I SA/Gd 570/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I-IV 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I–IV 2009 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 16 września 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te kwartały deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7K. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożył całości ksiąg podatkowych (ewidencji i rejestrów) w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za 2009 r., do których prowadzenia był zobowiązany. Podatnik nie przedłożył rejestrów sprzedaży za I, II i IV kwartał 2009 r. oraz ewidencji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów – dalej jako "WNT", za cały 2009 r. Naczelnik podniósł, że wobec braku ewidencji w sprawie wystąpiły określone w art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji podał również, że podatnik w toku kontroli podatkowej przedłożył rejestry zakupu za I, II, III i IV kwartał 2009 r., jednakże kwoty wykazane w ewidencjach nie odpowiadały kwotom wynikającym z przedłożonych faktur nabyć, z których organ sporządził zestawienia za poszczególne kwartały 2009 r. Zdaniem Naczelnika, dowodzi to, że prowadzona ewidencja nabyć była nierzetelna. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych oraz uwzględniając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", organ pierwszej instancji sporządził zestawienia zakupów, sprzedaży i ustalił wartość transakcji wewnątrzwspólnotowych za I–IV kwartał 2009 r. oraz odpowiadający im podatek VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatnik: 1. zawyżył wykazane w deklaracji obroty ze sprzedaży i podatek należny za II kwartał 2009 r., czym naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, 2. zawyżył wartość zakupów za II, III i IV kwartał 2009 r. o kwotę netto pozostałych nabyć i podatek naliczony, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji wskazał również, że z przedłożonych faktur dostaw towarów i usług wynika, iż podatnik dokonywał sprzedaży krajowej opodatkowanej w stawce 22% głównie dla [...], [...], ul. [...] – dalej jako "A". W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta organ kontrolujący stwierdził na fakturze VAT nr 4/IV/09 z dnia 30 kwietnia 2009 r. różnicę wynoszącą w wartości netto 10.000 zł, podatku VAT 2.200 zł (na fakturze przedłożonej w toku kontroli przez podatnika wykazano: wartość netto 68.445 zł, podatek VAT 15.057,90 zł, a na fakturze u kontrahenta: wartość netto 78.445 zł, podatek VAT 17.257,90 zł). Do wyliczenia podstawy opodatkowania z faktur przedłożonych przez podatnika dokumentujących WNT organ pierwszej instancji zastosował kurs waluty (EUR lub GBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ustawy o VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. S., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 159 § 1 pkt 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej jako "u.s.d.g.". W uzasadnieniu zarzucono, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego wybiórcze tylko zebranie materiału dowodowego i pominięcie przedłożonych przez niego faktur, które obniżają zobowiązanie podatkowe, powoduje, że decyzja powinna zostać uchylona, a organ pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć sprawę na nowo. Zarzucono również, że dokumenty i ewidencje księgowe zostały pobrane z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a protokół dotyczący tej czynności został spisany przez pracowników w siedzibie organu, przy czym podatnik nie brał udziału w tej czynności i nie był o niej powiadomiony. Strona odwołująca zakwestionowała wszystkie ustalenia zawarte w decyzji z tego powodu, że nie wskazano, na podstawie jakich dokumentów zostały wyliczone kwoty podatku należnego i naliczonego. Zdaniem strony nie wiadomo, co oznaczały "dokumenty źródłowe", o których mowa w protokole. Podatnik nie miał możliwości kontroli i weryfikacji tego, jakie dokumenty zostały faktycznie pobrane przez pracowników organu skarbowego i czy wszystkie pobrane dokumenty zostały wykazane w tym protokole. W ocenie odwołującego każdy dokument powinien zostać szczegółowo opisany, tak aby katalog dowodów był zamknięty, a jakiekolwiek jego rozszerzenie wymaga postanowienia dowodowego organu. Zdaniem strony organ podatkowy nie ocenił także zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe pozbawia podatnika możliwości zweryfikowania prawdziwości wyliczeń zobowiązania podatkowego i zasadności zaliczenia poszczególnych transakcji, np. do WNT. A. S. uzasadnił również zarzuty odnoszące się do prowadzonej kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji i informacji zawartych w protokole kontroli odnoszących się do składanych przez niego wyjaśnień, podjęcia kontroli bez zawiadomienia na podstawie art. 79 ust. 1 u.s.d.g., nieprzedłożenia książki kontroli, prowadzenia kontroli bez udziału podatnika, dłuższego niż wymieniony w protokole czasu trwania kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 marca 2012 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 193 § 1–5 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, co należy rozumieć przez księgi podatkowe oraz kiedy księgi te uznaje się za rzetelne. Dyrektor podał, że w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył ewidencji sprzedaży, a rejestry nabyć nie odpowiadały dowodom źródłowym. