pomimo tego, iż istnieją, inne długi niż zaległości podatkowe, które zn.aczn.ie przekraczają stan czynny spadku; tym samym pominięcie uznania pierwszeństwa zaspokojenia, z jakiego korzystają uprzywilejowane hipoteki bankowe G. S.A oraz S., ujawnione w spisie inwentarza i znane organowi; 2. art. 33 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 a-c, pkt 5 u.p.e.a., poprzez pominięcie okoliczności nieistnienia obowiązku na spadkobiercy; określenia obowiązku niezgodnie z przepisami prawa i wytycznymi uzasadnienia Sądu Okręgowego; wygaśnięcia obowiązku; 3. art. 120 i 121 O.p oraz 191 o p w zw. 1012 k.c. , poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że strona zobowiązana jest do zapłaty całej zaległości w terminie 14 dni, podczas gdy długi spadkowe znacząco przekraczają stan czynny spadku, a zatem żaden z wierzycieli nie może w takim przypadku zostać zaspokojony w całości, a także bez uwzględnienia przez organ zasad pierwszeństwa w egzekucji; pominięciu okoliczności, iż spadkobierczyni przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zaś masa spadkowa została w całości wyczerpana i nie jest już czynna i w konsekwencji na spadkobierczyni nie ciąży obowiązek zapłaty przedmiotowej kwoty - nieistnienie obowiązku; pominięcie w ocenie istniejącego dokumentu - protokołu spisu inwentarza; 4. art, 120 i 121 oraz 191 O.p., art. 1012 k.c. w zw. z art. 5 k.c, tj, nadużycie prawa poprzez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności, zajęcie wynagrodzenia za pracę i rachunków bankowych skarżącej, które prowadzi do przekreślenia istoty instytucji przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oraz istoty i celu instytucji bankowego kredytu hipotecznego, brak odniesienia się przez organy do orzecznictwa sądowego, które zostało przez skarżącą powołane na potwierdzenie podniesionych zarzutów; 5. art. 75 u.k.w.h. w zw. art. 1025 k.p.c. poprzez pominięcie okoliczności iż zakres zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym ograniczony jest przez korzystające z pierwszeństwa wierzytelności zabezpieczone hipoteką bankową i ustanowione wcześniej niż hipoteki przymusowe organu  6. art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego j w konsekwencji pominięcie faktu, iż istnieją długi spadkowe poza określonymi w przedmiotowej decyzji; brak odniesienia się przez organy do podniesionych zarzutów wyczerpania stanu czynnego spadku; pominięcie okoliczności, iż w przypadku gdy stan czynny spadku został wyczerpany, organ nie może zaspokoić się w sposób bardziej korzystny z pokrzywdzeniem wierzycieli uprzywilejowanych, co prowadzi do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców wyrażonej w art, 1031 §2 kc i sankcję z art. 1032§2 kc; 7. art. 29 § 2 pkt 1 O.p, poprzez brak uwzględnienia przez organy, iż zobowiązania podatkowe powstały po dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie Umowy o częściowy podział majątku z dnia 2009-10-28; Umowy majątkowej małżeńskiej, z dnia 2009-10- 28, ujawnionych w Księdze wieczystej nr [...]. Ponadto wskazano, że postanowienia zostały wydane w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: wyrok z dnia 3 lipca 2024r., sygn. akt I SA/Gd 329/24 wraz z uzasadnieniem (w aktach sprawy), wyrok z dnia 18 czerwca 2025r., sygn. akt I SA/Gd 26/25 (uchylenie decyzji nr 2201-IOD-2.4121.1.2024.7) oraz wyrok z dnia 25 czerwca 2025r., sygn. akt I SA/Gd 16/25 (uchylenie decyzji nr 2201 -10V-2.4123.1.2024/10/06). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy niezasadnie przyjęły, iż w mocy pozostaje obowiązek zapłaty w terminie 14 dni oraz na tej podstawie wszczęły postępowanie egzekucyjne, w ramach którego dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunków bankowych Skarżącej. Zgodnie z protokołem spisu inwentarza stan czynny spadku na dzień zgonu wynosił 595.366,47 zł, a stan bierny 959.589,23 zł. Natomiast czysta masa spadkowa wyniosła 364.222,76 zł. Dlatego też organ winien był orzec o zakresie odpowiedzialności Skarżącej, uwzględniając zasady odpowiedzialności spadkobiercy wynikające z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego (art.98 § 1 o.p) - i na tym poprzestać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisów p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności jej art. 33 § 1, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego. Oznacza to, że zobowiązany zgłaszając zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazuje, jakie okoliczności są podstawą wnoszonych zarzutów, czy zarzuty dotyczą całości egzekucji czy tylko części i przedstawia dowody uzasadniające zgłaszane zarzuty (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Kr 845/22). Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Powyższy przepis odnosi się również do organu egzekucyjnego w przypadku, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Należy zauważyć, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15). W niniejszej sprawie trafnie organy uznały, że wniesiony przez Skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny, ponieważ jego treść i zakres pokrywa się z zarzutami, które były już przedmiotem prowadzonych przez Dyrektora postępowań odwoławczych. Argumentacja podniesiona przez Skarżącą w zgłoszonych zarzutach, jak również ta podniesiona w skardze do Sądu kwestionuje prawidłowość decyzji orzekających o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy J.K.. Decyzje te stanowiły podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej. Należy w tym miejscu zauważyć, że Skarżąca odwołała się od decyzji Naczelnika z 18 lipca 2024 r. nr 2208-SKV.4121.21.2023 oraz z 24 maja 2024 r. nr 2208- SKV.4123.2.2023, a także wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 października 2024 r. nr 2201-IOD- 2.4121.1.2024.7 i z 8 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4123.1.2024/10/06 (utrzymujące w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji). Zarówno w odwołaniach od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, którymi orzeczono o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spadkobiercy, jak też w skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku Skarżąca podniosła te same zarzuty i argumenty, wokół których koncentrują się złożone pismami z 10 i 28 lutego 2025 r. zarzuty w prowadzonej egzekucji administracyjnej. Zatem treść i zakres zarzutu nieistnienia obowiązku pokrywa się z zarzutami, które były już przedmiotem prowadzonych przez Dyrektora postępowań odwoławczych Wobec powyższego, z uwagi na niemożność ponownego merytorycznego rozpatrzenia tego samego zarzutu, organy zasadnie stwierdziły jego niedopuszczalność na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. W tym miejscu należy zauważyć, że zaskarżone do Sądu postanowienie Dyrektora z 12 maja 2025 r. nie rozstrzyga prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżacej za zaległości podatkowe spadkodawcy. Kwestie związane z prawidłowością orzeczenia tej odpowiedzialności mogły być zatem podniesione i zostały podniesione przez Skarżącą w skargach złożonych do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na decyzje Dyrektora z 31 października 2024 r. nr 2201-IOD- 2.4121.1.2024.7 i z 8 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4123.1.2024/10/06. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej zostało wszczęte, z chwilą wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 14 stycznia 2025 r., a zatem przed wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 26/25 oraz z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 16/25 uchylających decyzje Dyrektora stanowiących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Wyroki te zapadły już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Na obecnym etapie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 26/25 oraz z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 16/25 nie mają waloru prawomocności, ponieważ Dyrektor wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego (co Sądowi wiadome jest z urzędu). Postępowania kasacyjne są w toku. Do czasu uprawomocnienia się wyroków sądu administracyjnego, którymi uchylono decyzje ostateczne Dyrektora nie ustaje wymagalność obowiązku. Podnieść należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, ze skutkami jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 P.p.s.a. nie oznacza, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej - co powodowałoby, że powinno ono zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 28.03.2018 r., sygn. akt II FSK 856/16). Tylko bowiem prawomocne orzeczenie wiąże strony i sąd, który je wydał, jak również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 P.p.s.a.). Stanowisko takie jest zbieżne z poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, w myśl których nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (por. Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 1, str. 487 oraz R. Hauser, Dodatkowe elementy wyroku, artykuł Rzeczpospolita 2004/3/22/LEX nr 42667/1). Zatem decyzje Dyrektora z Gdańsku z 31 października 2024 r. nr 2201-IOD- 2.4121.1.2024.7 i z 8 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4123.1.2024/10/06 (utrzymujące w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji, którymi orzeczono o zakresie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spadkobiercy) nadal istnieją w obrocie prawnym, a obowiązek w nich wskazany jest wymagalny. Zawiesiła się jednak możliwość jego dochodzenia. Dopiero ewentualne oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych złożonych przez Dyrektora, doprowadzi do skutku w postaci wyeliminowania przedmiotowych decyzji z obrotu prawnego. Zgodzić przy tym trzeba się z Dyrektorem, czego nie kwestionuje także Skarżąca, że zachodzi tożsamość obowiązku (zarówno rodzaju należności pieniężnej, jak też wysokości) wskazanego w tytułach wykonawczych z obowiązkiem wynikającym z orzeczeń, stanowiących podstawę prawną ich wydania. Trafnie wywiódł także Dyrektor, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek, która powodowałaby wygaśnięcie obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z 14 stycznia 2025 r. Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wobec braku podstaw do usunięcia zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.