I SA/Gd 579/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A", spółka cywilna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja 2003 r. oraz za październik 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1682 (tysiąc sześćset osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania. I SA/Gd 579/08 Uzasadnienie Decyzją z [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie m.in. art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej U.p.t.u.p.a.), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm., zwanego dalej Rozporządzeniem MF) określił "A" spółka cywilna w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, października 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i październik 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z 2003 r. stwierdzono brak podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup przez skarżącego oleju napędowego, wystawionych przez: 1) "B" w K., 2) "C", sp. z o.o. z siedzibą w S., 3) "D", sp. z o.o. z siedzibą w P., 4) "E" w G., gdyż faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie istniejące lub nie uprawnione do wystawiania faktur VAT, przez osoby fizyczne które nie prowadziły działalności gospodarczej. Dalej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na fakt iż strona skarżąca zakupy paliwa udokumentowała fikcyjnymi fakturami VAT, jak również nie wskazała, w toku postępowania, faktycznych dostawców paliwa - to organ podatkowy nie miał możliwości sprawdzenia, czy we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od kupionego paliwa. Ponadto wykazano, że w październiku 2003 r. skarżący zużywał olej opałowy do celów innych niż opałowe. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. w kwocie 20.083 złotych, za luty w kwocie 48.144 złotych, za marzec w kwocie 90.771 złotych, za maj w kwocie 30.090 złotych, za październik 2003 r. w kwocie 2.580 złotych. Decyzja to została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Konsekwencją określenia decyzją z dnia [...] wysokości podatku akcyzowego dla skarżącej strony było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów usług w przedmiotowej sprawie, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego w styczniu, lutym marcu, maju i październiku 2003 r. Uwzględniając stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości tj. bezpodstawne obniżenie przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz bezzasadne zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o należny podatek akcyzowy za styczeń, luty, marzec, maj i październik 2003 r., organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.904 złotych za styczeń 2003r., 35.399 złotych za luty 2003 r., 61.204 złotych za marzec 2003 r., 27.614 złotych za maj 2003 r., 10.935 złotych za październik 2003 r., a ponadto na podstawie art. 109 ust. 4 Ustawy o VAT ustalił skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2003r. w wysokości 5.649 złotych oraz za październik 2003 r. w wysokości 170 złotych. Od decyzji tej pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnianie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nierozpatrzenie w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego błędną interpretację. Ponadto w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy błędnie zastosował § 48 ust. 4 pkt 1 lit a/ Rozporządzenia MF; podkreślono, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została po uprzednim uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem skarżącego, pomimo ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy przez organ podatkowy, ten nie uwzględnił ważnych dla rozstrzygnięcia w sprawie ustaleń organu odwoławczego, powtarzając jedynie swoje wcześniejsze argumenty. Organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do wskazanego przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. co w świetle zasady zgodności porządków prawnych: europejskiego i krajowego stanowi naruszenie prawa. Wystawienie faktur VAT przez podmioty nie istniejące i nie uprawnione do wystawiania faktur VAT oraz przez osoby fizyczne, które nie prowadziły działalności gospodarczej nie może automatycznie obciążać skarżącego odpowiedzialnością podatkową, przy czym w toku postępowania nie dowiedziono ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie podmioty wystawiające faktury VAT na rzecz strony faktycznie nie istniały i rzeczywiści nie prowadziły działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, np. zaniechał przesłuchania w sprawie F. S. – prezesa "E" na okoliczność istnienia tego podmiotu i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Istotnym dowodem w sprawie jest postanowienie Prokuratury Rejonowej z 28 lutego 2007 r., w sprawie [...], umarzające śledztwo w przedmiocie fikcyjnego obrotu paliwami przez "A" z którego treści wynika, że skarżący nie działał w błędzie współpracując ze swoimi kontrahentami, określonymi w przedmiotowej sprawie jako nieistniejące. Okoliczności te wskazują na nierzetelność postępowania dowodowego oraz dowodzą, iż stanowisko organu pierwszej instancji było błędne. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 19ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 U.p.t.u.p.a. , art. 109 ust. 4 Ustawy o VAT, a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit a/ Rozporządzenia MF utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż strona dokumentowała zakup paliwa fakturami VAT wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy pokreślił, że w gestii podatnika leży przestrzegania wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT tj. dbanie, aby faktura VAT z której odlicza podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do zachowania tego uprawnienia. Faktura VAT nie zawierająca wiarygodnego określenia wystawcy (np. wystawcą jest podmiot nieistniejący) nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie mam mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym, zaś przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są w tym przedmiocie bardzo rygorystyczne. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który podważałby lub uzupełniał ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe. W zakresie prowadzenia postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową, odnośnie faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego przez stronę oraz ewentualnego podrobienia faktur organ podał, że w trakcie śledztwa ustalono iż w nieustalonym miejscu i czasie nieustalone osoby podrobiły faktury VAT zawierające nazwy nieistniejących podmiotów "B" w K., "C" w S. oraz "D" w P. Z materiałów Prokuratury wynika że przedsiębiorstwa te faktycznie nie istniały, śledztwo zaś umorzono, gdyż zgromadzone dowody nie były wystarczające do ustalenia, czy K. M. – wspólnik "A" działał w błędzie, czy też współdziałał z fałszerzami. Dalej organ odwoławczy podał, że przesłuchanie w rozpatrywanym przypadku F. S. – prezesa "E" w G. było niemożliwe z uwagi na jego ukrywanie się, o czym informowała również Prokuratura Rejonowa, w uzasadnieniu postanowienia umarzającego śledztwo sygn. akt [...] dnia [...] Za błędny, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia prawa w skutek pominięcia, przy wydawaniu decyzji, wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., co narusza zasadę zgodności porządków prawnych: europejskiego i krajowego; wyrok ten odnosi się bowiem do stanu prawnego powstałego po dniu 1 maja 2004 r. i tym samym może mieć znaczenia jedynie w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnianie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także jego błędną interpretację. Skarżący powtórzył również sformułowany w odwołaniu od decyzji z 12 marca 2007 r. zarzut bezpodstawnego zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a/ Rozporządzenia MF, jak również zawartą tam argumentację. W odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenia, potrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. I./ Wstęp Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II./ Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. w kwocie 20.083 złotych, za luty w kwocie 48.144 złotych, za marzec w kwocie 90.771 złotych, za maj w kwocie 30.090 złotych, za październik 2003 r. w kwocie 2.580 złotych. Decyzja to została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Konsekwencją określenia decyzją z dnia [...] wysokości podatku akcyzowego dla "A" było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów usług w przedmiotowej sprawie, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego w styczniu, lutym marcu, maju i październiku 2003 r. Wyrokiem z 17 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 322/07, WSA w Gdańsku wydał wyrok oddalający skargę strony w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003r. Wyrokiem z 17 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 323/07, WSA w Gdańsku wydał wyrok oddalający skargę strony w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, maj i październik 2003r. W uzasadnieniach orzeczeń WSA podał m.in. iż podmioty takie jak "B" z K., "E" z G., "C" sp. z o.o. ze S., oraz "D" sp. z o.o. z P., od których strona skarżąca miała w badanym okresie zakupić olej napędowy, były podmiotami fikcyjnymi: nigdy nie zostały wpisane do rejestrów sądowych, nie widniały w ewidencji, nie były zarejestrowane we właściwych urzędach podatkowych, nie składały żadnych deklaracji podatkowych, jak również faktycznie nie prowadziły działalności pod adresami podanymi na wystawionych dla skarżącej fakturach, o czym świadczą adnotacje dokonywane na kierowanych do nich przesyłkach. WSA podkreślił, że rzekomy dostawca spółki F. S. (prowadzący rzekomo działalność gospodarczą pod firmą "E") faktycznie nie prowadził działalności pod wskazanym adresem oraz nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a pomimo to