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone i przedłożone ewidencje nabyć są nierzetelne i wadliwe, a w efekcie nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdzenie tego faktu, tj. braku rejestrów sprzedaży oraz nierzetelność i wadliwość ewidencji nabyć, dawało podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania w trybie przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Jednakże w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, z zastosowaniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec przedłożonych przez podatnika w toku kontroli i postępowania dowodów źródłowych w postaci oryginałów faktur nabycia oraz ewidencji nabyć za I–IV kwartał 2009 r., ewidencji sprzedaży za III kwartał 2009 r., kopii faktur dokumentujących dostawy, rachunków i potwierdzeń związanych z WNT, mimo braku kompletnych ksiąg podatkowych, prawidłowo odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i określił podstawę opodatkowania na podstawie ww. przedłożonych przez stronę dowodów uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy (czynności sprawdzające). Dyrektor podał, że obrót za poszczególne kwartały I–IV 2009 r. określono na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur dokumentujących dostawy towarów i usług, w tym faktury VAT nr 4/IV/09 z dnia 30 kwietnia 2009 r., której wartość została przez podatnika zaniżona o kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200 zł, co stwierdzono w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywcy w "A". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonywał dostaw i świadczył usługi głównie na rzecz ww. podmiotu. Dyrektor podkreślił, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż obrót i podatek należny zostały określone na podstawie przedłożonych kontrolującym faktur VAT sprzedaży, zaś wartość nabyć i podatek naliczony określono na podstawie przedłożonych faktur VAT dokumentujących nabycie, z uwzględnieniem faktur dotyczących WNT. Z tych przedłożonych dowodów źródłowych organ podatkowy sporządził zestawienia dostaw, nabyć i WNT. Również faktura VAT nr 4/IV/09 (w wyższej kwocie) została uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wartość podatku należnego z tytułu WNT organ pierwszej instancji określił na podstawie faktur przedłożonych przez podatnika. Organ ten stwierdził, że podatnik do przeliczenia walut zawartych w fakturach WNT zastosował nieprawidłowy kurs EUR z dnia wystawienia faktury. Do wyliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, stosuje się średni kurs waluty (EUR lub GBP) ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał przeliczenia kwot wykazanych w fakturach dokumentujących WNT na złote. W zakresie zadeklarowanych kwot netto z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na ogólną regułę zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zastrzegając, że wyłącznie posiadanie faktury uprawnia do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Nieprzedłożenie w toku kontroli przedmiotowych dowodów pozbawia podatnika uprawnienia, z którego skorzystał w złożonej deklaracji. Dyrektor zaakcentował przy tym, że podatnik jest zobowiązany udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego oryginałem faktury lub duplikatem. Obowiązek przedłożenia oryginałów faktur nabycia, na podstawie których podatnik skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku, spoczywa na podatniku. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego, określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże w niektórych przypadkach to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania dowodów potwierdzających okoliczności faktyczne. Skoro w toku postępowania podatkowego A. S. nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że warunek formalny posiadania faktury, z której podatnik chce odliczyć podatek naliczony, wynika również z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "ETS". Dyrektor wskazał, że aby umożliwić stronie udokumentowanie uprawnienia do odliczenia, z którego skorzystała w deklaracjach, wyznaczył w piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. termin do dnia 8 grudnia 2011 r. (3 dni od dnia doręczenia wezwania) do przedłożenia brakujących faktur nabycia. Podatnik nie złożył faktur dotyczących 2009 r., wskazał jedynie, że wystąpi o duplikaty faktur, a także, aby organ odwoławczy samodzielnie wystąpił o duplikaty brakujących faktur. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie wskazał kontrahentów, od których dokonywał nabyć na kwoty zadeklarowane. Wyjaśnił również, że jeśli podatnik utracił faktury, winien wystąpić o ich duplikaty bez względu na to, czy wobec podatnika prowadzone jest lub nie postępowanie kontrolne lub podatkowe. Zarzut zbyt krótkiego (trzydniowego) terminu do przedłożenia dowodów Dyrektor uznał za bezzasadny, zwracając przy tym uwagę, że kontrolę wszczęto w dniu 30 marca 2011 r., a podatnik nie wykazał, aby od tego momentu wystąpił choćby do jednego z kontrahentów o wydanie duplikatów brakujących faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na rozbieżnościach w ilości pozycji i kwot przyjętych przez organ z wynikającymi z ewidencji, organ odwoławczy podniósł, że podatnik opiera swoje twierdzenia na zapisach ewidencji, gdy tymczasem organ pierwszej instancji w oparciu o przedłożone dowody sporządził zestawienia. Fakt ujęcia dowodu w ewidencji nie jest wystarczający do uznania prawa podatnika