I SA/Gd 575/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.),, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A", sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 575/07 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...], kierując się m. in. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O. p.) określił stronie skarżącej A, spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 (w kwocie [...] zł) i za październik 2001 r. (w kwocie [...] zł) a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wrzesień 2001 r. (w wysokości [...] zł) i za październik 2001 r. (w wysokości [...] zł). Rozpoznając odwołanie strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny i prawny. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż we wrześniu 2001 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur nr [...] i nr [...] z [...] oraz w październiku 2001 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury nr [...] z [...]. Faktury te wystawione zostały przez B, spółkę z o.o. za wykonanie wynikających z umowy z [...], w zakresie opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w Internecie. Zgodnie z przedmiotem powołanej umowy określonym w art. 2 strona zleciła, a B zobowiązał się wykonać dzieło w postaci opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w Internecie na potrzeby strony skarżącej oraz świadczyć usługi doradcze. Strona skarżąca okazała 118 stronicowe opracowanie zatytułowane [...]. Zgodnie z okazaną przez B, sp. z o.o. umową o dzieło i sprzedażą praw autorskich nr [...] z [...] autorem opracowania był pan B.G. Zdaniem organu pierwszej i drugiej instancji wykonanie przez B dzieło jest niezgodne z przedmiotem umowy i fakturami VAT. Treść zawarta w opracowaniu nie odnosi się do rodzajów działalności strony i nie wykazuje jaką strategię w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w Internecie strona winna stosować. W treści opracowania nazwa zamawiającego pojawia się we wstępie odnosząc się do faktu, że A, sp. z o.o. jako spółka należąca do Grupy C jest nierozerwalnie związana z rynkiem [...] i dobre zrozumienie trendów specyficznych dla tego rynku, jak również specyfiki zastosowań Internetu przez instytucje [...] pozwoli lepiej przygotować własną strategię działań w Internecie. Na końcu dzieła, gdzie wskazano, że próba znalezienia informacji o firmie A, sp. z o.o. w Internecie kończy się niepowodzeniem. Na stronie D w menu Grupa C znajduje się jedynie informacja o siedzibie i centrali oddziałów A, sp. z o.o. Zaprezentowane w sprawie stanowisko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poparł opinią wyrażoną przez biegłego dr hab. inż. K.G z [...], który stwierdził, iż: 1. opracowanie składa się z 12 rozdziałów, licząc wstęp i zakończenie; tematyka opracowania dotyczy różnorodnych aspektów prowadzenia działalności biznesowej za pośrednictwem Internetu, takich jak marketing, promocja, reklama i handel; 2. informacje zawarte w opracowaniu mają charakter ogólnego przeglądu technik i metod stosowanych w prowadzeniu działalności biznesowej z wykorzystaniem Internetu; informacje tego typu można znaleźć w różnorodnych źródłach papierowych i elektronicznych; 3. największą wartością opracowania jest to, że w sposób zwarty ujmuje ono aktualny stan wiedzy na temat prowadzonej działalności biznesowej w Internecie, jednak brak podania źródeł znacznie obniża jego wartość i stanowi utrudnienie do dalszego zgłębiania poruszanych zagadnień. Ponadto w wielu miejscach razi ogólnikowość stwierdzeń, które nie pasują do opracowania technicznego przygotowanego dla firmy komercyjnej; 4. pod względem merytorycznym opracowanie odpowiada dobrej pracy magisterskiej z marketingu; nie wystarczyłoby ono jednak na pracę magisterską z zakresu informatyki, gdyż nie ma w nim ani projektu ani implementacji żadnego rozwiązania informatycznego opartego na Internecie, w szczególności jakiegokolwiek konkretnego rozwiązania dla firmy A; 5. opracowanie sprawia wrażenie, jakby składało się z części pisanych pospiesznie, niezależnie przez kilka osób, stąd też występują powtórzenia i uchybienia natury redakcyjnej; 6. przedstawione opracowanie w niewielkim stopniu jest adekwatne do przedmiotu umowy określonego w art. 21 jako "dzieło w postaci opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w Internecie na potrzeby A". Opracowanie nie zawiera żadnych konkretnych wskazówek dotyczących prowadzenia przez A działalności biznesowej przez Internet ani żadnej analizy jakiejkolwiek działalności biznesowej firmy A; 7. autorzy opracowania ograniczyli się do podania bardzo ogólnych zaleceń w zakończeniu opracowania, niejako na jego marginesie; opracowanie nie zawiera informacji o produktach i usługach świadczonych przez A sp. z o.o. oraz nie przedstawia informacji o kontrahentach do których kierowana jest oferta Spółki; 8. serwis internetowy A jest profesjonalnie zaprojektowanym i wykonanym serwisem o charakterze czysto informacyjnym. Prezentuje on w atrakcyjnej formie graficznej firmę i jej ofertę. Nie są widoczne żadne przejawy prowadzenia działalności biznesowej przez Internet. Wydaje się że charakter produktów oferowanych przez A (głównie [...]) jest taki, że nie nadają się one do sprzedaży bezpośredniej przez Internet; 9. wycena przedstawionego dzieła wg jego pracochłonności jest zależna od tego kto by je wykonał i wahałaby się od [...] zł do [...] zł; 10. oferta produktów firmy A, obejmująca systemy zawierające moduły [...] i [...] świadczy