wystawiał faktury VAT i składał deklaracje VAT-7, przy czym wskazane przez niego obroty dotyczyły tylko jednego podmiotu, którym nie była skarżąca spółka (a "F" sp. z o.o. z siedzibą w G.). Oceniając powyższe WSA w Gdańsku podkreślił, że w celu ustalenia, z jakich więc źródeł pochodził olej napędowy sprzedany we wskazanym okresie organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka m.in. K. M., który zajmował się sprawami związanymi z zamawianiem paliwa; przesłuchiwany nie chciał wyjaśnić, skąd pochodził przedmiotowy olej napędowy i unikał odpowiedzi na stawiane mu pytania, zasłaniając się niepamięcią. Również przesłuchana w charakterze strony W. M. tłumaczyła się niepamięcią zakresie podania źródeł pochodzenia kwestionowanych partii oleju napędowego. Zdaniem WSA, w tych okolicznościach zasadnie organy obu instancji przyjęły, iż sprzedany olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła i w konsekwencji - że nie zapłacono od niego podatku akcyzowego. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04 (publ. Lex nr 181002), że redakcja przepisu art. 35 U.p.t.u.p.a. wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy; nie jest uzasadniona teza, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 5 U.p.t.u.p.a. obciążający nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna, został ograniczony do pierwszego nabywcy. Z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 U.p.t.u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów: producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu; cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, zatem dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (przywołano § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.), w którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego). Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego. Zdaniem WSA w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 322/07 i I SA/Gd 323/07, skoro strona skarżąca nie udowodniła, iż we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy w pełnej wysokości, zarzut naruszenia podstawy prawnej w wydanych decyzjach organów obu instancji nie może zostać przez Sąd podzielony. WSA w Gdańsku nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O. p. przez nie przesłuchanie F. S. na okoliczność przyczyn braku zgłoszenia rejestrowego VAT-R; w trakcie prowadzonego postępowania zwrócono się do ww. podmiotu o przedłożenie dowodów potwierdzających wysokość obrotów ze skarżącą za 2003 r., lecz przesyłka wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się". Korespondencja nie została odebrana również pod innym ustalonym przez organ podatkowy adresem, zatem nie był możliwy jakikolwiek kontakt z F. S. W przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003r. (I SA/Gd 322/07), WSA w Gdańsku podkreślił, że skarżąca spółka w remanencie na dzień 31 grudnia 2002 r. wykazała 760 litrów oleju napędowego; pierwszego zakupu tego oleju po dacie remanentu dokonała 15 stycznia 2003 r. (dowód z zeznań kontrahenta spółki R. K.), natomiast w okresie od 2 do 14 stycznia 2003 r. strona sprzedała 20.783 litry oleju napędowego. Zasadne było więc przeprowadzenie postępowania na okoliczność, z jakich źródeł pochodził olej napędowy sprzedany w tym okresie. Przesłuchano w charakterze świadka K. M., który zajmował się zamawianiem paliwa; przesłuchiwany nie chciał wyjaśnić, skąd pochodził przedmiotowy olej napędowy. Strona na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że olej napędowy sprzedany przez nią w okresie od 2 do 14 stycznia 2003 r. pochodził od F. S., co więcej, dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że skarżący zakupił od tego podmiotu tylko raz, w dniu 25 maja 2005 r., olej opałowy w ilości 30.000 litrów (faktura VAT [...]). W związku z tym zakup ten nie mógł mieć wpływu na stan magazynowy spółki w styczniu 2003 r. W tym miejscu Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 5 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 11/06, w którym postawiono tezę, iż podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ma obowiązek dokonania sprawdzenia swego kontrahenta od którego dokonywał zakupu paliwa i udokumentowania dokonywanych transakcji, skutkujących również i w prawie podatkowym w sposób, który pozwalał mu na stwierdzenie uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych; konstrukcja przepisów prawa materialnego - art. 35 ust. 1 pkt. 3 U.p.t.u.p.a., § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27/2002, poz. 269 ze zm.) wymusza udowodnienie przez podatnika określonych faktów (uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego), przy czym chodzi tu o wymóg prezentacji dowodu, a nie o ciężar dowodowy w rozumieniu art. 6 K.c., który ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniach o charakterze kontradyktoryjnym do których postępowanie podatkowe nie należy; wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego przesądzając, w sytuacji gdy toczy się postępowanie podatkowe, jej rozstrzygnięcie. III./ Stan faktyczny sprawy A/ W toku postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług ustalono, że przedmiotem działalności skarżącej spółki był głównie handel paliwami płynnymi na stacjach [..] w S., S. i T. Stwierdzono nieprawidłowości w odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" w K., "C" sp. z o.o. z siedzibą w S., "D" sp. z o.o., z siedzibą w P. oraz "E" w G. Jak wynika z akt postępowania podatkowego: 1/ "B" w K. nie istnieje: adres wskazany we fakturach jest fikcyjny, firma jest nie zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie figuruje w ewidencji podatników, nie istnieje w obrocie gospodarczym – nie figuruje w bazie POLTAX; 2/ "C" sp. z o.o. z siedzibą w S. nie istnieje: spółka nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie jest zarejestrowanym podatnikiem; 3/ "D" sp. z o.o., z siedzibą w P. nie istnieje: spółka nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie jest zarejestrowanym podatnikiem; 4/ "E" w G. – nie istnieje taka firma w obrocie gospodarczym: firma nie została zarejestrowana (czego nie zmienia fakt, iż za miesiące od kwietnia do lipca 2003r. złożono VAT-7), pod wskazanym adresem znajduje się prywatne mieszkanie, w którym nie mieszka F. S. z informacji Centralnego Biura Adresowego wynika, że P. S. w roku 2003 czasowo przebywał w P., a jego aktualny adres po wymeldowaniu nie jest znany. Korespondencja skierowana na adres w P. również wróciła z adnotacją poczty, że adresat wyprowadził się. B/ Ponadto stwierdzono zaniżenie podatku należnego poprzez niewykazanie przez stronę skarżącą w styczniu 2003r. sprzedaży 10.987 litrów oleju napędowego, objęcia sprzedaży podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Skarżący, jak wynika z materiału dowodowego, w styczniu 2003r. sprzedał olej napędowy, którego zakupu nie udokumentował; na dzień 31 grudnia 2002r. skarżący wykazał w remanencie 760 litrów oleju napędowego. Skarżący dokonał zakupu paliwa nie potwierdzonego fakturami w okresie od 1 stycznia do 14 stycznia 2003r. w ilości 20.023 litrów; zatem uzasadnione jest stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro sprzedaż w styczniu wynosiła 73.403 litrów, a strona posiada faktury dokumentujące sprzedaż w ilości 62.416 litrów, zatem sprzedaż nie udokumentowana wynosiła 10.987 litrów. Zasadnie podkreślono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, iż przesłuchany w sprawie świadek K. M. (por. strona 17, tom 2 akt postępowania podatkowego) nie wyjaśnił z jakich źródeł pochodził olej napędowy w ilości 20.023 litrów, w tym okresie sprzedany, nie wykazał sprzedaży w ilości 10.986 litrów. Zasadnie przywołano dyspozycję art. 193 § 1 i § 2 O.p. uznając księgi podatkowe strony, w ww. zakresie, za nierzetelne. Przywołując art. 23 § 1 i 2 O.p. skoro brak było innych dowodów, w tym prezentowanych przez stronę, a umożliwiających określenie rzeczywistej wartości sprzedaży nie wykazanej przez stronę w deklaracji, organ odwoławczy zaakceptował jako prawidłowe wyliczenie organu pierwszej instancji wartości sprzedaży, uwzględniając średnią cenę netto sprzedaży litra oleju napędowego za styczeń 2003r. w kwocie 22.743,09 zł (2,07 zł za litr)+podatek od towarów i usług w kwocie 5.003 zł. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że pierwsza dostawa oleju napędowego miała miejsce 15 stycznia 2003r. z firmy "G" z E. W dowodach źródłowych "G" znajdują się faktury zakupu oleju napędowego od firmy "H" z 15 stycznia. 30 stycznia i 31 stycznia 2003r. oraz faktury sprzedaży oleju napędowego stronie skarżącej; zatem faktury zakupu i sprzedaży zawierają tę samą datę i te same ilości. Przesłuchani w charakterze świadków R. K. oraz pracownik skarżącej strony – L. O. potwierdzili, że dostawa oleju napędowego odbywała się transportem "H", zaś zdaniem pracownika nie było dostaw bez udokumentowania fakturą. Zdaniem Sądu organ odwoławczy z obszernie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wyciągnął logiczny wniosek, iż datą dostawy oleju napędowego była data wystawienia faktury, a wobec tego strona nie wykazała w styczniu 2003r. zakupu oleju napędowego w ilości 20.783 litrów i nie wykazała sprzedaży w ilości 10.986 litrów. Reasumując: tak ustalony stan faktyczny sprawy, zakres i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wyciągnięte wnioski z dokonanych ustaleń, wbrew twierdzeniom autora skargi, nie naruszają przepisów postępowania, co skutkuje, że uzasadnionym staje się twierdzenie, iż: 1/ skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w 2003 r. na których jako sprzedawcy widnieją: "B", "C", "D", "E", również 2/ prawidłowo wyliczono wartość sprzedaży oleju napędowego w styczniu 2003r. uwzględniając, przy właściwym zastosowaniu dyspozycji art. 193 O.p. i art. 23 O.p., średnią cenę netto litra oleju napędowego. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie względem strony skarżącej kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności kontrolnych, zarówno w skarżącej spółce, jak i u jej kontrahentów, w tym - w zakresie, w jakim było to możliwe - u wystawcy faktur dokumentujących zakup przez nią paliwa, przesłuchano osoby, których zeznania mogły być istotne dla sprawy, uwzględniono wszystkie złożone wyjaśnienia i zeznania. Nadto wystąpiono do organów podatkowych i sądów w celu ustalenia istnienia podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, rzeczywistego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz stwierdzenia, czy zapłacono należny podatek akcyzowy. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niezebraniu materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, należy uznać za całkowicie nieuprawniony. Okoliczność, iż nie został przesłuchany w charakterze świadka F. S., wobec udokumentowanej niemożności ustalenia jego miejsca pobytu oraz dokonanej oceny na podstawie pozostałych okoliczności związanych z bytem prawnym i faktycznym "E", nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. IV./ Stan prawny 1/ Wystawcy faktur stwierdzających nabycie przez stronę skarżącą oleju napędowego na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w dacie ich wystawienia nie istnieli. Spór sprowadza się do oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez nabywcę (skarżącego) podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. W myśl art. 35 ust. 1 U.p.t.u.p.a. obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych w z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Ciężar wykazania prawa do zwolnienie spoczywa na podatniku. Z kolei art. 15 ust. 7 U.p.t.u.p.a. stanowi, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest również kwota tego podatku. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a/ Rozporządzenia MF w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami VAT lub fakturami VAT korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur VAT korygujących, to te faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a/ Rozporządzenia MF - w odróżnieniu od spraw, w których zakwestionowano faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony - nie jest koniecznym obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Z ogółu obiektywnych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący mógł przewidywać i przewidywał, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Wynik prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Słupsku śledztwa (k. 80 i nast., tom 4) nie zmienia tych ustaleń a tym bardziej wniosków jakie nasuwają się po analizie materiału dowodowego, a dokonanych przez organ odwoławczy. Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 U.p.t.u.p.a., może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez istniejącego podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 U.p.t.u.p.a., a nie podmiot fikcyjny. Na marginesie, wobec wywodów organów obu instancji wskazać należy, że jest kwestią oczywistą, iż w powyższym znaczeniu podmiot nieistniejący jest podmiotem niezarejestrowanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. W szczególności złożenie przez niezarejestrowanego podatnika deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie stanowi samo przez się zgłoszenia rejestracyjnego, co odnosi się do przez F. S. deklaracji VAT-7; podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1999 r., I SA/Łd 856/97 (Serwis Podatkowy, 2001/6, s. 35). Z punktu widzenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego istotne jest głównie zaistnienie faktu, iż sprzedaż dokonana została na podstawie faktur wystawionych przez podmiot istniejący, a wystawcy faktur kwestionowanych taki podmiotami nie byli. Wynika to również z treści § 34 w związku z przytoczonym § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z 2002 r. - zezwala on na wystawienie faktur tylko zarejestrowanym podatnikom, a więc podatnikom faktycznie w obrocie gospodarczym istniejącym. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z prawem orzekł, iż faktury otrzymane od podmiotu nieistniejącego nie mogły być podstawą zwrotu różnicy podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami powołanej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r., I SA/Gd 112/06, LexPolonica nr 419338, Rzeczpospolita 2006/256, s. F5). Niezachowanie zaś tych wymogów skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego. 2/ § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W przepisie tym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy (art. 23 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.p.a.). W ust. 2 tego przepisu wskazano, że przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 U.p.t.u.p.a. spełnia konstytucyjne wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 23 U.p.t.u.p.a.. Wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem przepisy § 48 ust. 4 rozporządzenia MF wykonawczego stanowią dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z 2002 r., ani też przepisów ustawy zawierających delegację do ich wydania. Wprawdzie w wyroku z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97 (OTK ZU 1998/4, poz. 51), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odpowiada wymogom art. 92 Konstytucji RP, to jednak wypowiedź ta odnosiła się do poprzedniego brzmienia tego przepisu, które nie zawierało ust. 2, obejmującego obecnie wytyczne do wydania aktu wykonawczego. Uzupełnienie tego przepisu o stosowne wytyczne usuwa zdaniem Sądu wątpliwości co do zgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zgodność kwestionowanych przepisów z art. 217 Konstytucji RP, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy; przywołany przepis konstytucyjny wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Jednakże mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. Analizowane przepisy nie naruszają także art. 92 Konstytucji RP, wydane bowiem zostały w oparciu o szczegółową delegację ustawową w celu uzupełnienia zasad sformułowanych w ustawie. V./ Dopiero od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przepisy prawa podatkowego, w tym w zakresie podatku od towarów i usług, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Odnosząc się wobec powyższego do argumentacji autora skargi podkreślić należy, iż dopiero od dnia akcesji należy mieć na względzie zasadę interpretacji prawa wewnętrznego; interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89 z 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego (art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) i dotyczy on wszystkich państw UE. W uzasadnieniu wyroku z 21 września 2004 r., w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. W wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, postawił tezę, że system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje; w przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zważywszy jednak na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy i stanowisko strony wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn.C-255/02, w którym ETS postawił tezę zgodnie z którą VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (również: wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). ETS podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Należy mieć to względzie analizując wyrok z 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w którym ETS wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (por. wyrok ETS z 6 lipca 2006r., w sprawie C-439/04). Przenosząc powyższe rozważania na grunt odpowiedzi na zarzut zawarty w skardze, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z 2002 r. - w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia - jest zgodny z VI dyrektywą. Sądowi znane jest orzecznictwo, zgodnie z którym sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwiające podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, stanowiłoby zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, Rejent 2007/1/178); przepisy dyrektyw nie uzależniają prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym. W tej jednak sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik nabywając towar od podmiotu nie istniejącego (a nie tylko nie zarejestrowanego) przewidywał, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Uwzględniając stwierdzone w toku postępowania kontrolnego okoliczności ustalonego stanu faktycznego sprawy, uzasadnionym staje się teza organów obu instancji o bezpodstawnym obniżeniu przez stronę podatku należnego o podatek naliczony, a wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz bezzasadne zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o należny podatek akcyzowy za styczeń, luty, marzec, maj i październik 2003 r. VI./ dodatkowe zobowiązanie podatkowe Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., w sprawie I FPS 2/06, po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ( w tej sprawie organ pierwszej instancji przywołał – obok . art. 109 ust. 4 cyt. ustawy, również art. 27 ust. 5 U.p.t.u.p.a.). Niezależnie od powyższego art. 109 Ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, również w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Reasumując: 1/ prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez istniejącego podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, a nie podmiot nie istniejący - fikcyjny; 2/ dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) - w odróżnieniu od spraw, w których zakwestionowano faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony - nie jest koniecznym obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o częściowym zwrocie kosztów postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 i art. 206 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. EK