do odliczenia, podatnik jest zobowiązany przedłożyć dowody (faktury, duplikaty) dla udokumentowania prawa do odliczenia. Ponadto z uzasadnienia decyzji jasno wynika, jakie kwoty podatnik wykazał w deklaracji, ewidencjach i jakie wynikają z przedłożonych dowodów. Skoro podatnik przedłożył część dowodów, to stawianie zarzutu o pominięciu dowodów, których nie przedłożono, a ewentualnie zostały ujęte w ewidencji, nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że obraz prowadzonej przez podatnika działalności z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT odtworzono na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika. Organ odwoławczy zastrzegł, że w żadnej instancji nie kwestionowano żadnych z przedłożonych za 2009 r. przez podatnika dowodów źródłowych (do przeliczenia WNT zastosowano jedynie inny kurs waluty niż podatnik, nie podważając przy tym przedłożonych rachunków). Zaznaczono, że obowiązkiem strony postępowania jest przedłożenie prawidłowych ewidencji i dowodów źródłowych, które dotyczą okresu objętego przedmiotem kontroli. Podatnik nie przedłożył ewidencji w zakresie dostaw za I, II i IV kwartał 2009 r., a przedłożone faktury dokumentujące nabycia, co stwierdzono po sporządzeniu na ich podstawie zestawień, nie odpowiadają kwotom wykazanym w złożonych deklaracjach. Organy podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mogły oprzeć się na księgach podatkowych, których podatnik nie posiadał (w zakresie dostaw), a danych niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług w zadeklarowanej wysokości nie można było odtworzyć na podstawie dokumentów źródłowych (faktur dotyczących nabyć), które podatnik przedłożył jedynie w części. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznano za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej podał, że sporządzono protokół pobrania dokumentów m.in. dowodów źródłowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r., który podatnik podpisał dnia 30 marca 2011 r. i 4 kwietnia 2011 r. Wobec złożenia przez podatnika własnoręcznego podpisu na protokole pobrania i odbioru dowodów, brak jest podstaw do twierdzenia, że nie brał on udziału w czynności. Dowody te zostały zwrócone podatnikowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 26 maja 2011 r. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości odniesienia się do dokumentów oraz brak kontroli nad tym, jakie dokumenty zostały faktycznie pobrane przez kontrolujących i czy wszystkie pobrane dokumenty zostały wykazane w protokole. Dyrektor zwrócił uwagę, że w protokole kontroli jako załączniki wymieniono zestawienia zakupów i sprzedaży sporządzone przez pracowników organu wraz z potwierdzonymi za zgodność kserokopiami faktur za każdy kwartał objęty kontrolą. Nieuzasadniony jest zatem zarzut strony, że nie opisano dowodów szczegółowo. Organ kontrolny w tym zakresie prawidłowo i z należytą starannością zgromadził dowody, które następnie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto wszystkie z dokumentów ujętych w przedmiotowych zestawieniach zostały złożone przez podatnika. Zdaniem Dyrektora podatnik nie wskazał, jakich dowodów brakuje oraz jakich ze zgromadzonych dowodów nie uwzględniono dokonując rozstrzygnięcia, jak również w jaki sposób naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczono, że organ nie kwestionował żadnej z przedłożonych faktur sprzedaży (z wyjątkiem faktury nr 4/IV/09). Zmiana dotycząca WNT dotyczyła innego kursu waluty niż zastosowany przez podatnika, co nie wpływało na ostateczne rozliczenie podatku (wobec ujęcia kwot dotyczących WNT po stronie podatku należnego i naliczonego). Pozostałe różnice w rozliczeniu podatku wynikały z faktu, że podatnik nie przedłożył faktur nabycia towarów i usług na kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach. Za niezasadny uznano również zarzut nieznajomości dowodów, na których oparto decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor zwrócił uwagę, że w pouczeniu zamieszczonym na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli zawarto informację, iż kontrolowany ma prawo do czynnego udziału w każdym stadium kontroli podatkowej. Integralną część protokołu z kontroli podpisanego przez podatnika stanowiły załączniki, wśród których były m.in. zestawienia faktur nabyć, dostaw i WNT. Następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, zaś na okoliczność osobistego zapoznania się A. S. z materiałem dowodowym sporządzono protokół z dnia 13 września 2011 r. Zdaniem Dyrektora okoliczność, że oryginały protokołów wg strony zostały najpierw zabrane przez kontrolujących, a dopiero na żądanie podatnika zostały mu zwrócone oraz przedłożenie bądź nieprzedłożenie przez podatnika książki kontroli pozostaje bez znaczenia dla postępowania i dokonanego rozstrzygnięcia. Z tego też względu również przesłuchanie wskazanego świadka tej okoliczności pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zaznaczono przy tym, że książka kontroli służy przedsiębiorcy do dokumentowania liczby i czasu trwania kontroli jego działalności. Przepis art. 81 u.s.d.g. stanowi bowiem o uprawnieniu podatnika, nie zaś obowiązku organu kontrolującego. Zatem przedłożenie w celu dokonania stosownych wpisów organom kontrolującym książki kontroli leżało w gestii podatnika i wyłącznie w jego interesie w celu dokumentowania dni prowadzonych kontroli. Jeżeli kontrolowany przedsiębiorca jej nie okaże, to organ nie dokona koniecznych wpisów. Nie wpłynie to jednak na skuteczność podjętych czynności kontrolnych. Organ kontroli może (z przyczyn dowodowych), choć nie ma takiego obowiązku, odnotować w protokole kontroli fakt nieokazania książki kontroli przez przedsiębiorcę. Funkcją książki kontroli jest gromadzenie informacji o czasie trwania kontroli, jej zakresie przedmiotowym oraz wynikach kontroli. Co do zasady zatem, w interesie przedsiębiorcy powinno leżeć prowadzenie książki kontroli oraz jej okazywanie organom kontroli, chociażby z uwagi na czasowe pułapy kontroli określone w art. 83 u.s.d.g. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 79 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli, co wynika z art. 79 ust. 7 u.s.d.g. W niniejszej sprawie protokół kontroli zawiera informację w tym zakresie. Organ odwoławczy dodał, że nieprowadzenie ksiąg wbrew obowiązkowi oraz ich nierzetelne prowadzenie stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 60, 61 k.k.s.). Okoliczności nieprowadzenia ksiąg stwierdzono następnie w protokole kontroli. Dodatkowo podniesiono, że kontrola za I, II i IV kwartał 2009 r. została podjęta w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu III kwartału 2009 r. W odniesieniu do zarzutu czasu trwania kontroli (wg podatnika w protokołach podane są daty 30 dni, w których kontrola była prowadzona, podczas gdy faktycznie kontrola toczyła się 3 dni dłużej), Dyrektor wskazał, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli doręczonym podatnikowi w dniu 31 marca 2011 r. wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli – 30 maja 2011 r. Kontrolujący nie przekroczyli tego terminu, gdyż protokół został podpisany przez podatnika w dniu 26 maja 2011 r. Za chybiony uznano zarzut prowadzenia kontroli w siedzibie organu podatkowego wobec oświadczenia złożonego przez podatnika, że wyraża zgodę na kontrolę prowadzoną w organie podatkowym. Oceniając zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu odwołania nie wskazano w żaden sposób, na czym to naruszenie ma polegać. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. S., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że dowody bądź ich duplikaty przeprowadzone w niniejszej sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. W ramach tego zarzutu strona skarżąca wskazała ponadto na następujące naruszenia przepisów, dokonane przez organ podatkowy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy: a) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia, co w efekcie uniemożliwiono stronie przygotowanie się do kontroli poprzez przygotowanie specyfikacji wszystkich dokumentów źródłowych i dopilnowanie, aby organ podatkowy pobierając dokumenty źródłowe od strony i sporządzając protokół pobrania tych dokumentów zawarł w nim dokładną specyfikację pobranych dokumentów. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, w której kwestią sporną w sprawie i nieudowodnioną przez organ podatkowy stała się kwestia, czy zaskarżona decyzja oparta została o całość przekazanych przez stronę materiałów źródłowych, czy też o część tych dokumentów. W rezultacie doprowadziło to do naruszenia przepisów art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie zawartych w tych przepisach norm i wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ poddało w wątpliwość dokonane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji określenie zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług. Ponadto brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym brak pouczenia strony zgodnie z art. 282b § 4 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozbawił stronę jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w terminie 7 dni od otrzymania tego zawiadomienia. b) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia poprzez brak stworzenia podatnikowi możliwości przygotowania się do kontroli, w tym do przekazania wymaganych dokumentów, naruszenie zasad przekazania dokumentów źródłowych dotyczących sprawy, a mianowicie: w protokole z dnia 30 marca 2011 r. wykazano m.in., że pobrane zostały przez organ kontrolny "dokumenty źródłowe od VII–XII 2009 r. 1 segregator". c) art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przytoczenie w protokole z kontroli, jako podstawy prawnej uzasadniającej prawo organu podatkowego do zaniechania obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli, uzasadnienia, że "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia...", przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek bliższego uzasadnienia, o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, których zamiar popełnienia musiał być organowi kontrolnemu znany, skoro uznał za zasadne przeciwdziałać temu. d) art. 79 ust. 2 pkt 1 u.s.d.g. poprzez wskazanie tego przepisu w protokole z kontroli z dnia 28 marca 2011 r. w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej za okres 01.07.2009 r. – 30.09.2009 r. jako przyczyny uzasadniającej brak powiadomienia podatnika o powodach braku zawiadomienia go o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. e) art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli, co – w braku powiadomienia strony o zamiarze wszczęcia ww. kontroli – uniemożliwiło stronie staranne przygotowanie materiałów źródłowych w postaci faktur dotyczących niniejszej sprawy dla kontrolujących, czego efektem było przejęcie tych materiałów przez organ podatkowy bez sporządzenia ich dokładnej specyfikacji, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, przez uniemożliwienie stronie zebrania wszystkich dokumentów źródłowych w postaci faktur, dotyczących niniejszej sprawy. 