o tym, że firma ma kompetencje w zakresie prowadzenia biznesu przez Internet i tego typu opracowanie mogłaby wykonać własnymi siłami. Zdaniem strony nie prowadziła ona w 2001 r. bezpośredniej działalności gospodarczej przez Internet. Przedmiotowe opracowanie dotyczyło całokształtu działalności w Internecie, a nie tylko działalności gospodarczej. Na podstawie tego opracowania strona postawiła na rozwój reklamy w Internecie. W opracowaniu zwrócono uwagę także na inne, pozainternetowe zagadnienia przydatne przy budowie strategii (jak [...], sytuacja rynkowa, podejście do produktu, marka firmy), które pozwoliły obsługiwać klientów w sposób efektywny np. w 2002 r. E (usługa [...]), strona podniosła również, iż: - zakup opracowania był przedsięwzięciem związanym z badaniem rynku rozwiązań internetowych i ulokowaniem na nim produktów, które zamierzano oferować obecnym jak i przyszłym klientom, a także z potrzebami wewnętrznymi, związanymi z zastosowaniem nowoczesnych rozwiązań, - koszty przedmiotowego opracowania związane były z działalnością marketingową i zostały zaksięgowane jednorazowo w momencie ich poniesienia, -uzyskano korzyści w obszarze wewnętrznym tj. pozyskano wiedzę dot. technologii internetowych i wykorzystania ich w działaniach wewnętrznych strony, zastosowano technologie internetowe w wewnętrznej sieci i wdrożono w oparciu o technologie internetowe oprogramowanie automatyzujące kontakty serwisów z klientami i wspierające pracę serwerów, sprzętu i oprogramowania, - uzyskano korzyści w obszarze zewnętrznym tj. wykorzystano uzyskaną wiedzę do wykonywania usług dla kontrahentów jednakże przychody ze sprzedaży tych usług pojawiły się dopiero w 2002 r. i osiągane są do tej pory. W wyjaśnieniach wskazano kilka podmiotów z którymi strona współpracowała w 2002 r. w zakresie obsługi stron internetowych tych podmiotów ale zdaniem organów - bez wykazania związku współpracy z zakupionym opracowaniem. Z pisemnych wyjaśnień strony z 11 września 2003 r. wynika ponadto, iż założyła ona w marcu 2001 r. internetowy miniportal, w 2001 r. założyła także portal intranetowy (pierwsze foldery zostały założone w połowie roku), prace nad utworzeniem i serwisowaniem systemu prowadził P.G. zgodnie z umową zawartą w marcu 2001 r. pomiędzy stroną a jego firmą F. Od 2002 r. strona świadczy dla E usługi w postaci [...], a w pierwszej połowie 2001 r. prowadzone były prace nad ofertą dla G które nie zostały zakończone kontraktem. Zdaniem pełnomocnika strony terminu rozporządzono nie można rozszerzać na takie działania podatnika podejmowane w stosunku do nabywanych towarów i usług, które nie mieszczą się w czynności rozporządzającej. Zarzut postawiony stronie nie mieści się w definicji rozporządzenia oraz nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym, poza opinią biegłego, który nie posiada wiadomości z dziedziny objętej opracowaniem. Ponadto pominięto wyjaśnienia strony dotyczące związku opracowania z przychodami strony osiągniętymi w latach następnych. Pełnomocnik strony złożył wniosek o dokonanie czynności zmierzających do ustalenia powiązań opracowania z przychodami uzyskanymi w 2002 i 2003 r., przyjęcie wyjaśnień dotyczących ustaleń co do formy i zakresu dzieła lub uzupełnienie czynności kontrolnych o przesłuchanie w charakterze świadków osób współpracujących przy powstawaniu dzieła. Organ pierwszej instancji po wystąpieniu skierowanym do strony o sprecyzowanie przeprowadzenia jakich dowodów ona oczekuje i przesłuchania jakich świadków wnosi, po analizie pisma strony z dnia 23.01.2004 r. będącego odpowiedzią, wydał postanowienie z dnia [...], w którym odmówił przeprowadzenia i dopuszczenia dowodu w postaci analizy umów zawartych przez spółkę w latach 2001-2003, ponieważ strona nie wskazała jakie umowy i z jakimi kontrahentami mają zostać poddane analizie. Od decyzji organu odwoławczego, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Tak jak i w odwołaniu strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w tym: 1) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi w postaci opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w Internecie; 2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko i wyłącznie wydatki, które można w sposób jednoznaczny wprost powiązać z określonym przychodem ( pominięto fakt, że ustawodawca uznał w tym przepisie za koszt uzyskania te wydatki, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów ); 3) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez interpretację wątpliwości stanu faktycznego na niekorzyść strony; 4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopełnienie obowiązku zachowania zasady prawdy obiektywnej z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa, 5) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego; 6) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy; 7) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy dowolności swobodnej oceny dowodów, uznając, iż daną okoliczność można udowodnić tylko w ten a nie inny sposób. Zdaniem autora skargi przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wymaga ścisłej wykładni, co oznacza że użytego w nim terminu rozporządzono nie można rozszerzać na takie działania, które nie mieszczą się w czynności rozporządzającej. Interpretując powyższy termin pełnomocnik strony powołał definicję użytą przez SN, NSA i zawartą w Słowniku Języka Polskiego, uważając, że ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy nabytych towarów i