2. art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie zawartych w tych przepisach norm poprze odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na rzecz jej ustalenia na podstawie niepełnej dokumentacji źródłowej, czego organ odwoławczy miał pełną świadomość (brak specyfikacji faktur przekazanych protokolarnie i zarzut podatnika, że organ nie zwrócił mu wszystkich faktur, a te niezwrócone nie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym). Zdaniem strony skarżącej to na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu co do zakresu i rodzaju pobranej od podatnika dokumentacji źródłowej. W nawiązaniu do tego zarzutu dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację z zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (albo wyznaczenie podatnikowi nierealnie krótkiego, trzydniowego terminu na jego zebranie), a nawet odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność, że strona miała prawo odliczyć podatek naliczony przy nabyciach dokumentowanych fakturami, które były wystawione i doręczone podatnikowi w oryginałach, a dopiero potem zostały utracone. 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w ogóle zebrania i oceny materiału dowodowego obejmującego dokumenty źródłowe (potwierdzające sprzedaż i nabycie towarów i usług), ograniczając materiał do protokołu kontroli i w konsekwencji zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o które konkretnie dowody (dokumenty) organ ustalił podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie o wyniki kontroli podatkowej i materiały przedstawione przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie strony w niniejszej sprawie występuje takie nagromadzenie naruszeń przez organ podatkowy dokonujący kontroli, że ich ilość i konsekwencje w pełni uzasadniają wniosek, iż miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał na brak zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej z powołaniem wyłącznie podstawy prawnej, bez bliższego uzasadnienia, o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, których zamiar popełnienia musiał być organowi kontrolnemu znany, skoro uznał za zasadne przeciwdziałać temu. W momencie wszczynania kontroli nie wykazano, aby organ posiadał jakiekolwiek dane o możliwości popełnienia przestępstwa lub wykroczenia przez stronę w momencie wszczynania kontroli. W ocenie skarżącego, nawet jeśli przyjąć, że postępowanie kontrolne wykazało okoliczności wskazujące na możliwość popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to w takim przypadku nie mamy do czynienia z działaniem zmierzającym zapobieżeniu przestępstwu lub wykroczeniu skarbowemu, skoro wg ustaleń kontrolnych prawdopodobnie zostało ono już popełnione oraz w świetle przepisu art. 1 § 3 k.k.s. do momentu orzeczenia prawomocnym wyrokiem trudno mówić o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, nawet w sytuacji, gdy niektóre znamiona stanu faktycznego mogłyby na taką możliwość wskazywać. Za nieuzasadnione uznano również twierdzenie zawarte w skarżonej decyzji, że kontrola za I, II i IV kwartał 2009 r. została podjęta w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu za III kwartał 2009 r. Podkreślono, że kontrole odbywały się w tym samym czasie, co wynika z protokołów tych kontroli wydanych mniej więcej w tym samym czasie. Następnie podniesiono, że zaniechanie organu polegające na braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i jej zakresie w połączeniu z naruszeniem przepisu zakazującego prowadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli, miało daleko idące konsekwencje dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem uniemożliwiło stronie należyte przygotowanie się do każdej ze wszczętych kontroli poprzez przygotowanie specyfikacji dokumentów źródłowych i uzupełnienie brakującej dokumentacji źródłowej w postaci faktur i wymaganych ewidencji. Zaakcentowano, że zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa ma także zastosowanie do kontroli oraz implikuje możliwość uzupełnienia brakującej dokumentacji w okresie przed wszczęciem kontroli, a także dokonania w razie potrzeby określonej korekty deklaracji, co wynika z wzoru powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja, wobec popełnionych błędów w postępowaniu kontrolnym, nie dokonuje ustaleń w oparciu o konkretne dokumenty źródłowe, a przynajmniej nie o wszystkie zebrane w postępowaniu podatkowym, a jedynie opiera się na wyliczeniach poczynionych w postępowaniu kontrolnym, nie odnoszących się do konkretnych faktur wymienionych z dat ich wystawienia i opatrzonych właściwym im numerem. W ocenie strony skarżącej organy odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo że bezspornie dokumenty źródłowe stanowiły jedynie część dokumentów źródłowych. Organy same ustaliły braki w dokumentach źródłowych i odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, służących uzupełnieniu materiału dowodowego, a nawet odmówiły przedłużenia terminu dla uzupełnienia materiału dowodowego przez samego podatnika, w tym terminu potrzebnego na uzyskanie duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z powzięciem wiedzy, iż w toku postępowania część oryginałów faktur zaginęła. Organ odwoławczy nie dość, że nie wyznaczył stronie terminu na uzupełnienie dowodów, to nie powinien orzekać na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, którego hipoteza zakłada zebranie takich danych, które umożliwiają określenie podstawy opodatkowania zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kwestii rozliczeń podatkowych A. S. wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 485/12 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego należy wskazać, że przedmiot sporu stanowiła w istocie różnica pomiędzy przedłożonymi przez podatnika do kontroli dowodami a kwotami wykazanymi w deklaracjach za kontrolowane kwartały. W toku postępowania przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe nie były kwestionowane. Nie stwierdzono również ich nieprawidłowości i przyjęto do określenia podstawy opodatkowania kwoty z nich wynikające. Strona nie przedłożyła rejestrów sprzedaży za I, II i IV kwartał 2009 r. oraz ewidencji WNT za cały 2009 r., a przedłożone ewidencje nabyć nie odpowiadały dowodom źródłowym w postaci faktur nabycia. W toku kontroli podatkowej A. S. przedłożył rejestry zakupu za I, II i III i IV kwartał 2009 r., jednakże kwoty wykazane w ewidencjach nie odpowiadały kwotom wynikającym z przedłożonych faktur nabyć, co dowodzi, że prowadzone ewidencje były nierzetelne. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Szacowanie podstawy opodatkowania to szczególna i ostateczna metoda określenia podstawy opodatkowania stosowana tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzono brak danych do ustalenia podstawy opodatkowania wprost z dokumentów. W ocenie Sądu, organ zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych (oryginały faktur nabycia, kopie faktur dokumentujących dostawy, rachunki i potwierdzenia związane z WNT) uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej u nabywcy w "A". Podatnik w toku kontroli przedłożył fakturę VAT nr 4/IV/09 z dnia 30 kwietnia 2009 r. (wartość netto 68.445 zł, podatek VAT 15.057,90 zł). Podczas kontroli przeprowadzonej u nabywcy stwierdzono, że ww. faktura została ujęta w ewidencji księgowej w innych kwotach, tj. wartość netto 78.445 zł, podatek VAT 17.257,90 zł. Faktura ta została podpisana przez wystawcę A. S. i znajduje się w ewidencji nabywcy, zatem stanowi dowód dokonania wskazanej w niej sprzedaży. Organy podatkowe zobowiązane były w niniejszej sprawie do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, skoro dowody w zakresie dostaw i WNT, tj. przedłożone przez podatnika faktury VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywistej – wynikającej bezpośrednio z dowodów, zatem brak jest podstaw do określania jej w kwotach przybliżonych, jak wnosi w skardze podatnik i jedynie zmierzających do określenia wielkości najbardziej zbliżonych do rzeczywistości z zastosowaniem metod szacowania. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut skarżącego, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne było ustalenie wielkości podatku naliczonego. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem szacowaniu z zastosowaniem art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podlega wyłącznie kwota obrotu, tj. wartość dostaw i podatku należnego. Natomiast na kwotę podatku naliczonego składają się kwoty podatku określone w fakturach VAT nabycia. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik jest zobowiązany udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego oryginałem faktury lub duplikatem. Obowiązek przedłożenia oryginałów faktur nabycia, na podstawie których podatnik skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku, spoczywa na podatniku. Skoro w toku postępowania podatkowego A. S. nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług. W toku postępowania podatnik nie wykazał, aby od momentu wszczęcia kontroli do chwili zakończenia postępowania w sprawie, wystąpił choćby do jednego z kontrahentów o wydanie duplikatów brakujących faktur. Zdaniem Sądu organ właściwie wyznaczył stronie termin do przedłożenia brakujących faktur, zatem podatnik miał możliwość podjęcia działań w celu uzyskania duplikatów faktur, które zostały przez niego przyjęte do rozliczenia za sporne kwartały. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył faktur na kwoty wykazane w deklaracjach, nie wskazał kontrahentów, od których takie faktury nabyć posiadał, ani też nie wskazał, iż do tych kontrahentów wystąpił o wydanie odpowiednich duplikatów. Podatnik nie wyjaśnił również okoliczności utraty dokumentów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym wskazania, jakich dowodów brak oraz przedłożenia pozostałych przyjętych przez niego do rozliczeń. Jak wynika z akt sprawy podatnik poprzestał na kwestionowaniu ustaleń organu. Zdaniem Sądu w działaniu organu podatkowego, który przyjął przedłożone przez podatnika faktury dostaw i nabyć, a nie poszukiwał faktur na kwoty wykazane w deklaracji, nie można upatrywać naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Niezgodny z prawdą jest podniesiony w skardze zarzut, że materiał dowodowy w sprawie stanowił wyłącznie protokół z kontroli. W decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano karty akt sprawy stanowiące faktury dostaw, nabyć i WNT wraz z zestawieniami tych dokumentów, tj. teczka 7 karty 1412–1414 (zestawienie faktur sprzedaży za I, II i IV kwartał 2009 r.), teczka 8 karta 1494 (rejestr sprzedaży za III kwartał 2009 r.), teczka 7 karty 1407, 1388, 1381 (rejestry WNT za I, II i IV kwartał 2009 r.), teczka 8 karta 1487 (rejestr WNT za III kwartał 2009 r.), teczka 7 karty 1424–1426 (zestawienie przedłożonych faktur zakupu za I, II i IV kwartał 2009 r.), teczka 8 karta 1496 (zestawienie przedłożonych faktur za III kwartał 2009 r.). Organ podatkowy prawidłowo skonstatował zatem, że nieprzedłożenie oryginałów faktur ani ich duplikatów na kwoty, które podatnik ujął w deklaracjach, pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niej, jako czynnego podatnika VAT, ksiąg podatkowych, obarcza stronę ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7). Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że podatnik nie przedłożył za 2009 r. pełnej ewidencji, a wyłącznie dowody źródłowe, które dodatkowo, co stwierdzono po sporządzeniu na ich podstawie zestawień, nie odpowiadają kwotom wykazanym w złożonych deklaracjach. Organy podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mogły oprzeć się na księgach podatkowych, których podatnik nie posiadał w całości, a danych niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług w zadeklarowanej wysokości nie można było ustalić na podstawie dokumentów źródłowych, które podatnik przedłożył jedynie w części (w zakresie nabyć, podatku naliczonego i WNT). Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należało również uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), sprowadzające się do uznania, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 77 ww. ustawy kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych (ust. 1). Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno – skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (ust. 6). Należy podkreślić, że przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. mówi o "dowodach przeprowadzonych w toku kontroli", a nie o dowodach (dokumentach źródłowych) zgromadzonych w toku takiej kontroli. Zatem decyzja podatkowego organu odwoławczego może być oparta o dowody źródłowe zgromadzone nawet w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do tego, że przedsiębiorca musi zostać poinformowany (powiadomiony) o kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednakże w ustępie 2 art. 79 u.s.d.g. ustawodawca wymienił sytuacje, w których nie jest konieczne dokonywanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2). Oprócz ww. odstępstwa od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ustawa wymienia także kontrolę podatkową. Tym samym odstępstwo od obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczy także kontroli podatkowej (art. 79 ust. 3). Ustawodawca odsyła w tym zakresie do art. 282c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola: 1) dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe; 3) dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 4) dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; 5) ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu; 6) zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 (wszczęcie kontroli podatkowej po okazaniu legitymacji służbowej); 7) ma charakter doraźny, dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury. Powyższe przepisy stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych (art. 282c § 2). Wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie art. 282c Ordynacji podatkowej wymaga poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli (art. 282c § 3). Przenosząc powyższe unormowania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że na s. 1 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem – podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. i od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. (k. 138 teczki nr 1 akt administracyjnych) wskazano powód braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Poinformowano, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, wskazując przy tym podstawę prawną takiego działania, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Należy się zgodzić ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1408/11 (LEX nr 1116073), że obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g. nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Należy przyjąć, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nieprowadzenie lub wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 60 i 61 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Kontrola za ww. okres została podjęta w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu III kwartału 2009 r., związanymi z nieprzedłożeniem przez podatnika do kontroli pełnej ewidencji i dowodów źródłowych. A zatem, w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. i od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. organ posiadał informację o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tym samym, był uprawniony do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia, m.in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 in fine u.s.d.g.). Na poparcie zarzutu sformułowanego w powyższym zakresie skarżący wskazał, że brak zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli uniemożliwił mu przygotowanie dowodów źródłowych i ewidencji. Twierdzenie to uznać należy za gołosłowne, albowiem w toku całego