usług, którymi rozporządzono w ten sposób, że rozporządzenie uniemożliwiło zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek rozważenia czy dany wydatek mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, przy czym dla możliwości odliczenia nie jest konieczne zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale teoretyczna, zgodna z przepisami możliwość takiego zaliczenia. Z punktu widzenia możliwości odliczenia podatku nie ma znaczenia zasada potrącalności kosztów w czasie, obowiązująca na gruncie ustawy o podatku dochodowym, stąd nie ma podstaw do automatycznego kwestionowania podatku naliczonego, gdy wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Zdaniem pełnomocnika strony organy podatkowe zaniechały ustaleń i oceny opracowania pod kątem przychodów uzyskanych w roku 2002 i latach następnych. Przykładem jest umowa z [...] zawarta z H. Kwestionowane opracowanie jest ze swego założenia i jego faktycznej realizacji opracowaniem w sferze koncepcji i wskazania możliwości działania. Nie stanowiło zaś rzeczywistego planu działania, nie wskazywało rozwiązań informatycznych, a służyło rozpoczęciu budowy strategii spółki. Potwierdzeniem tego jest analiza tematów z posiedzeń Zarządu strony okazanych w trakcie czynności kontrolnych oraz przywołanych w składanych wyjaśnieniach. Rozwój w ostatnich latach Internetu zaciera obiektywne spojrzenie na tematy zawarte w opracowaniu, które dotyczyły założeń przyszłych działań, wymagających dalszej konkretyzacji i modernizacji. Ponadto wydając decyzję nie uwzględniono celu i charakteru opracowania, które miało znaczący wpływ na podejmowane decyzje przez Zarząd strony. Zdaniem pełnomocnika nie można wywodzić twierdzenia o nieprzydatności dzieła biorąc pod uwagę opinię biegłego opisującego stan obecny strony WWW strony. Poniesiony na zakup przedmiotowego opracowania wydatek to typowa działalność marketingowa, w wyniku której strona uzyskała korzyści w obszarze zewnętrznym i wewnętrznym. Korzyści obszaru wewnętrznego to strona internetowa, gdyż strona praktycznie w Internecie nie istniała i zastosowane w wewnętrznej sieci strony technologie internetowe w oparciu o które wdrożono oprogramowanie automatyzujące kontakty serwisów z klientami i wspomagające ich pracę. Natomiast korzyści zewnętrzne (przychody) uzyskano w wielu kontaktach, zarówno poprzez sprzedaż nowoczesnych rozwiązań teleinformatycznych jak i przez dostarczenie klientom właściwej argumentacji uzasadniającej ich zakup i możliwe do osiągnięcia korzyści jak w przypadku E. Opracowanie dotyczyło całokształtu działalności w Internecie i na jego podstawie zdecydowano o rozszerzeniu działalności serwisowej przez Internet, stawiając na rozwój reklamy w Internecie. Zrozumienie znaczenia Internetu pozwoliło efektywnie obsługiwać E ([...] w 2002 r.), którego strona WWW została wyróżniona. Ponadto zauważyć należy, że inne wydatki związane ze szkoleniami i innymi opracowaniami nie zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym dokonano powierzchownej oceny materiału dowodowego i zarzutów zawartych w odwołaniu, stronie chodziło bowiem o fakt powołania biegłego z zakresu informatyki do oceny opracowania, które jak sam biegły stwierdził nie jest ściśle związane z informatyką, a pominięcie biegłego w ocenie przedstawionych przez stronę przedsięwzięć. Powołany biegły nie posiada wiedzy z dziedziny marketingu i jego opinia nie może stanowić dowodu w sprawie. Naruszono więc zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dn. 13.06.2000 r. sygn. ISA/Ka 2160/98). Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym posługuje się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", którego istotą jest sformułowanie "w celu". Świadczy ono o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanemu osiągnięciu przychodów. Ustawodawca w konstrukcji prawnej przyjętej dla określenia kosztów uzyskania przychodów nie używa sformułowania "skutek" odróżniając "cel działania" od "skutku działania". Nie można oczekiwać, że każde "celowe" działanie podatnika przyniesie pożądane następstwo-przychód podatkowy. Istotne jest przede wszystkim to czy działanie podatnika ma przymiot "celowości" oceniony na podstawie dostępnej podatnikowi wiedzy, bowiem to osoba prowadząca działalność, a nie organ podatkowy decyduje o swoich wydatkach. Ponadto błędna i pozbawiona racji prawnych jest prezentowana teza, że dla celów podatkowych musi zachodzić związek między przychodami, a kosztem, przy czym chodzi o przychody, które podatnik uzyskał (osiągnął), a nie o te, których z różnych względów nie osiągnął, chociaż to było jego celem. Gdy działanie podatnika ma obiektywną cechę "celowości" to brak następstwa przychodu nie dyskwalifikuje wydatku prawidłowo zaewidencjonowanego i udokumentowanego jako kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia. Każdemu bowiem działaniu gospodarczemu, finansowemu towarzyszy niepewność (ryzyko) co do skuteczności. Nieuzyskanie przychodu nie może być jedynym kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy poniesienie wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu organ podatkowy winien wyjaśnić czy podatnik w chwili dokonywania wydatku mógł przewidzieć że nie przyniesie on przychodu. Ustawowy zwrot "wszelkie koszty" odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów wskazuje na intencję ustawodawcy objęcia kosztami wydatków o bardzo różnorodnej naturze bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskanym przychodem. Pomiędzy przychodem a wydatkiem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, jeżeli jest on niewyraźny należy dokonać każdorazowo oceny indywidualnej każdego podatnika z zachowaniem zasady zdrowego rozsądku. W piśmie z [...] pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił argumentację zarzutów zawartych w skardze uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 197 O.p. oraz naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi przepis art. 15 ust. 1 p.d.p. został naruszony przez jego błędną wykładnię, w wyniku czego nie uznano za koszty uzyskania przychodów w 2001 r. wydatku w kwocie [...] zł poniesionego przez stronę na zakup Opracowania, zaś art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT naruszono przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania, ponieważ wydatki poniesione przez stronę skarżącą stanowiły koszty uzyskania przychodów, a podatek naliczony w związku z poniesieniem tych wydatków stanowił podstawę do obciążenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego. W uzasadnieniu m. in. podkreślono, że bez względu na brzmienie postanowień umowy oraz na ich wykładnię prowadzoną przez organy podatkowe, faktycznym przedmiotem umowy było wykonanie Opracowania w takiej formie i o takiej treści jaką miał dokument ostatecznie zaakceptowany przez stronę skarżącą. Przedmiotem umowy była strategia prowadzenia działalności gospodarczej w Internecie na potrzeby strony, a nie opracowanie konkretnego rozwiązania informatycznego związanego z Internetem. W języku polskim strategia oznacza ogólną koncepcję działania mającą zapewnić realizację podstawowych celów. Treść Opracowania pomogła stronie (...) w sposób sprawny, fachowy i rzetelny realizować usługi [...], myli usługi które spółka jako firma [...] de facto świadczy (...). W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymujące swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka, konieczna do uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskanym przez stronę lub racjonalnie spodziewanym przez nią przychodem. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie udowodniła bowiem, iż sporny wydatek wpłynął bezpośrednio lub pośrednio na uzyskane przez nią przychody. Zdaniem organu odwoławczego treść zakwestionowanego opracowania nie pozwala na uznanie, iż powyższe dzieło przyczyniło się do uzyskania przez stronę w 2002 r. przychodu z tyt. świadczenia usług [...] na rzecz E czy w latach następnych. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika również, aby sporny wydatek poniesiony został w związku z racjonalnie spodziewanym, a nie uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem. Zawarta w opracowaniu ogólna wiedza dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej nie mogła, w świetle już prowadzonej przez stronę działalności, przyczynić się do zwiększenia jej przychodów. Z samego faktu współpracy w pierwszym półroczu 2001 r., (tj. przed podpisaniem umowy na wykonanie opracowania z firmą B, spółka z o.o. - umowa z dn. [...] ) strony skarżącej z firmą F wynika, że przed otrzymaniem przedmiotowego opracowania współpracowano już z podmiotem posiadającym podstawową, opisaną w tym opracowaniu, wiedzę. Nie było więc uzasadnienia dla zakupu tego opracowania. W przedmiotowej sprawie to nie brak efektywności spornego wydatku czy ewentualny brak następstwa w postaci przychodu przesądził o jego zakwestionowaniu, ale brak racjonalnych przesłanek do poniesienia wydatku w kwocie [...] zł netto za wykonane opracowanie. W skardze wskazano także, iż Opracowanie miało znaczący wpływ na decyzje podejmowane przez Zarząd strony w zakresie rozwoju technologii internetowych, oraz że na skutek zakupu tego opracowania strona uzyskała korzyści w obszarze zewnętrznym i wewnętrznym. Odnosząc się do tego organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego strona wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie przedstawiła dowodów na poparcie swego stanowiska, a złożone w tej kwestii pisemne wyjaśnienia nie były wystarczające do uznania tych argumentów za zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż zakupione Opracowanie ze swego założenia nie miało stanowić rzeczywistego planu działania i nie miało wskazywać konkretnych rozwiązań informatycznych. Przeczy temu nie tylko sam przedmiot zawartej umowy na opracowanie strategii prowadzenia działalności gospodarczej w Internecie, ale także dalsza treść tej umowy, w której strony m. in. zdefiniowały pojęcie informacji poufnej (art. 1), a także uregulowały obowiązki wykonawcy związane z ochroną tych informacji. Gdyby bowiem przedmiotowe opracowanie miało być, jak podnosi pełnomocnik strony, jedynie opracowaniem w sferze koncepcji i wskazania możliwości działania, to zawarte w umowie zapisy o informacjach poufnych byłyby zbędne. Nie można uznać argumentu pełnomocnika strony, iż zarzut organu o braku informacji o produktach i usługach w opracowaniu jest chybiony, gdyż sama strona najlepiej zna zakres swojej działalności. Zdaniem organu drugiej instancji bez znaczenia dla sprawy ma fakt zawarcia w zakupionym przez stronę skarżącą Opracowaniu uwag na temat zamieszczonej w 2001 r. w Internecie strony internetowej strony skarżącej. Niewielki (znikomy) stopień adekwatności tego dzieła do przedmiotu umowy nie może bowiem przesądzać o możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Opracowanie nie zawiera bowiem żadnych konkretnych wskazówek dotyczących prowadzenia jakiejkolwiek