postępowania przed organami podatkowymi obu instancji A. S. nie przedstawił ewidencji i brakujących dowodów, pomimo wyznaczenia terminu na dokonanie tej czynności. Również do skargi złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca nie załączyła choćby jednego nowego dowodu, który mógłby świadczyć o aktywności skarżącego w ich poszukiwaniu. Wręcz przeciwnie, A. S., poza kwestionowaniem działań organów podatkowych, wykazał w tym zakresie absolutną bierność. Natomiast teza, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w powyższym zakresie, została uznana za nieuzasadnioną we wcześniejszej części niniejszych rozważań. Z akt sprawy wynika (teczka 2 akt administracyjnych), że podatnik trzykrotnie składał dokumenty źródłowe i ewidencje dotyczące zakresu kontroli, tj. w dniu 30 marca 2011 r. (k. 278–278v), w dniu 31 marca 2011 r. (k. 279–279v) i w dniu 4 kwietnia 2011 r. (k. 277–277v). Złożone przez podatnika dowody źródłowe (faktury dostaw, nabyć i WNT, ewidencje za niektóre okresy i kopie deklaracji VAT–7K za kontrolowany okres) zostały w całości uwzględnione przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji. Nieuwzględnienie tych dowodów skutkowałoby określeniem zobowiązania podatkowego w znacznie wyższej wysokości niż wynikająca ze skarżonej decyzji. Tym samym, uwzględniając powyższe dowody, organ podatkowy działał na korzyść podatnika. Za całkowicie pozbawiony racji tutejszy Sąd uznał również zarzut zwrotu przez organ podatkowy jedynie części pobranych dokumentów. Jak już wyżej wskazano, pracownicy Urzędu Skarbowego trzykrotnie pobierali od podatnika dokumenty źródłowe, tj. 30 marca 2011 r., 31 marca 2011 r. i 4 kwietnia 2011 r. W każdym z protokołów sporządzonych na okoliczności pobrania dokumentacji wymieniono, jakie dokumenty zostały pobrane. Każdy z tych protokołów został podpisany przez podatnika. W dniu 26 maja 2011 r. wszystkie pobrane dokumenty zostały zwrócone, co podatnik potwierdził własnym podpisem, datą oraz adnotacją na każdym z protokołów: "w/w dokumenty odebrałem". Należy zauważyć, że w piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r. zatytułowanym "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu" (k. 97–102 teczki nr 1 akt administracyjnych) A. S. nie sygnalizował jakiegokolwiek braku w zwróconej mu przez organ dokumentacji. Ani w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego, zapoznając się z aktami sprawy i sporządzonymi przez organ zestawieniami, ani w odwołaniu podatnik tego nie zarzucił. Dopiero w piśmie z dnia 8 grudnia 2011 r. (k. 43 akt odwoławczych), a więc po ponad pół roku od zwrotu dokumentów, podniósł, że nie została mu zwrócona całość dokumentów. Podatnik nie wskazał przy tym, jakich dokumentów brakuje. Kserokopie wszystkich przedłożonych przez podatnika dokumentów znajdują się w aktach sprawy, sporządzono z nich zestawienia. Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym wskazania jakich dowodów w jego ocenie brakuje oraz przedłożenia pozostałych przyjętych przez niego do rozliczeń. Jak już wyżej wskazano, podatnik poprzestał na kwestionowaniu ustaleń organu, nie wykazując inicjatywy w powyższym zakresie. Również w złożonej skardze A. S. nie wskazał, jakich konkretnie dowodów organ nie uwzględnił. W złożonej do tutejszego Sądu skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisu art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli, co – w braku powiadomienia strony o zamiarze ich wszczęcia – uniemożliwiło stronie staranne przygotowanie materiałów źródłowych dla kontrolujących. W odniesieniu do tego zarzutu należy wskazać, że w przepisie art. 82 ust. 1 u.s.d.g. sformułowano zasadę, zgodnie z którą nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 651/11, LEX nr 1150488). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że uzasadnieniem rozwiązania przewidzianego w art. 82 ust. 1 zd. pierwsze u.s.d.g. jest ochrona interesu przedsiębiorcy, który może doznawać uszczerbku na skutek "krzyżowania" się kontroli prowadzonych przez różne organy (tak: S. Koroluk [w:] Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, pod red. A. Powałowskiego, ABC 2007). W rozpoznawanej sprawie kontrolę działalności A. S. prowadził ten sam organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. i od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz od 1 lipca 2009 r. do 30 września 2009 r. Od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 1 zd. pierwsze u.s.d.g. przewidziano wyjątki. Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2), która to sytuacja – jak już wcześniej zostało sygnalizowane – miała w rozpoznawanej sprawie miejsce. Końcowo należy wskazać, że podnosząc w skardze zarzut naruszenia przepisów u.s.d.g. nie wystarczy powołać przepisy, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, konieczne jest również uzasadnienie przez stronę, jaki wpływ ich naruszenie miało lub mogło mieć na jej sytuację oraz na ostateczny wynik sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym, należy, że powołane przez stronę skarżącą uregulowanie, ograniczając ilość kontroli wszczynanych wobec pomiotów gospodarczych, nie wskazują na skutki prawne wykroczenia poza nakaz wynikający ustawy. Sankcji za naruszenie tego nakazu brak jest w przepisach innych ustaw (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 22/09, LEX nr 515167). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]