działalności strony. Autorzy opracowania ograniczyli się tylko do podania bardzo ogólnych zaleceń w zakończeniu opracowania. Tak więc w ocenie Dyrektora Izby, podtrzymującego stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, treść zakwestionowanego Opracowania jest sprzeczna z przedmiotem zawartej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a mianowicie legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. A zatem, w niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku od towarów i usług kwoty tego podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany (por. wyrok WSA z 31 maja 2004 r., w sprawie I SA/Wr 2100/01, opubl. LEX nr 129633 ). Przypomnieć zatem należy, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron takiego postępowania. Zarzuty odnoszące się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy powinny zostać rozpoznane w pierwszej kolejności. Dopiero do bezspornie ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego, w tej sprawie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT), który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, 187 § 1, 188, 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie przekroczyły żadnej z zasad obowiązujących w zakresie gromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny i to w takim zakresie, by mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wbrew poglądowi strony skarżącej organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiocie objętym niniejszym postępowaniem. W szczególności za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie analizy przedmiotowej umowy, która doprowadziła, zdaniem Sądu, organy podatkowe do prawidłowych konkluzji. Strona skarżąca (jest to spółka prawa handlowego należąca do grupy C i jest związana z rynkiem [...]) na podstawie umowy z [...] zawartej z B, spółka z o.o. (dalej jako Wykonawca) zakupiła opracowanie zatytułowane [...] (k. 124-128, tom II akt postępowania podatkowego). Zgodnie z art. 2 umowy Wykonawca zobowiązał się do wykonania dzieła w postaci opracowania strategii prowadzenia działalności gospodarczej w Internecie na potrzeby strony skarżącej oraz do świadczenia usług doradczych w tym udzielania konsultacji w zakresie badania rynku, weryfikacji trendów i strategii dostaw rozwiązań [...] na rzecz osób trzecich. Wykonawca wystawił trzy faktury: 1) nr [...] z [...] na kwotę [...]; 2) nr [...] z [...] na kwotę[...]; 3) nr [...] z [...] na kwotę [...]. Przedmiotem analizy organu pierwszej i drugiej instancji, jak również przedmiotem opinii, powołanego w toku postępowania podatkowego, biegłego w osobie dr hab. inż. K.G. (k. 116-119, tom II akt) z [...], było stuosiemnastostronicowe opracowanie (tom V akt), stanowiące rezultat wykonania ww. umowy, sporządzone przez Wykonawcę; autorem Opracowania był B.G. ( vide: strona 682, tom IV akt postępowania ) (od [...] jest to dyrektor zarządzający A). Opinia z [...] wskazuje na tematykę przedmiotowego opracowania - dotyczy ona różnorodnych aspektów prowadzenia działalności biznesowej za pośrednictwem Internetu, takich jak marketing, promocja, reklama i handel. Opracowanie to, zdaniem biegłego, jest poprawne i zawiera szereg interesujących informacji, zebranych w jednym miejscu, co jest sporym walorem opracowania, brak jednak odniesienia do pozycji źródłowych. Zdaniem biegłego, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cyt.: (...) informacje zawarte w opracowaniu mają charakter ogólnego przeglądu technik i metod stosowanych w prowadzeniu działalności biznesowej z wykorzystaniem Internetu. Informacje tego typu można znaleźć w różnorodnych źródłach papierowych i elektronicznych (...), m.in. [...] (serwisy tematyczne stanowiące kompendium wiedzy o Internecie). Biegły podkreślił, iż największą wartością opracowania jest to, że w sposób zwarty ujmuje ono aktualny stan wiedzy na temat prowadzenia działalności biznesowej w Internecie, jednak brak podania źródeł znacznie obniża jego wartość; opracowanie odpowiada dobrej pracy magisterskiej z marketingu, ale nie z informatyki - nie ma w nim ani projektu ani implementacji żadnego rozwiązania informatycznego opartego na Internecie, w szczególności jakiegokolwiek konkretnego rozwiązania dla strony skarżącej. Na pytanie czy przedstawione opracowanie jest adekwatne do przedmiotu umowy, biegły odpowiedział w opinii, iż jedynie w niewielkim stopniu, bowiem opracowanie to nie zawiera dla strony skarżącej żadnych konkretnych wskazówek dotyczących prowadzenia przez stronę działalności biznesowej przez Internet ani żadnej analizy jakiejkolwiek działalności biznesowej strony. Opracowanie zawiera jedynie ogólnikowe zalecenie, iż strona skarżąca powinna stworzyć swój wizerunek w Sieci. Biegły w opinii podkreślił, iż serwis internetowy strony skarżącej jest profesjonalnie zaprojektowany i zawiera jej ofertę ([...]), która, zdaniem biegłego nie nadaje się do sprzedaży bezpośredniej poprzez Internet. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji nie uchybił prawu wydając postanowienie z [...] o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, bowiem wymagał tego zakres tej sprawy, a ponadto wbrew twierdzeniom autora skargi, opinia nie była jedynym dowodem przeprowadzonym w sprawie. Z treści art. 197 O.p. wynika, iż przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a nie ulega wątpliwości, że ocena Opracowania takiej wiadomości wymaga i to w zakresie merytorycznym będącym specjalnością biegłego. Tego rodzaju wiadomości specjalne to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania; ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej; w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego ( por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl.). Komentatorzy podkreślają, że jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (por. wyrok WSA z dna 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota, 2004, nr 7, s. 56). Przepisy prawa materialnego z reguły nie wymagają wprost opinii biegłego, jednak materia, z którą musi zetknąć się organ podatkowy, stosując określony przepis prawa, wykracza poza przeciętną wiedzę pracowników aparatu skarbowego. W jednym z orzeczeń Najwyższy Trybunał Administracyjny wskazał, że kwestia zyskowności w stosunku do obrotu w danym przedsiębiorstwie jest okolicznością faktyczną, na którą dopuszczalny jest dowód z przesłuchania biegłego (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 13 lutego 1936 r., l. rej. 3124/33, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach podatkowych i administracyjnych, 1936, poz. 1639). Nie naruszono również dyspozycji art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej z której wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe otrzymały więc wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Kwestia ta o tyle w sprawie jest istotna, że strona skarżąca, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w odwołaniu jak i w skardze oraz w uzupełnieniu skargi, prowadzi argumentację przeciwną do stanowiska organów podatkowych, zarzucając im nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, jednak z drugiej strony, na potwierdzenie swych wywodów brak jest zaprezentowania dowodów, które mogłyby być przeprowadzone przez organy podatkowe na okoliczność czy poniesiony przez stronę skarżącą wydatek faktycznie stanowił koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do zasady, o jakiej mowa w art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187-192 O.p.). Jak już wskazano, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/2003, Wspólnota, 2004, nr 17, s. 56). Sąd również i w tym zakresie nie stwierdza uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony, zawartość otrzymanego przez stronę Opracowania nie jest tożsama z przedmiotem umowy. Jest to rodzaj wykładu na tematy takie jak trendy w środowisku biznesowym rynków finansowych Europy, opis wpływu Internetu na rynkowe trendy, opis działalności biznesowej w Internecie, marketing, promocja, reklama w Internecie, informacje ogólne o handlu on-line i outsourcingu w Internecie. Brak odniesienia przedmiotu tego wykładu do działalności jaką prowadziła lub miała zamiar prowadzić strona skarżąca. Sąd nie kwestionuje tego, że strona skarżąca zasadnie poniosła ww. wydatek, bo choć prowadzi profesjonalną działalność, o jakiej mowa na stronie 6 uzasadnienia organu pierwszej instancji, w tym działalność związaną z informatyką, mogła nie mieć danych na temat Internetu a tą drogą chciała wiedzę tę posiąść, jednak, co należy w tej sprawie podkreślić, nie każdy zasadny wydatek jest jednocześnie - dla celów prawa podatkowego - kosztem uzyskania przychodu. Tak więc jeżeli podatnik ponosi określony wydatek, a jednocześnie pragnie osiągnąć pożądany efekt w prawie podatkowym, musi podporządkować się konieczności współpracy z organem podatkowym, by wykazać wystąpienie przesłanek o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wystarczy bowiem twierdzenie podatnika, że wydatek ten jest efektywny i zasadny, bo poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie wystarczy również, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, wykazać iż umowa została wykonana, a cena za wykonanie przedmiotu umowy zapłacona, zaś sam ten fakt wystarczający jest dla wykazania przesłanek pozwalających na zaliczenie tego wydatku w poczet bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu przez podatnika. Zapłacenie ceny jest w tej sprawie dowodem jedynie na to, że wydatek został poniesiony. Działania podatnika muszą zaś zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten cel nakierowane; nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Tak więc aby można było mówić o kosztach uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać iż poniesiony został wydatek 9 co w tej sprawie jest poza sporem, ale wykazać, że działania podatnika zmierzały w celu osiągnięcia oznaczonego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych celu. NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, postawił tezę, iż z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zaniżonym przychodem. Ponadto strona skarżąca nie wykazała, że poniesiony wydatek jest racjonalny co do zasady i co do wysokości (tu: [...] zł). Oczywiście, o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej decyduje podatnik a nie organ podatkowy, bowiem działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania. Sąd pragnie podkreślić, że organy podatkowe obu instancji nie ograniczyły się jedynie do formalnej oceny przedmiotowej umowy, bowiem dokonały również oceny prowadzonej przez podatnika działalności i uzyskanych przychodów z zawartych kontraktów zarówno przed jak i po zawarciu ww. umowy oraz oceniły jaki wpływ miało zawarcie tej umowy na osiągnięte przez stronę skarżącą przychody. Dokonały również oceny umów z E i F. Zdaniem Sądu zarówno zakres tej oceny jak i jej wynik pozwalają na akceptację stanowiska organów podatkowych również z uwagi na jakość tych wywodów i logiczne wnioski. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego odnieść należy się do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie prawa strony skarżącej wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT, pozwalającego podatnikowi na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. trzech faktur, które zostały zakwestionowane na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z mocy art. 25 ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy: 1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, 2) przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, 3) części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, 4) podatku od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do spółek prawa handlowego. W tej sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym objętym ww. normą prawną w brzmieniu ww. przepisu przed nowelizacją dokonaną ustawą z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) (Dz. U. z 2002 r., Nr 19, poz. 185). Tym samym odnieść należy się do użytego przez ustawodawcę pojęcia rozporządzono. W wyroku z 19 października 2001 r. w sprawie I SA/Wr 2980/98, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż termin rozporządzono w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. W uzasadnianiu wyroku, przyjmując konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni językowej ale i systemowej, wskazano, iż ważnym jest aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika (nabywcę), oceniana w momencie realizacji tego rozporządzania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów; wadliwie bowiem przyjmuje się traktowanie pojęcia rozporządzono jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą łączy się kategoria podatku naliczonego, (...) Tymczasem pojęcie rozporządzono użyte w tym przepisie odnosi się właśnie do czynności nabycia przez podatnika towarów i usług generującej zaistnienie podatku naliczonego. Podatek naliczony jest bowiem efektem jednej z czynności rozporządzających towarem (usługą) wymienionych w art. 2 ustawy (...). Tym samym w przypadku gdy podatnik nabywa towary (usługi), które nie będą służyć jego działalności, a zatem poniesione na nie wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, nie mogą one u podatnika stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu; kwalifikacja bowiem czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi), tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tu: w podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższy pogląd podzielany jest przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z 14 grudnia 2005 r., w sprawie FSK 2328/04, Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż w sposób nieuprawniony utożsamia się termin rozporządzono z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. W wyroku NSA z 20 lutego 2002 r., w sprawie III SA 2367/00 (opubl. w: PP 2002/10/41 wskazano, że wadliwą należy uznać taką wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r.), która uznaje pojęcie rozporządzono za czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług. W orzeczeniu z 16 listopada 2005 r., w sprawie FSK 2001/04, NSA podkreśl, że istotne jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Po zapoznaniu się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w którym dokonano analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie przyjąć należy, iż forma rozporządzenia (nabycia) przedmiotu umowy w momencie jego nastąpienia nie ma takiego charakteru, który by pozwalał stronie skarżącej na zaliczenie zakwestionowanego wydatku na nabycie ww. opracowania do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu poniesiony przez stronę wydatek nie został zrealizowany w celu uzyskania przychodu w sposób pozwalający na zaliczenie wydatku do tychże kosztów. W rozpoznawanej sprawie należy wskazać, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Jest tak dlatego, że koszty uzyskania przychodów są jedynym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Nic więc dziwnego, że problematyka ta należy do najbardziej konfliktogennych. Bogusław Dauter (Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex 2006, s. 344) zauważa, że zasadnicza rola w odczytywaniu treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypada orzecznictwu podatkowemu. Rozstrzygając ad casum, sądy administracyjne oraz organy podatkowe nadają sens tej swoistej klauzuli generalnej. Analiza przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów i to bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Problematyka ta nie budzi także kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy w tym miejscu powołać choćby wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2396/98, z dnia 1 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2481/99, z dnia 16 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1423/99, z dnia 27 października 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1554/98, z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2367/98, z dnia 2 października 1998 r. sygn. akt SA/Bk 319/98. Oczywistym jednak jest, że odesłanie zawarte w tym przepisie (...) do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...) wskazuje na konieczność określenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego (por. orzeczenie NSA - sygn. akt I SA/Lu 1169/98 oraz III SA 87/99). Na marginesie więc należy odnieść się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z [...] w sprawie [...] którym oddalono skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektywa Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 (wyrok jest przedmiotem skargi kasacyjnej do NSA, sygn.[...] ). W uzasadnieniu tego orzeczenia, WSA wskazał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka, konieczna do uznania spornego wydatku za koszt podatkowy, tj. istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przez stronę skarżącą lub racjonalnie spodziewanym przez nią przychodem; w toku postępowania podatkowego strona nie udowodniła bowiem, iż sporny wydatek wpłynął bezpośrednio lub pośrednio na uzyskane przez nią przychody. Treść opracowania nie pozwala na uznanie, iż powyższe dzieło przyczyniło się do uzyskania przez stronę przychodu z tyt. świadczenia usług internetowych; nie wynika też, aby sporny wydatek poniesiony został w związku z racjonalnie spodziewanym, a nie uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem. Zawarta w opracowaniu ogólna wiedza dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej nie mogła przyczynić się do zwiększenia jej przychodów. Z samego bowiem faktu współpracy strony z firmą F, w pierwszym półroczu 2001 r., wynika, że strona skarżąca przed otrzymaniem przedmiotowego opracowania współpracowała już z podmiotem posiadającym przynajmniej podstawową (tj. opisaną w tym opracowaniu) wiedzę, tym samym zdaniem WSA, nie było ekonomicznego uzasadnienia dokonania przez stronę skarżącą zakupu tego opracowania, a to z kolei oznacza, że nie brak efektywności spornego wydatku, ale jego nieracjonalność stanowiła podstawę do zakwestionowania tego wydatku przez organy podatkowe jako kosztu podatkowego. Sąd przyjął za gołosłowne twierdzenia strony skarżącej, że przedmiotowe opracowanie miało znaczący wpływ na decyzje, podejmowane przez Zarząd strony w zakresie rozwoju technologii internetowych, oraz że na skutek zakupu tego opracowania strona skarżąca uzyskała korzyści w obszarze zewnętrznym i wewnętrznym, skoro w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych dowodów na poparcie takiego twierdzenia. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż zakupione przez nią opracowanie ze swego założenia nie miało stanowić rzeczywistego planu działania i nie miało wskazywać konkretnych rozwiązań informatycznych. Zdaniem WSA przeczy temu nie tylko sam przedmiot zawartej umowy (opracowanie strategii prowadzenia działalności gospodarczej w Internecie na potrzeby A), ale także dalsza treść tej umowy, w której strony m. in. zdefiniowały pojęcie informacji poufnej (art. 1), a także uregulowały obowiązki Wykonawcy związane z ochroną tych informacji (art. 4.1 pkt b). Zdaniem WSA, gdyby przedmiotowe opracowanie nie miało wskazywać konkretnych rozwiązań informacyjnych, to zawarte w umowie zapisy o informacjach poufnych byłyby zbędne. Między innymi z tej przyczyny, WSA podzielił pogląd organu odwoławczego, że treść nie jest zgodna z zakreślonym przez strony kontraktu przedmiotem. Opracowanie nie zawiera żadnych konkretnych wskazówek, dotyczących prowadzenia jakiejkolwiek działalności strony skarżącej, zaś autorzy opracowania ograniczyli się tylko do podania stronie bardzo ogólnych zaleceń. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 283/05, niepubl.). Mimo że stanowisko to wyrażono na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego w podatku od towarów i usług, to ma ono generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa i skład orzekający w tej sprawie w pełni je podziela (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 527/05 z 20 stycznia 2006 r., opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 134 ). W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi nie okazały się zasadne, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszyły prawo w zakresie wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego. Reasumując: 1) dyspozycja art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi wyjątek od zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zawężając jej zastosowanie jedynie do oceny sposobu rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę w okresie jej realizacji; 2) aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony winien on dokonać nabycia towaru (usługi), które jest przez niego realizowane w celu uzyskania przychodu i to w sposób pozwalający mu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym istotna jest ocena formy rozporządzenia towarem (usługą) w momencie jego nastąpienia; 3) aby dany wydatek mógł zostać skutecznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest nie tylko wykazanie, iż wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zaś cel ten jest widoczny i na ten cel dany wydatek był nakierowany, a nadto wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne nie tylko co do zasady jak i co do wysokości. Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270, w skr. p.p.s.a.) decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej sprawie brak uzasadnienia decyzji organu I instancji wobec bezspornego stanu faktycznego i określonej podstawy prawnej przedmiotowego zwolnienia oraz wydanego orzeczenia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie ograniczało prawa strony o jakim mowa w art. 123 § 1 O.p. Reasumując: sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a/ p.p.s.a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 b/ i c/ p.p.s.a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.